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과세전적부심사 기회 안줘도 ‘중대한 절차 위반’ 해당 안돼
과세전적부심사 기회 안줘도 ‘중대한 절차 위반’ 해당 안돼
  • 세무법인 하나
  • 승인 2019.04.19 12:02
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세무법인 하나의 조세사례 연구Ⅱ (57)

합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다.   /편집자 주

 

세무조사의 절차적 위법성에 관한 사례

 

■과세전적부심사 절차 관련 사례

1. 과세예고통지 없이 한 부과처분의 위법성

나. 관련 규정

[458] 국세기본법 제81조의15 【과세전적부심사】

① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 통지를 받은 자는 통지를 받은 날부터 30일 이내에 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장에게 통지 내용의 적법성에 관한 심사[이하 이 조에서 “과세전적부심사”(課稅前適否審査)라 한다]를 청구할 수 있다. 다만, 법령과 관련하여 국세청장의 유권해석을 변경해야 하거나 새로운 해석이 필요한 경우 등 대통령령으로 정하는 사항에 대해서는 국세청장에게 청구할 수 있다.

1. 제81조의12에 따른 세무조사 결과에 대한 서면통지

2. 그 밖에 대통령령으로 정하는 과세예고 통지
 

② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.편주)

<개정 2010.12.27.>

1. 「국세징수법」 제14조에 규정된 납기 전 징수의 사유가 있거나 세법에서 규정하는 수시부과의 사유가 있는 경우

2. 「조세범 처벌법」 위반으로 고발 또는 통고처분하는 경우

3. 세무조사 결과 통지 및 과세예고 통지를 하는 날부터 국세부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우

4. 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우


편주) 위 제2항은 과세전적부심사 청구를 할 수 없는 경우를 규정하는 형식이지만, 과세예고통지 제도 자체가 과세전적부심사 청구를 전제로 하는 것이므로 결국 이러한 경우에는 과세예고 통지 없이 과세처분을 할 수 있다는 취지가 된다.


③ 과세전적부심사 청구를 받은 세무서장, 지방국세청장 또는 국세청장은 각각 국세심사위원회의 심사를 거쳐 결정을 하고 그 결과를 청구를 받은 날부터 30일 이내에 청구인에게 통지해야 한다.


⑦ 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 통지를 받은 자는 과세전적부심사를 청구하지 아니하고 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장에게 통지받은 내용의 전부 또는 일부에 대해 과세표준 및 세액을 조기에 결정하거나 경정결정해 줄 것을 신청할 수 있다. 이 경우 해당 세무서장이나 지방국세청장은 신청받은 내용대로 즉시 결정이나 경정결정을 해야 한다. <개정 2010.12.27.>

[전문개정 2010.1.1.] [제81조의12에서 이동, 2010.1.1.]

 

-같은 법 시행령 제63조의14 【과세전적부심사의 범위 및 청구 절차 등】

① 법 제81조의15 제1항 각 호 외의 부분 단서에서 “법령과 관련해 국세청장의 유권해석을 변경해야 하거나 새로운 해석이 필요한 경우 등 대통령령으로 정하는 사항”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다. <개정 2017.2.7.>


1. 법령과 관련해 국세청장의 유권해석을 변경해야 하거나 새로운 해석이 필요한 것.

3. 세무서 또는 지방국세청에 대한 국세청장의 업무감사 결과(현지에서 시정조치하는 경우를 포함한다)에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 하는 과세예고통지에 관한 것

4. 제1호부터 제3호까지의 규정에 해당하지 아니하는 사항 중 과세전적부심사 청구금액이 10억원 이상인 것

2. 국세청장의 훈령·예규·고시 등과 관련해 새로운 해석이 필요한 것

 

② 법 제81조의15 제1항 제2호에서 “대통령령으로 정하는 과세예고 통지”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다. <개정 2013.6.11., 2015.2.3., 2017.2.7.>

 

1. 세무서 또는 지방국세청에 대한 지방국세청장 또는 국세청장의 업무감사 결과(현지에서 시정조치하는 경우를 포함한다)에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 하는 과세예고 통지


2. 세무조사에서 확인된 해당 납세자 외의 자에 대한 과세자료 및 현지 확인조사에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 하는 과세예고 통지


3. 납세고지하려는 세액이 100만원 이상인 과세예고 통지.편주) 다만, 「감사원법」 제33조에 따른 시정요구에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세처분하는 경우로서 시정요구 전에 과세처분 대상자가 감사원의 지적사항에 대한 소명안내를 받은 경우는 제외한다. <단서 신설 2017.2.7.>


편주) 세무조사를 거친 과세처분을 할 때에는 국세기본법 제81조의12【세무조사의 결과 통지】에 의하여 반드시 조사결과의 서면통지를 해야 하므로, 과세예고통지는 별도의 세무조사를 하지 않고 과세처분하는 경우를 전제한 것이다. 이 중 감사결과에 따른 처분과 파생자료 등에 의한 과세는 금액제한이 없으나, 그 이외의 경우는 세액이 100만원 이상인 경우에 한하여 과세예고 통지를 하게되는데 기타 과세자료 처리에 의한 과세 또는 당초 과세처분의 오류를 이유로 한 경정 등이 예가 될 것이다.


