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[특별기고]“現 개별규정방식, 오히려 회피행위 유도”
[특별기고]“現 개별규정방식, 오히려 회피행위 유도”
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  • 승인 2007.11.08 10:14
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우회행위·다단계행위와 세법

- 특수관계자 간의 자산거래를 중심으로
   
 
  ▲ 이동식 경북대 법대 법학부 부교수  
 
'포괄적·통일적 형태' 법 규정 입법 대응절실… 형식적 과세 만연

흔히 조세회피행위(Steuerumgehung, tax avoidance)를 이야기할 때 우회행위 또는 다단계행위라는 개념을 자주 사용한다. 실제로 이 두 개념은 상속세및증여세법 제2조 제4항, 국제조세조정에관한법률 제2조의2 제3항에서 조문화가 되어 있다.

필자는 이 글을 통해 우회행위라는 개념과 다단계행위라는 개념이 어떻게 정의될 수 있으며 양자는 어떤 관계에 있는지 그리고 이 두 개념과 조세회피행위는 어떤 관계에 있는 지를 분석한다.

그리고 나서 우회행위, 다단계행위와 같은 조세회피행위를 규제하고 있는 현행법의 태도를 소개하고, 이러한 현행법상의 조세회피행위규제방법의 문제점 적시를 위해, 특수관계자간의 자산거래를 통한 우회행위, 다단계행위를 규제하기 위한 소득세법, 상증세법상의 규정을 분석하여 본다. (이 논문은 서울시립대에서 발표한 논문임) <필자 주>

현행 제도의 문제점과 제도개선방향

1. 우회행위·다단계행위를 통한 조세회피 시도에 대한 현행 대응방법의 과오: 일반론

위에서 검토한 특수관계자간의 자산거래유형과 같은 우회행위·다단계행위가 조세공평을 위해 규제되어야 한다는 점은 쉽게 공감이 되어 진다. 문제는 현행법과 같은 방법으로 규제하는 것은 다음과 같은 근본적인 문제점이 있다.

첫째, 현행과 같은 개별규정(SAAR)을 통한 대응방법은 근본적으로 조세회피행위방지를 위해서는 한계가 있을 수밖에 없고 그 결과 조세불공평을 초래한다는 점이다.

둘째로, 조세회피행위라는 것은 현행 세법의 흠결(loophole, Lucke)을 이용하여 발생하는 것인데 개별규정방식에 의한 대응은 현행 세법을 점점 더 비체계적이고 복잡하게 만들어 결과적으로는 조세회피방지를 위한 규정이 더 많은 조세회피행위를 유도하는 규정으로 전락하게 된다는 점이다.

아래에서 검토하게 되는 개별적 문제점의 경우처럼 거의 동일한 내용의 우회행위·다단계행위이지만 서로 규율하는 조문이 다르다 보니 과세요건이 달라지고 그 결과로 납세자를 설득시킬 수 있는 내용의 과세(=실질적 법치주의가 실현되는 과세)가 되는 것이 아니라 단순히 법률에 그렇게 규정되어 있기 때문에 이렇게 과세할 수밖에 없다는 순전히 “형식적 법치주의”사고에 따른 과세가 현실적으로 만연하게 된다.

장기적으로는 우선 세법규정의 탄력적 해석이 가능해 져서 상당한 정도의 우회행위·다단계행위는 기존 세법규정의 해석을 통해 공평한 과세가 가능하도록 되어져야 할 것이다.

다음으로 만일 이러한 세법규정의 해석·적용방법이 어느 일순간에 이루어지기 어려운 점이 있다면 독일의 조세기본법 제42조와 같은 “포괄적 형태”의 조세회피방지규정이 입법되어 통일적인 규율 하에 우회행위·다단계행위가 과세될 필요가 있다고 본다.

2. 증여를 통한 간접적 양도행위에 대한 현행 과세제도의 문제점

특수관계자간에 자산을 증여한 후 수증자가 자산을 양도하는 행위를 통해 증여자가 보유한 기간동안의 자산양도차익에 대한 과세가 수증자에 대한 증여세과세를 통해 “완화”된 이후 수증자가 양도를 함에 따라 최종적으로 양도세부담을 줄이는 행위가 발생할 여지가 있는데 이러한 행위는 현재 일부는 소득세법 제97조 제4항에 의하여, 그리고 나머지 일부는 소득세법 제101조 제2항에 의해 과세가 된다.

이 두 개의 조문은 적어도 현재 조문표현상으로 볼 때 상당히 다른 모습으로 규정되어 있다.

