소위 다단계거래에 대한 증여세 과세문제 1심은 다단계거래라고 보지 않아 판단기준에 다툼여지 있어
둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우
연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 증여세 과세
사업양수 이후 합병으로 인한 주식가치 증가분은 구 상증세법
제2조 제4항, 제3항에 의한 증여세 과세대상
- 대법원 2019.1.31. 선고 2014두41411 판결 -
●요약
구 상증세법 제2조 제3항은 ‘증여란 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우 포함)하거나 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다’고 규정하면서, 제4항에서 ‘제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 상속세나 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질(實質)에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항을 적용한다’고 규정했다.
과세관청은 위 조항을 적용해 A법인이 B법인에게 무상으로 영업을 양도한 후 B법인을 흡수합병한 것을 연속된 하나의 거래로 보고 A법인의 대주주이자 경영자인 조OO 등이 위 거래를 통해 자신의 자녀이자 B법인 주주들이었던 원고들에게 A법인 합병 신주를 교부한 것이므로, 원고들에게 A법인 지분율 증가분만큼의 재산을 무상으로 이전, 즉 ‘증여’했다고 보아 증여세를 부과했다. 이 사건은 ‘위 거래가 구 상증세법상 증여로 보는 이른바 다단계 거래에 해당하는지’, 그리고 ‘원고들의 증여이익은 어떻게 계산해야 하는지’가 쟁점이 되었다.
대법원은 우선 영업양도 이후 합병까지의 일련의 행위는 증여세 과세대상인 ‘증여’ 행위에 해당하고, 과세관청이 원고들의 증여이익을 합병 후 A법인의 주식평가액에 합병 후 증가한 원고들의 지분율을 곱하여 계산한 것은 객관적이고 합리적인 증여이익 산정방법이므로 증여세 부과처분은 적법하다고 판단했다. 나아가 B법인에 이미 법인세가 부과되었으므로 이중과세에 해당한다는 주장에 대해서는 B법인이 해당 사업연도에 얻은 이익에 관한 것이고 원고들에게 부과된 증여세는 원고들이 얻은 A법인 주식지분율 증가분에 관한 것이므로 그 과세대상과 요건을 달리하여, 이중과세에 해당하지 않는다고 보았다.
1. 사실관계
A주식회사(이하 ‘A법인’이라 한다)는 1981년 설립된 선박부품을 제조 및 판매하는 비상장법인으로 원고들의 부(父)인 조○○가 경영하고 있다. 주식회사 B테크(이하 ‘B법인’이라 한다)는 2005년 건설업을 영위할 목적으로 원고들, 조○○ 및 정○○이 출자해 설립했다.
A법인은 2006.1.1. 자신의 영업부서와 설계부서를 B법인에 무상으로 이전(이하 ‘이 사건 영업양도’라 한다)했고 이후 B법인은 A법인의 영업 및 설계 등을 대행하면서 별다른 위험부담 없이 거래금액의 5% 상당의 이익을 얻었다.
A법인은 2008.9.1. B법인을 흡수합병(이하 ‘이 사건 합병’이라 한다)하면서 B법인의 주주인 원고들에게 A법인 주식 1,375,000주씩을 합병 신주로 교부했고, 그 결과 A법인의 지분율이 원고 1은 11.45%에서 20.37%로, 원고 2는 8.37%에서 18.01%로 각 증가(이하 ‘이 사건 증가분 신주’라 한다)했다.
피고들은 B법인 설립 이후 이 사건 영업양도 및 이 사건 합병에 이르기까지의 일련의 행위들을 통해 원고들이 실질적으로 A법인의 기존 주주인 조○○와 그 특수관계인으로부터 이 사건 증가분 신주를 무상으로 교부받은 것으로 보아 2011.5. 구 상속세 및 증여세법(2010.1.1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제2조 제4항 등을 근거로 증여세 합계 약 9.8억원을 과세하는 처분(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 했다.
2. 쟁점의 정리
구 상증세법 제2조 제3항은 ‘증여란 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우 포함)하거나 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다’고 규정하면서, 제4항에서 ‘제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 상속세나 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질(實質)에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항을 적용한다’고 규정했다[구 상증세법 제2조 제4항은 2013.1. 삭제되었지만, 국세기본법 제14조 제3항에 비슷한 취지의 규정을 두고 있으므로, 대상 판결은 현재에도 여전히 의미가 있다].