③ 법 제81조의15 제2항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. <개정 2017.2.7.>

1. 「국제조세조정에 관한 법률」에 따라 조세조약을 체결한 상대국이 상호합의 절차의 개시를 요청한 경우

2. 법 제65조 제1항 제3호 단서(법 제66조 제6항 및 제81조에서 준용하는 경우를 포함한다) 및 제81조의15 제4항 제2호 단서에 따른 재조사 결정에 따라 조사를 하는 경우

 

다. 판결

(1) 고등법원 판결

[459] 서울고등법원 2015.9.9. 선고 2015누35132 판결 [법인세 등 부과처분취소]

가. 원고는 피고가 과세예고통지를 누락한 채 이 사건 처분을 하였는데, 이는 원고의 과세전적부심사의 기회를 박탈한 절차상 하자가 있어 위법하다고 주장한다.

살피건대, 과세전적부심사제도는 과세처분 이후의 사후적 구제제도와는 별도로 과세처분 이전의 단계에서 납세자의 주장을 반영함으로써 권리구제의 실효성을 높이기 위해 마련된 사전적 구제제도이기는 하지만, 조세부과의 제척기간이 임박한 경우에는 이를 생략할 수 있는 과세처분의 필수적 전제가 되는 것은 아닐 뿐만 아니라, 납세자에게 과세전적부심사청구의 기회를 주지 않았다고 하여 납세자의 권리의무에 직접 어떠한 영향을 끼치는 것은 아니며, 사후적 구제절차로서 법령에서 규정한 이의신청·심사청구·심판청구·행정소송 등 절차를 통해 과세의 적부에 대해 불복할 수 있는 절차가 남아 있는 점 등을 감안하면, 피고가 이 사건 처분을 함에 있어 원고에게 과세전적부심사청구의 기회를 주지 않았다고 하더라도 중대한 절차 위반이 있었다고 보기 어려우므로 이 사건처분이 위법하다고 할 수 없다.

따라서 원고의 위 주장은 이유 없다.
 

나. 원고는, 이 사건 처분은 국세기본법 제81조의4 제2항에서 정한 재조사금지원칙을 위반해 이루어진 것이므로 위법하다고 주장한다.

국세기본법 제81조의2 제2항 제1호는 ‘국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위해 질문을 하거나 해당 장부·서류 또는 그 밖의 물건을 검사·조사 하거나 그 제출을 명하는 경우’를 ‘세무조사’로 규정하고 있고, 같은 법 제81조의4 제2항은 세무공무원은 일정한 경우를 제외하고는 같은 세목 및 같은 과세기간에 대해 재조사를 할 수 없다고 규정하고 있다.
 

이 사건에 관해 보건대, 갑 제3, 27호증, 을 제5호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면 서울지방국세청장이 2011.12.6.부터 2012.2.10.까지 원고의 2006 내지 2010사업연도에 대한 법인세, 부가가치세 등 법인제세 통합조사를 실시했고 그 조사결과에서는 이 사건 지원비용이 판매부대 비용으로 인정되었는데, 이후 감사원이 피고에 대한 감사결과 이 사건 지원비용은 판매부대 비용이 아니라 접대비에 해당하므로 손금불산입하여 법인세를 부과하도록 시정요구를 했고, 이에 따라 피고가 이 사건 지원비용을 접대비로 보아 한도초과액에 대해 손금불산입하는 것으로 하여 이 사건 처분을 한 사실을 인정할 수 있는바, 이와 같이 세무조사 결과에 대한 감사원의 시정요구에 따라 과세관청인 피고가 손금불산입 항목을 조정해 법인세 부과처분을 한 것이 국세기본법 제81조의4 제2항에서 규정한 재조사금지원칙을 위반한 것이라고 볼 수 없고, 달리 피고가 이 사건 처분을 하면서 별도로 다시 세무조사를 하였음을 인정할 아무런 증거가 없으므로 원고의 위 주장은 이유 없다.

