“무제한의 소급조정 실제 행정상 불합리하다고 판단
조정 금액에 대해 당사간 분쟁 생기면 협의절차 개시해야”
[제59호] 제9조 제2항의 경우에서와 마찬가지로, 고정사업장에 귀속되는 이윤이 한 체약국에 의해 조정이 되었다고 하여 제3항에 따라 자동적으로 대응조정을 하는 것은 아니다. 타방체약국이 조정된 이윤이 제2항과 부합한다고 생각할 때만 대응조정을 하게 된다. 다시 말하자면, 고정사업장에 귀속되는 이윤이 제2항의 원칙에 따라 올바르게 계산되었을 경우의 이윤과 다르게 조정이 되는 경우 제3항을 원용할 수도 적용할 수 없다. 어느 국가가 최초의 조정을 하였는지에 관계없이, 조정된 이윤이 고정사업장의 거래가 정상거래였을 경우의 이윤을 정확하게 반영하고 있다고 생각하는 경우에만 타방체약국은 적절한 대응조정을 할 의무가 있다. 따라서 타방체약국은 최초의 조정이 원칙과 금액측면에서 정당화된다고 생각하는 경우에만 대응조정을 할 의무가 있는 것이다.
[제60호] 제3항은 대응조정을 하는 방법을 특정하지 않는다. 고정사업장이 소재한 국가가 최초의 조정을 할 경우 타방체약국은 제23A조에 따라 면제되어야 하는 소득금액의 조정 또는 제23B조에 따라 허용되어야 하는 세액공제의 조정을 통해 제3항에 규정된 조정을 허용할 수 있다. 이 타방체약국이 최초의 조정을 한 경우, 고정사업장이 소재한 국가는 과세소득을 적절한 금액으로 감소시키기 위해 타방체약국 기업에 대한 과세평가를 다시 개시하여 제3항에 규정된 조정을 할 수 있다.
[제61호] 제9조의 주석 제8호에서 논의되는 소위 “이차조정”문제는 제3항에 따른 조정의 경우에는 발생하지 않는다. 상기 제28호에서 지적한 바와 같이, 고정사업장에 귀속되는 이윤의 결정은 제7조, 제23A조, 제23B조와만 관련이 있고 따라서 협약의 다른 조문의 적용에 영향을 미치지 않는다.
[제62호] 제9조 제2항과 마찬가지로, 제3항은 타방체약국에서의 이윤의 상향조정 후 고정사업장에 귀속되는 이윤에 적절한 조정을 할 일방체약국의 의무를 소멸시키는 소멸시효기간이 있어야 하는지에 대한 문제를 확정하지 않는다. 일부 국가는 제한이 없어야 한다고 생각하고 있다. 달리 말하자면 최초의 조정을 한 국가가 아무리 많은 연도를 소급해 과세해도 기업은 타방체약국에서 적절한 조정을 보장받아야 형평이 맞는 다고 생각하고 있다. 반면 일부 국가는 이런 무제한의 소급조정은 실제행정측면에서 불합리하다고 생각하고 있다. 제3항이나 제9조 제2항은 이 문제를 다루지 않지만, 양 체약국이 조정의무기간 다루는 규정을 양자협약에 포함시킬 수 있다(이에 대해 제25조 주석 제39호, 제40호, 제41호 참조).
[제63호] 일방체약국에 의한 최초의 조정이 즉각적으로 타방체약국에 의한 이윤에 부과된 세액에 대한 대응조정을 요구하지 않는 경우도 있을 수 있다(예; 고정사업장에 귀속되는 이윤에 대한 일방체약국의 최초의 조정은 타방체약국 기업에 귀속되는 손실금액의 결정에 영향을 미칠 것이다). 권한 있는 당국은 제3항의 두 번째 문장에 따라 타방체약국에서 납부할 세액을 실제로 부과하기 전 최초의 조정이 동 세액에 미치는 미래의 효과를 결정할 수 있다; 실제로 제62호에 기술한 문제를 회피하기 위해 권한 있는 당국은 이른 기회에 상호합의를 사용해 이후 타방체약국이 어느 정도까지 대응조정을 할 것인지를 결정할 수 있다.