피고들은 구 상증세법 제2조 제4항을 적용해 둘 이상의 거래 또는 행위로 이루어진 이 사건 거래를 연속된 하나의 거래(조○○ 등이 자신들이 보유한 A법인 지분을 원고들에게 이전하는 거래)로 본 다음, 구 상증세법 제2조 제3항을 적용해 조○○ 등이 이 사건 거래를 통해 원고들에게 A법인 지분율 증가분만큼의 재산을 무상으로 이전, 즉 ‘증여’했다고 보아 이 사건 처분을 하였는바, 이 사건 거래가 구 상증세법 제2조 제4항의 증여로 의제되는 이른바 다단계거래에 해당하는지, 원고들의 수증이익은 어떻게 계산해야 하는지가 문제되었다.
3. 판결의 요지
가. 1심 판결(원고 승)
1심(서울행정법원 2018.1.11. 선고 2017구합65487 판결)은 다음과 같은 이유로 이 사건 거래를 연속된 하나의 거래(조○○ 등이 자신들이 보유한 A법인 지분을 원고들에게 이전하는 거래)라고 볼 수 없어 증여세 과세대상인 증여・행위가 존재하지 않으므로, 이 사건 거래에 대해 구 상증세법 제2조 제4항을 적용할 수 없고, 따라서 이 사건 처분은 위법하다고 판단했다.
일반적으로 회사 설립, 사업 양도, 합병 등의 행위는 회사의 상황에 따라 자유롭게 이루어질 수 있는 것으로서 각각의 행위가 서로 연관되어 있다고 볼 수 없고 이 사건 거래를 구성하는 회사 설립, 사업 양도, 합병 등의 행위와 피고가 연속된 하나의 거래라고 본 지분 이전 행위는 거래행위의 태양이나 성격이 전혀 다르다.
이 사건 거래를 구성하는 각각의 행위들은 회사의 상황을 고려한 경영판단을 통해 이루어진 것으로서 타당한 이유와 동기가 존재한다[B법인은 사업을 영위하면서 상당한 수익을 올렸는바, B법인을 A법인의 지분을 원고들에게 이전하기 위해 만들어진 단순한 도관이나 명목상 회사로 볼 수 없고(B법인 설립), A법인은 예금채권을 가압류 당하여 영업활동에 타격을 입게 되자 이를 해결하기 위해 주요 매출이 발생하는 부서를 별도 법인에게 이전하게 된 것이며(A법인의 영업양도), A법인의 위 가압류가 해제되면서 B법인을 흡수합병하게 되었다(A법인과 B법인의 합병)].
A법인과 B법인의 합병은 경영판단의 영역이고, 합병이라는 우연한 사정에 의하여 증여세 과세 여부가 결정될 수 없으며, 이 사건 거래의 첫 단계(B법인 설립)와 마지막 단계(A법인과 B법인의 합병) 사이에는 무려 3년 5개월이라는 시간적 간격이 존재하므로, 조○○ 등과 원고들 사이에 첫 단계 행위가 이루어지는 시점에 나중 단계의 행위까지 하기로 하는 구속적 계약이 있었다고 보기 어렵다.
나. 원심 판결(피고 승)
⑴ 원심(서울고등법원 2018.10.17. 선고 2018누35041 판결)은 1심과는 달리 다음과 같은 이유를 들어 이 사건 영업양도 이후 합병까지의 일련의 행위는 구 상증세법 제2조 제4항, 제3항에 따라 연속된 하나의 거래로서 증여세 과세대상인 ‘증여’ 행위에 해당한다고 판단했다.
A법인의 영업양도는 긴급한 경영상 필요성이 있었다고 보기 어렵고 이전된 사업부문에 대한 경제적 가치를 0원이라고 볼 수 없으므로 이러한 무상양도를 합리적 거래라고 보기 어렵다.
B법인은 이 사건 영업양도로 매출가액의 5% 이익을 고정적으로 얻게 되어 사실상 A법인의 계열회사들이 매출액의 5%를 그대로 B법인에게 지급하는 것과 실질적으로 동일하다.