 

(2) 대법원 판결

[460] 대법원 2016.4.15. 선고 2015두52326 판결 [법인세 등 부과처분취소]

가. 국세기본법 제81조의15 제1항 본문은 “다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 통지를 받은 자는 통지를 받은 날부터 30일 이내에 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장에게 통지 내용의 적법성에 관한 심사(이하 이 조에서 ‘과세전적부심사’라고 한다)를 청구할 수 있다”고 하면서, ‘제81조의12에 따른 세무조사 결과에 대한 서면통지’(제1호), ‘그 밖에 대통령령으로 정하는 과세예고 통지’(제2호)를 들고 있다. 또한 같은 조 제2항은 “다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다”고 하면서, ‘국세징수법 제14조에 규정된 납기 전 징수의 사유가 있거나 세법에서 규정하는 수시부과의 사유가 있는 경우’(제1호), ‘조세범처벌법 위반으로 고발 또는 통고처분하는 경우’(제2호), ‘세무조사 결과 통지 및 과세예고 통지를 하는 날부터 국세부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우’(제3호) 등을 들고 있는데, 국세청 훈령인 과세전적부심사 사무처리규정 제5조 제6호는 국세기본법 제81조의15에 따른 과세전적부심사의 대상이 아닌 경우의 하나로 ‘감사원 감사결과 처분지시 또는 시정요구에 따라 고지하는 경우’를 추가하여 규정하고 있다.


한편 구 국세기본법 시행령(2015.2.3. 대통령령 제26066호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제63조의14 제2항은 “법 제81조의15 제1항 제2호에서 ‘대통령으로 정하는 과세예고 통지’란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다”고 하면서, ‘세무서 또는 지방국세청에 대한 지방국세청장 또는 국세청장의 업무감사 결과(현지에서 시정조치하는 경우를 포함한다)에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 하는 과세예고 통지’(제1호), ‘세무조사에서 확인된 해당 납세자 외의 자에 대한 과세자료 및 현지 확인조사에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 하는 과세예고 통지’(제2호), ‘납세고지하려는 세액이 300만원 이상인 과세예고 통지’(제3호)를 들고 있는데, 같은 조 제4항은 “법 제81조의15 제1항에 따라 과세전적부심사 청구를 받은 세무서장·지방국세청장 또는 국세청장은 그 청구부분에 대해 같은 조 제3항에 따른 결정이 있을 때까지 과세표준 및 세액의 결정이나 경정결정을 유보해야 한다. 다만, 법 제81조의15 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우 또는 같은 조 제7항에 따른 신청이 있는 경우에는 그러하지 아니하다”고 규정하고 있다.


나. 원심은 과세전적부심사 제도는 과세처분 이후의 사후적 구제제도와는 별도로 과세처분 이전 단계에서 납세자의 주장을 반영함으로써 권리구제의 실효성을 높이기 위해 마련된 사전적 구제제도이지만 과세처분의 필수적 전제가 되는 것은 아닐 뿐만 아니라, 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 주지 않았다고 하여 납세자의 권리의무에 직접 어떠한 영향을 끼치는 것은 아니며, 사후적 구제절차로서 법령에서 규정한 이의신청·심사·심판청구나 행정소송 등의 절차를 통해 과세의 적부에 대해 불복할 수 있는 절차가 남아 있는 점 등을 감안할 때, 피고가 감사원의 감사결과 시정요구에 따르기 위해 2012.8.10. 원고에게 2007 내지 2010사업연도 법인세를 부과하는 이 사건 처분을 하면서 과세예고 통지를 하지 아니했거나 원고에게 과세전적부심사의 기회를 주지 않았다고 하더라도 그것은 이 사건 처분이 위법하다고 볼만한 중대한 절차 위반에 해당하는 것으로 볼 수 없다고 판단했다.


다. 그러나 원심의 이러한 판단은 다음과 같은 이유에서 수긍하기 어렵다.

1) 헌법 제12조 제1항에서 규정하고 있는 적법절차의 원칙은 형사소송 절차에 국한되지 아니하고 모든 국가작용 전반에 대해 적용되며, 세무공무원이 과세권을 행사하는 경우에도 이러한 적법절차의 원칙은 마찬가지로 준수해야 한다(대법원 2014.6.26. 선고 2012두911 판결 참조).


한편 과세예고 통지는 과세관청이 조사한 사실 등의 정보를 미리 납세자에게 알려줌으로써 납세자가 충분한 시간을 가지고 준비해 과세전적부심사와 같은 의견청취 절차에서 의견을 진술할 기회를 가짐으로써 자신의 권익을 보호할 수 있도록 하기 위한 처분의 사전통지로서의 성질을 가진다. 또한 과세처분 이후에 행해지는 심사·심판청구나 행정소송은 시간과 비용이 많이 소요되어 효율적인 구제수단으로 미흡한 측면이 있다는 점과 대비해볼 때, 과세전적부심사 제도는 과세관청이 위법·부당한 처분을 행할 가능성을 줄이고 납세자도 과세처분 이전에 자신의 주장을 반영할 수 있도록 하는 예방적 구제제도의 성질을 가진다. 이러한 과세예고 통지와 과세전적부심사 제도는 1999.8.31. 법률 제5993호로 국세기본법이 개정되면서 납세자의 권익 향상과 세정의 선진화를 위해 도입되었는데, 과세예고 통지를 받은 자가 청구할 수 있는 과세전적부심사는 위법한 처분은 물론 부당한 처분도 심사대상으로 삼고 있어 행정소송과 같은 사후적 구제절차에 비해 그 권리구제의 폭이 넓다.