[제64호] 적절한 조정의 금액과 성격에 관해 당사간에 분쟁이 있으면 제9조 제2항에 따른 조정과 마찬가지로 제25조에 규정된 상호합의절차를 개시하여야 한다. 상기 제55호의 예에서 본 바와 같이 어느 한 체약국이 타방체약국이 이중과세회피에 필요한 대응조정을 허용하지 않는데 고정사업장에 귀속되는 이윤을 조정하는 경우, 납세자는 제25조 제1항의 상호합의절차와 필요하면 제25조 제5항 중재규정을 이용하여, 권한 있는 당국이 일방체약국에 의한 최초의 조정이나 타방체약국에 의한 대응조정 거부가 협약의 규정에 부합하는 것이 아니라는 것에 합의토록 요구할 수 있다(제25조 제5항의 중재규정은 합의에 이르지 못한 쟁점들을 중재를 통해 해결토록 하기 때문에 권한 있는 당국이 합의에 도달하지 못하는 경우 중요한 역할을 할 것이다).
[제65호] 제3항은 조정결과 발생하는 이윤에 대한 이중과세 제거에 필요한 정도까지만 적용된다. 예를 들어 고정사업장이 소재한 체약국이 고정사업장과 기업의 다른 부문간의 거래가격이 정상가격원칙에 부합하지 않는다는 사실을 반영하기 위해 납세자가 고정사업장에 귀속시킨 이윤을 조정한다고 가정하자. 더 나아가 타방체약국이 납세자가 사용한 가격이 정상가격이 아니라는데 동의하고 있다고 가정하자. 이 경우 제2항과 제23A조 또는 제23B조를 혼합 적용하게 되면, 타방체약국은 이중과세를 제거하기 위해 정상가격을 반영하는 조정된 이윤을 고정사업장에 귀속시켜야 한다. 이 경우 제3항은 체약국들이 올바른 정상가격을 달리 해석하는 경우에만 관련이 있다.
[제66호] 제3항은 고정사업장에 귀속되는 이윤의 결정의 차이에 대해서만 적용되고 이는 동일한 이윤부분이 제7조에 따라 기업의 다른 부문에 귀속되는 결과를 가져온다. 이미 설명한 바와 같이(상기 제30호와 31호 참조), 제7조는 과세소득의 계산을 다루지 않고 양 체약국간 과세권 할당의 목적상 이윤의 귀속을 다룬다. 따라서 제7조는 과세권할당의 목적상 수입과 비용을 할당하는 역할만을 하며, 수입이 과세대상이고 비용이 공제 가능한 것인지의 문제는 판단하지 않는데, 제2항에 부합하는 한 판단은 국내법상의 문제이다. 고정사업장에 귀속되는 이윤이 각 체약국에서 동일할 경우, 주어진 과세기간 동안 각 체약국에서 과세되는 소득에 포함될 금액은 국내법상의 차이 - 예를 들어, 소득의 인식과 비용의 공제 - 때문에 차이가 있을 수 있다. 상이한 국내법 규정은 각 체약국에 귀속되는 이윤에만 적용되기 때문에 그 자체가 제3항의 목적상 이중과세의 결과를 야기하는 것은 아니다.
[제67호] 또한 제3항은 고정사업장에 귀속된 이윤에 대해 고정사업장이 소재한 체약국에 납부한 세액에 대한 이중과세 배제의 목적이 있다는 것을 제외하고는 제23A조나 제23B조에 따른 면제 또는 공제의 계산에 영향을 미치지 않는다. 따라서 제3항은 타방체약국의 국내법과 제24A조나 제23B조에 따라 귀속이윤이 타방체약국에서 완전히 면제되었거나 일방체약국에 납부한 세액이 타방체약국의 조세로부터 완전히 공제된 경우에는 적용되지 않는다.