또한 B법인의 기업가치가 합병 당시 공정하게 평가된 것이라 하더라도 A법인과 B법인의 합병은 외형만 합쳐진 것에 불과해 제조업무와 영업 및 설계업무를 통합하기 위한 것이라고 보기 어렵다.
⑵ 원심은 다음을 근거로 증여가액 산정에도 위법이 없다고 판단했다.
구 상증세법 제2조 제3항에 의한 증여세 과세의 경우, 과세요건 법정주의와 관련한 납세자의 예측가능성의 측면을 고려할 때, 증여재산가액을 산정하면서 구 상증세법 제33조 내지 제42조의 예시규정 중 그 과세요건이나 거래유형, 경제적 실질 등이 같거나 유사한 것을 준용하거나 객관적이고 합리적인 방법으로 그 가액을 산정해야 한다.
이 사건의 경제적 실질은 조○○가 연속된 행위 또는 거래를 통해 원고들에게 무상으로 A법인의 신주를 교부한 것과 동일하므로, 이러한 증여이익의 계산에 있어 합병 후 A법인의 주식평가액에 합병 후 증가한 원고들의 지분율을 곱하여 산정하는 방식은 객관적이고 합리적인 증여이익 산정방법이다. 따라서 피고들의 증여이익 산정에 위법이 있다고 보기 어렵다.
다. 대상 판결
이 사건 영업양도 이후 합병까지의 일련의 행위는 증여세 과세대상인 ‘증여’ 행위에 해당하고, 증여이익 산정도 객관적이고 합리적이므로 원심의 판단은 잘못이 없다.
나아가 B법인에 부과된 법인세는 B법인이 해당 사업연도에 얻은 이익에 관한 것이고 원고들에게 부과된 증여세는 원고들이 얻은 A법인 주식지분 증가분에 관한 것으로 그 과세대상과 요건을 달리하여 이 사건 처분이 이중과세에 해당한다고 볼 수도 없다.
4. 평석
대상 판결은 구 상증세법 제2조 제4항, 제3항에 의하여 당사자가 거친 여러 단계의 거래 등 법적 형식이나 법률관계를 재구성하여 직접적인 하나의 거래에 의한 증여로 보고 증여세 과세대상에 해당한다고 하려면, 납세의무자가 선택한 거래의 법적 형식이나 과정이 처음부터 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단에 불과해 그 재산이전의 실질이 직접적인 증여를 한 것과 동일하게 평가될 수 있어야 한다는 대법원 판결(대법원 2017.2.15. 선고 2015두46963 판결)을 원용하면서, 이 사건 거래를 구 상증세법 제2조 제4항의 소위 다단계거래로 인정하여 제3항의 증여세 완전포괄주의가 적용되는 과세대상으로 판단했다.
그러나 거래 당사자들이 처음부터 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단으로 단계별 거래를 했는지에 대한 판단기준은 불분명하므로 그렇게 볼만한 명확한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 거래의 법적 형식이나 과정을 부인하는 것은 자칫 사후에 재산가치 증가가 발생했다는 결과만으로 구 상증세법 제2조 제3항을 무분별하게 적용하고자 할 위험이 있어 그 적용에는 신중함을 요한다.
대상 판결은 이 사건 각 거래를 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 보아 연속된 하나의 거래로 증여세 과세대상으로 보았다. 또한 증여이익 산정에 있어 이 사건 증여시점을 합병 신주 교부시로 보고 원고들이 보유한 B법인의 주식가치를 인정하지 않은 채 합병 후 A법인의 주식평가액에 합병 후 증가한 원고들의 지분율을 곱하는 방식으로 증여이익을 산정했다.
그러나 이 사건은 영업양도부터 흡수합병까지 3년 5개월이나 걸렸으므로 이를 하나의 의도 하에 이루어진 다단계행위라고 평가하기가 용이하지 않다는 점을 유의할 필요가 있다. 그 기간이면 여러 경제환경의 변화가 예상되고 다른 선택지가 가능하기 때문이다. 이를 따로 떼어 놓고 본다면, 최초의 거래 시점에 증여가 있었다고 볼 수 있고, 그 이후의 흡수합병은 또 다른 과세계기로 삼을 여지가 충분하다.