이와 같이 사전구제 절차로서 과세예고 통지와 과세전적부심사 제도가 가지는 기능과 이를 통해 권리구제가 가능한 범위, 이러한 제도가 도입된 경위와 취지, 납세자의 절차적 권리 침해를 효율적으로 방지하기 위한 통제방법 등을 종합적으로 고려해 보면, 국세기본법 및 구 국세기본법 시행령이 과세예고 통지의 대상으로 삼고 있지 않다거나 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있는 예외사유로 정하고 있는 등의 특별한 사정이 없는 한, 과세관청이 과세처분에 앞서 필수적으로 행해야 할 과세예고 통지를 하지 아니함으로써 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분을 하였다면, 이는 납세자의 절차적 권리를 침해한 것으로서 과세처분의 효력을 부정하는 방법을 통제할 수밖에 없는 중대한 절차적 하자가 존재하는 경우에 해당하므로, 그 과세처분은 위법하다고 보아야 할 것이다.

그리고 국세기본법 제81조의15 제2항 각 호는 긴급한 과세처분의 필요가 있다거나 형사 절차상 과세관청이 반드시 과세처분을 할 수밖에 없는 등의 일정한 사유가 있는 경우에는 과세전적부심사를 거치지 않아도 된다고 규정하고 있는데, 과세관청이 감사원의 감사결과 처분지시 또는 시정요구에 따라 과세처분을 하는 경우라도 국가기관 간의 사정만으로는 납세자가 가지는 절차적 권리의 침해를 용인할 수 있는 사유로 볼 수 없고, 그와 같은 처분지시나 시정요구가 납세자가 가지는 절차적 권리를 무시하면서까지 긴급히 과세처분을 하라는 취지도 아니므로, 위와 같은 사유는 과세관청이 과세예고 통지를 생략하거나 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분을 할 수 있는 예외사유에 해당한다고 할 수 없다.


2) 그런데도 원심은 이와 달리, 피고가 감사원의 감사결과 시정요구에 따르기 위해 이 사건 처분을 하면서 사전에 과세예고 통지를 하지 아니하거나 원고에게 과세전적부심사의 기회를 주지 않았다고 하더라도 그것은 이 사건 처분이 위법하다고 볼만한 중대한 절차 위반으로 볼 수 없다고 판단했다. 이러한 원심의 판단에는 과세예고 통지를 하지 아니하거나 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 이루어진 과세처분의 효력 또는 과세예고 통지를 생략하거나 과세전적부심사를 거치지 않아도 되는 예외사유의 범위 등에 관한 법리를 오해한 위법이 있다. 이 점을 지적하는 상고이유의 주장은 이유 있다.

 

라. 판결에 대한 평가

[461] 대법원 2012.10.18. 선고 2010두12347 전원합의체 판결[증여세부과취소]

여러 종류의 가산세를 함께 부과하면서, 납세고지서에 산출근거는 물론 종류 조차도 따로 밝히지 않고 단지 가산세의 합계액만을 기재하고는, 납세의무자가 스스로 세법규정을 잘 살펴보면 무슨 가산세가 부과된 것이고 산출근거가 어떻게 되는지를 알아낼 수 있다고 하는 것으로 그 기재의 흠결을 정당화할 수는 없다. 과세처분의 상대방인 납세의무자에게 알아서 법전을 찾아보라고 할 행정편의적인 발상이 법치의 광장에서 용인되어서는 안된다.


[462] 유철형, ‘과세전적부심기회 안준 과세는 위법’, 세정일보, 2016.04.29.

최근 들어 대법원은 과세관청이 세무조사를 실시함에 있어서 절차적 적법성을 엄격하게 준수할 것을 요구하는 취지의 판결을 계속해 오고 있다.

대상판결은 위와 같이 절차적 적법성을 강조하는 최근 판례의 경향을 반영한 판결로서, 헌법상 원칙인 헌법 제12조 제1항의 적법절차의 원칙이 형사소송 절차뿐만 아니라 국세부과 절차에도 당연히 미친다는 점을 다시 한번 명확하게 확인했다는 점에 의의가 있다.

또한 대상판결은 국세청이 조세를 부과함에 있어서는 국세청 내부의 훈령에 근거하지 말고 세법이 보장하는 납세자의 절차적 권리가 침해되지 않도록 세법에 정해진 절차를 반드시 준수해야 한다는 점을 명확하게 일깨워 주었다는 측면에서도 큰 의미가 있는 판결이다.

 

 


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