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내국법인이 해외에 소재한 외국법인에게 국내원천소득을 지급할 경우 원천징수의무가 발생하는지, 원천징수의무가 발생한다면 원천징수세율을 어떻게 적용해야 하는지는 국내 세법의 내용뿐만 아니라 조세조약의 내용도 함께 종합적으로 검토해야 원천징수 누락으로 인한 세금추징을 피할 수 있다. 해외 자회사를 많이 거느린 대기업 뿐만 아니라 국제거래를 많이 하는 기업들까지도 국제조세는 아리송한 분야가 많다. 이렇듯 국제조세는 업무처리가 미숙하면 자칫 세금폭탄 세례를 맞게 된다. 국세신문은 ‘이현세무법인’ 국제조세전문가 박주일 세무사를 초빙, 월 2회 지상(紙上)강좌를 펼친다.   /편집자 주

 

1. 사분위 범위(Interquartile range)을 활용한 정상가격 범위 산정

「국제조세조정에 관한 법률」 제4조 제1항의 규정에 따르면 과세당국은 거래 당사자의 어느 한쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 내국법인 등의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있도록 되어 있다.

그리고 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제6조 제4항과 제5항의 규정에 따르면 「국제조세조정에 관한 법률」 제5조에서 규정하고 있는 정상가격산출 방법(거래순이익률 방법 등)에 따라 정상가격을 산출하는 경우에는 특수관계가 없는 자 간에 있었던 둘 이상의 거래를 토대로 정상가격 범위를 산정해 정상가격에 의한 과세조정 여부의 판정에 사용할 수 있으며, 과세당국이 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대해 정상가격과 거래가격의 차이를 과세조정하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값(mean), 중위값(median), 최빈값(mode), 그 밖의 합리적인 특정가격을 기준으로 하도록 되어 있다.

한편 「국제조세조정에 관한 법률」 기본통칙 5-6…1에 따르면 정상가격 범위산정 시 활용되는 방법 중 사분위 범위(interquartile range)는 관측값을 크기의 순서대로 배열해 상위 25%에 해당하는 값(위 사분위값)과 하위 25%에 해당하는 값(아래 사분위값) 사이이며, 관측값이 n개이고 작은 값으로부터 올림차순으로 정리했을 때, 아래 사분위 값은 (n＋2)/4에 위치하고, 위 사분위 값은 (3n＋2)/4에 위치한다고 되어 있다.

예를 들면 관측값이 91인 경우 아래 사분위 값의 위치는 (91+2)/4의 값인 23.25가 나오는데 이에 따르면 23번째의 값에다 24번째의 값과 23번째 값의 차액에 1/4을 곱한 값을 더해서 구해야 하나, 관례적으로 23번째와 24번째 값의 평균을 아래 사분위 값으로 한다. 한편 위 사분위 값의 위치는 (91×3+2)/4의 값인 68.75가 나오는데 이에 따르면 68번째의 값에다 69번째의 값과 69번째 값의 차액에 3/4를 곱한 값을 더해서 구해야 하나, 관례적으로 68번째와 69번째 값의 평균을 위 사분위 값으로 한다.

따라서 정상가격 범위를 산정해 정상가격에 의한 과세조정 여부를 판단할 때에는 다른 합리적인 특별한 사정이 없는 한 「국제조세조정에 관한 법률」 기본통칙 5-6…1의 규정에 따라 정상가격 범위를 산정하고 이를 벗어난 거래가격에 대해 정상가격(그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정가격)과 거래가격의 차이를 과세 조정해야 한다.

 

2. 사분위 범위 개요

「국제조세조정에 관한 법률」 기본통칙 5-6…1에 의하면 사분위 범위는 정상가격 범위 산정 시 활용되는 방법이라고 규정되어 있고, 실무에서도 사분위 범위를 관행적으로 사용하고 있으나, 사분위 범위를 왜 사용해야 하는지에 대한 설명을 별도로 하고 있지는 않다.

통계에서 범위(range)는 데이터의 극단적인 값들(가장 큰 값을 상한(upper bound), 가장 작은 값을 하한(lower bound)이라 함)을 이용해서 계산하기 때문에 데이터가 이상치를 가지고 있다면 상한값과 하한값 사이에 어떤 일이 있는지 나타내지 않기 때문에 범위를 이용한 값은 잘못된 정보를 제공할 수도 있다.

범위의 정의 자체가 이상치를 포함하기 때문에 이상치들에 대한 효과를 상쇄할 수 있는 방법이 필요하다. 이러한 방법 중 하나가 이상치를 무시하는 미니범위(mini range)를 살펴보는 것이다. 즉 데이터 전체의 범위를 측정하는 대신 이상치를 포함하지 않는 부분적인 범위를 측정 할 수 있다.

미니범위를 구성하는 방법 중 데이터 중심에 분포하는 50%의 데이터(값)만을 이용하는 사분위 범위가 있다. 이는 데이터의 중심에 분포하는 50%의 데이터만을 포함하기 때문에 이상치가 무시됨으로써, 범위에 비해 데이터 중 특별히 작은 값이나 큰 값(outlier)에 영향을 덜 받게 된다.

OECD 이전가격 가이드라인(2010년 한글번역판) 3.57절도 “비교 가능성이 떨어지는 수치를 제외하기 위해 많은 노력이 이루어지겠지만, 비교 대상 선정 절차와 이용 가능한 비교 대상 정보의 수집이 쉽지 않다는 점을 감안할 때, 수취의 범위에는 확인할 수 없거나 계량화하지 못하는 일부 비교 가능성 결점이 남을 수 있고, 이에 따라 조정되지 아니한 수치가 포함될 수도 있다. 이러한 경우, 범위에 상당한 비교 대상거래의 관측치가 포함되어 있다면, 동 범위를 좁히기 위해 중앙수치를 고려한 통계치(예:사분위 범위 또는 기타 백분율)가 분석의 신뢰성을 증진시키는데 도움이 될 수 있다”라며 기술함으로써 사분위 범위 사용이 비교 가능성을 높일 수 있는 방법임을 적시하고 있다.