기본적으로 소득세법 제97조 제4항은 양도소득세계산에 있어서 취득가액과 같은 필요경비를 어떻게 계산할 것인가 하는 차원에서 규정된 것이고, 소득세법 제101조 제2항의 경우에는 특수관계자간의 부당행위계산부인을 위한 특수한 사례로 규정된 것이다.

즉, 후자는 조세회피방지차원에서 규율된 것이지만 전자는 아니라는 것이다.
이는 조문 표현에서도 등장한다.

소득세법 제101조 제2항은 “양도소득에 대한 소득세를 부당하게 부당하게 감소시키기 위하여”라는 요건이 있지만 소득세법 제97조 제4항은 없다.

효과면에서도 소득세법 제97조 제4항의 경우에는 기본적으로 수증자가 양도하는 것으로 보되 취득가액은 이월과세가 되도록 증여자의 취득가액으로 하고 대신 자신이 부담한 증여세는 “필요경비”로 공제해 주는데, 소득세법 제101조 제2항의 경우에는 기본적으로 증여자가 양도한 것으로 보고,

양도가액은 수증자의 양도가액으로 하되, 취득가액은 증여자의 취득가액으로 하고 수증자에게는 증여세를 처음부터 과세할 수 없도록 규정하여 서로 차이가 난다.

왜 배우자간의 거래와 배우자가 아닌 특수관계자간의 자산거래가 이처럼 차별적으로 과세가 되어야 하는 것인지, 배우자간이라고 하더라도 다시 증여하는 자산의 종류가 무엇인가에 따라 전혀 다른 이론적 배경으로 전혀 다른 법조문의 적용을 받게 되는지에 대해 의문을 제기하는 납세자에게 “법규정이 그렇다”는 형식적인 답변 이외에 합리적으로 설명할 방법이 없다.

소득세법 제97조 제4항을 삭제하고 모든 특수관계자간의 자산증여후 양도를 통한 양도소득세회피행위에 대해서는 통일적인 내용으로 소득세법 제101조 제2항에서 규율하는 것이 필요하다고 본다.

3. 우회양도에 대한 증여추정과세의 문제점

특수관계자간 우회양도에 대한 증여추정규정(상증세법 제44조 제2항)은 배우자등간의 직접적 양도에 대한 증여추정규정(상증세법 제44조 제1항)의 적용을 회피하기 위한 시도를 규제하기 위해 등장한 조문이다.

이 조문은 특수관계자간의 제1차양도, 제2차양도가 모두 대가를 지불하고 거래한 것이 명백하게 밝혀지지 않은 경우에만 적용된다는 점을 고려할 때 실질적으로 전혀 새로운 과세요건을 규정한 것이 아니다. 그럼에도 불구하고 상증세법 제44조 제2항은 “3년 이내의 재양도일 것”과 같은 기계적인 과세요건을 규정하고 있다.

이는 규정의 성격을 고려할 때 적절하지 않은 것으로 보인다. 기간을 5년 정도로 확대하거나 아니면 아예 기간제한은 삭제하는 것이 바람직하지 않나 생각된다.

4. 다른 증여를 통한 우회증여행위에 대한 현행 과세의 문제점

아버지가 아들에게 자산을 증여하려고 하면서 제한된 증여재산공제제도를 고려하여 일단 일부는 직접 아들에게 증여하고 나머지 일부는 본인의 배우자에게 배우자간 증여재산공제제도를 통해 이전하고 수증자인 배우자로 하여금 공통의 자녀인 아들에게 증여재산공제제도를 통해 이전하는 행위는 가장행위가 될 가능성도 상당부분 있다.

이 부분에 대해 우회행위형태의 조세회피행위로 규제가 필요한 점은 수긍이 된다. 그러나 일단 조세회피행위가 아닌 객관적으로 그러한 구조를 취하고 있는 모든 거래행위가 과세의 대상이 되도록 한 구 상증세법(1996. 12. 30. 전문개정된 조문) 제53조 제1항 제2호 괄호부분은 이미 실질과세원칙과 거리가 있는 조문이다.

더 나아가서 2003. 12. 30. 개정된 상증세법처럼 모든 증여재산공제를 “수증자를 중심으로” 합산계산하는 제도는 우회행위·다단계행위에 대한 실질과세원칙을 통한 규제와 전혀 관계가 없을 뿐만 아니라 증여재산공제제도의 본래 취지와도 배치가 된다고 본다.

여러 명의 피상속인으로부터 동일인이 상속을 받는다고 그 상속재산을 합산해서 상속세부과하지 않는 것과 같은 원리로 증여재산공제를 모두 수증자중심으로 통합하여 계산할 수는 없는 것이다.
/다음호에 계속
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