대상 판결 사안의 경우 A법인이 B법인에게 건실한 사업부문에 대한 양도를 한 시점에 사실상 B법인의 가치가 증가한다. 이 때 원고들이 가진 B법인 주식 1주당 평가액의 증가분에 대한 증여가 있었던 것으로 보아 구 상증세법 제2조 4항이 아닌 제3항을 적용한다면, 구 상증세법 제42조 제1항 제3호의 사업 양수·양도에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익에 대한 증여이익 산정방법이 적용될 수 있다.
이를 전제로 한다면, 1차적으로 영업양도의 결과 원고들이 소유한 B법인 주식 1주당 평가액의 증가분에 주식 수를 곱하여 증여이익이 산정될 것이다. 그리고 이 시점에 이미 영업양수로 인한 증여이익이 인정되었기 때문에 그 이후 합병 시까지 양수한 사업의 운영으로 인한 B법인 주식 평가액의 증가가 있더라도, 그 증가분은 B법인이 A법인의 영업 및 설계 등을 대행하면서 별다른 위험부담 없이 거래금액의 5% 상당의 이익을 안정적으로 얻었기 때문에 B법인이 얻은 이익의 결과이다. 이는 실제로는 ‘일감 몰아주기’에 불과한데, 당시에는 상증세법 제45조의3 일감 몰아주기 규정이 신설되기 전이었기 때문에 이로 인한 B법인 주식 평가액 증가에 대해서는 그 주주들인 원고들에게 증여세를 과세할 수 없게 된다. 그 때문에 원고들 대리인은 ‘일감 몰아주기’에 불과하다는 주장을 하였지만, 원심은 실질적으로 B법인이 수행한 업무는 전혀 없이 A법인으로부터 고정이익을 취득했다는 등의 이유로 이를 배척하고 일련의 행위를 원고들이 무상으로 A법인의 신주를 교부받은 것으로 평가했다.
결국 원심에서 원고들이 얻었다고 판단한 증여이익은 당시 증여세 과세가 불가능한 ‘일감 몰아주기’ 부분까지 포함된 셈이고, 대상 판결이 일련의 행위를 하나로 봄으로써 결국 일련의 거래를 분리할 때보다 원고들의 증여이익이 과다 산정된 결과가 되었다. 이 사건에서 원고들은 각 단계별 거래의 구성방법에 따른 증여이익을 산출해, 증여이익이 과다하게 산정되었다고 조금 더 구체적으로 주장해 볼 필요가 있었다.
한편, 대상 판결은 B법인에 법인세가 부과된 경우 그 주주인 원고들에게 별도로 증여세를 부과하더라도 B법인에 부과된 법인세는 B법인이 해당 사업연도에 얻은 이익에 관한 것이고 원고들에게 부과된 증여세는 원고들이 얻은 A법인 주식지분 증가분에 관한 것으로 그 과세대상과 요건을 달리해 이중과세가 아니라고 판단했다.
그러나 영업이익의 경우, 법인세가 부과된 이후 주주에게 배당되는 시점에 다시 배당소득세가 과세되는 이중과세 문제에 대해 배당세액공제제도를 통해 부분적으로나마 이중과세를 조정하고 있는 것을 고려하면, 일련의 행위로 인해 B법인에게 부과된 법인세에 대해서는 대상 판결에서 조금 더 논리적이고 설득력 있는 판시를 하였더라면 좋았을 것이라는 아쉬움이 든다.
•제32기 사법연수원 수료
•성균관대학교 법과대학 졸업
•제42회 사법시험 합격
•2006~현재 법무법인(유) 율촌
•법무부 민사소송법(소송능력 편)개정 특별분과위원회 위원
•법무부 민법(법인 편)개정 특별분과위원회 위원
•2014~현재 한국세법학회 이사
•2013~현재 성균관대학교 법학전문대학원 리걸 클리닉 자문위원
•대한변호사협회 이사
•한국가업승계기업협의회 자문위원
•중소기업중앙회 가업승계지원위원
•헌법재판소 헌법재판연구원 강의
•법무부 법무실 법조인력정책과 파견근무
•육군 법무관