 

3. 사분위 범위 사용 시 적정 비교 대상 업체 수

「국제조세조정에 관한 법률 시행령」 제6조 제4항은 정상가격을 산출 시 특수관계가 없는 자 간에 있었던 둘 이상의 거래를 토대로 정상가격 범위를 산정해 정상가격 범위에 의한 과세조정 여부를 판정할 수 있도록 하고 있을 뿐, 사분위 범위 사용 시 비교 대상 업체를 최소 몇 개 선정해야 적정한지 여부에 대해 별도로 규정하고 있지는 않다.

 

3.1. 2개 업체만을 비교 대상 업체로 선정해 비교가능성이 낮으므로 비교 대상 업체를 추가하도록 한 조세심판원 결정례

과세관청은 이전가격조사를 실시하면서 비교 대상 업체 선정을 위해 조사대상 법인과 경쟁관계에 있는 업체 9곳을 선정해 검토한 결과 7곳은 비교 가능성이 떨어진다는 이유로 제외하고, 최종 2개 업체를 비교 대상 업체로 선정한 후, 2개 비교 대상 업체의 평균영업이익률과 조사대상 법인의 영업이익률 차이를 과세조정했다.

「국제조세조정에 관한 법률」 시행령 제6조 제4항에서 정상가격을 산출 시 특수관계가 없는 자 간에 있었던 둘 이상의 거래를 토대로 정상가격 범위를 산정할 수 있도록 규정하고 있으므로 과세관청이 최종 2개 업체를 비교 대상 업체로 선정해 과세조정한 것은 적법한 것으로 보일 수 있다. 그러나 조사대상 법인은 최종 선정된 2개 비교 대상 업체의 대상 기간 동안 영업이익률의 차이가 2배 이상이여서 어느 특정한 값에 수렴한다고 볼 수 없는 상황이므로 검색 범위를 확대해 비교 대상 업체를 선정하는 것이 타당하다고 주장했다. 특히 조사대상 법인은 2개의 비교 대상 업체만으로는 사분위법을 사용할 수 없고, 정상가격도 오로지 평균값만을 선택할 수밖에 없어 비교대상 값의 오류 가능성도 배제할 수 없으므로 과세관청이 산정한 정상가격을 합리적인 대표성을 갖는 값으로 볼 수 없다고 주장했다.

조세심판원(조심2017서2666, 2018.12.27.)도 과세관청이 최종 2개 업체만을 비교 대상 업체로 선정한 것도 관련해 유의미한 통계적 분석 결과를 도출하기에는 표본 수가 적다는 점을 먼저 지적했다. 그리고 과세관청이 선정한 2개 비교 대상 업체 간의 영업이익률 편차가 크게 나타나는데도 과세관청은 이에 대한 구체적인 원인분석 없이 단순 평균값을 정상가격으로 산정함으로써 과세관청이 산정한 정상가격의 비교 가능성이 낮은 것으로 보인다는 점, 거래순이익률 방법은 비교 가능 제3자 가격 방법, 재판매가격 방법 또는 원가가산 방법과 달리 상품의 차이나 거래단계 등 사업활동의 기능상 차이 등에 의한 영향이 적으므로 2개 비교 대상 업체 외에 조사대상 법인과 동일한 품목을 취급하는 비교 대상 업체 추가 선정이 어려운 경우, 조사대상 법인과 영업 특성이 유사한 비교 대상 업체(유사품목 취급 업체)를 추가 선정해 정상가격을 재산정하도록 재조사 결정했다.

 

3.2. 4개의 비교 가능 업체로 사분위 범위를 구성했으나, 검색의 범위를 확대해 비교 대상 업체를 추가 선정토록 한 조세심판원 결정례

이 사건에서 조사대상 법인은 국외특수관계자로부터 재화를 수입해 판매하는 도매업자였고, 조사대상법인의 영업이익률은 마케팅 비용을 국외특수관계자로부터 보전받는 방법 등으로 US GAAP 기준상 순매출액의 2.25%가 보장되도록 이전가격 정책이 결정되어 있었다.

과세관청은 조사대상 법인의 손익계산서상 평균 마케팅 비용이 매출액 대비 39%에 상당하기 때문에 비교 가능 회사 선정 기준에 평균 마케팅 비용 비율이 30〜50%인 업체를 선정토록 하는 기준을 추가해 최종 4개 업체를 비교 가능 회사로 선정한 후 거래순이익률방법에 의해 과세조정했다.

조세심판원(조심2015서1305, 2016.07.18.)은 과세관청이 비교 가능 회사의 선정을 위해 적용한 주요 검색 기준 중 하나인 마케팅 비율에 있어 30〜50%를 벗어나는 254개 회사를 제외함으로써 비교 가능 회사가 4개에 불과해 그 비교 가능성에 제한이 있는 것으로 보이므로 마케팅 비율을 20〜60%로 그 범위를 확대해 비교 대상 회사를 선정하고 정상가격을 산출하도록 결정했다.

통계적으로 많은 표본 수가 분석결과의 신뢰성을 높일 수 있으므로, 사분위 범위를 사용함에 있어 비교 가능 회사를 4개보다 많은 업체를 비교 대상 업체로 선정하도록 한 동 조세심판원의 결정은 적절한 것으로 보인다.