합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다. /편집자 주
재조사결정과 불이익변경금지
2. 재조사 결정
라. 판례와 관련규정의 변천
(2) 재조사결정의 후속처분에 대한 불복
[675] 2014.12.23. 개정 국세기본법 제55조 【불복】 ① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다(2010.01.01. 개정).
⑤ 다음 각 호의 처분은 제1항의 처분에 포함되지 아니한다.
1. 이 장의 규정에 따른 이의신청·심사청구 또는 심판청구에 대한 처분(당초 처분의 적법성에 관하여 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하거나 당초 처분을 유지하는 등의 처분을 하도록 하는 결정에 따른 처분편주)을 포함한다. 이하 이 항에서 같다). 다만, 이의신청에 대한 처분에 대해 심사청구 또는 심판청구를 하는 경우는 제외한다.
편주) 증액경정처분은 이 경우에 해당되지 않는다. 불이익변경금지 원칙에 비추어 재조사결정에 따른 처분이 증액경정으로 될 수는 없겠지만, 그렇게 하더라도 대법원의 입장인 흡수설에 의하여 당연히 후속처분이 불복의 대상이 되기 때문이다.
[676] 2016.12.20. 개정 국세기본법 제55조 【불복】
⑤ 이 장의 규정에 따른 심사청구 또는 심판청구에 대한 처분에 대해서는 이의신청, 심사청구 또는 심판청구를 제기할 수 없다. 다만, 제65조 제1항 제3호 단서(제81조에서 준용하는 경우를 포함한다)의 재조사 결정에 따른 처분청의 처분에 대해서는 해당 재조사 결정을 한 재결청에 대하여 심사청구 또는 심판청구를 제기할 수 있다.
(3) 재조사결정에 대한 불복방법
[677] 김성만·임규진, “재조사결정에 관한 연구 -대판 2010.6.25.선고, 2007두12514 전원합의체 판결을 중심으로-”, 조세연구 제12권 제1집, 2012, 123~124면.
재조사결정 이후 바로 소송을 제기하는 경우는 전원합의체 판결에 의하여 후속 처분의 통지를 받은 날로 제소기간의 가산점이 변경됨에 따라 예전처럼 허용될지 의문이다. 전원합의체 판결에 따르면 재조사결정은 후속처분을 내용으로 하는 변형결정인데 후속처분의 내용에 따라서 재조사결정의 성격이 정해질 것이다. 재조사결정을 받은 후 납세자가 바로 당초의 과세처분을 소송물로 하여 바로 소를 제기하였는데 만약 이후에 후속처분이 감액경정처분이거나 당초의 과세처분을 유지하는 처분이라면 당초의 과세처분을 소송물로 하는 현재 판례의 태도와도 합치하여 문제가 없다고 생각된다. 제소기간의 기산점의 변동으로 예전만큼 필요성은 많이 줄었지만 재조사결정 이후 당초의 과세처분을 대상으로 바로 소송을 제기하는 것을 허용하여도 이론상으로는 문제가 없어 보인다.
93) 현재 판례의 태도에 따르면 당초의 과세처분으로 소송 중에 경정처분(증액 및 감액처분 불문)있는 경우에 대하여서는 행정소송법상의 소의 변경의 절차에 의하지 않고 단순히 청구취지와 처분 사유의 변경에 의하여 처리하면 된다(소순무, 전게서 [「조세소송」, (주)영화조세통람, 2010]. p.289).
[678] 소순무, ‘전심기관 재조사결정의 세법적 좌표’, 계간 세무사 28권 3호(126호), 한국세무사회, 2010. 40~41면.
이 사건 판결로 이제 위 심판결정이나 심사결정에 따른 재조사 후 경정처분에 대해서는 처분일로부터 제소기간을 기산하면 되는 것은 분명하게 되었으나, 종전대로 재조사결정에 대하여 바로 제소할 수 있는 것인지 여부가 여전히 의문으로 남아 있다. 향후 대법원의 태도가 주목된다.
생각건대, 종래 적법하다고 보아 온 재조사결정에 대하여 곧바로 제소할 수 없다고 보기는 어렵다고 생각된다. 재조사결정은 변형결정으로서 일종의 일부기각 결정의 성격도 지니고 있고 세액자체가 취소된 바 없으므로 원처분에 대하여 법원에 제소할 수 없다고 보는 것은 절차의 지연을 초래하며, 재판청구권을 제한하는 것이기 때문이다(대법원 1997.10.24. 선고 96누10768판결 등은 원처분을 대상으로 행정소송의 불복대상으로 보고 있다). 또한 재조사결정에 따른 후속처분에 대하여 새로이 불복절차를 진행하는 경우가 문제인데, 이에 관하여는 전심절차의 실무상 이를 적법하다고 보아 본안에 관하여 판단하여 왔다(예컨대 국심 2000.7.15. 2001서1137, 국심 2003.4.22. 2002서2641 등). 이러한 실무관행이 있는 한 법원에서 재조사 심판, 심사결정에 따른 재처분에 대해 다시 전심절차를 새로이 거쳤다고 하여 이미 출소기간이 경과한 것이라고 하여 소 제기에 대해 각하할 것인지는 의문이다.
이러한 경우들을 법원이 용인하는 경우, 재조사결정 이후 불복방법은 ❶ 재조사결정 후 바로 소 제기, ❷ 재조사결정에 따른 재처분 후 소 제기, ❸ 재조사결정에 따른 재처분에 대한 전심절차를 거친 후 소 제기, 이러한 3가지 방식을 모두 허용하는 것이 된다.편주) 이론상은 철저하지 않지만 법원이 이를 향후 어떻게 정리할 것인지가 주목된다. 다양한 불복수단이 주어진다고 하여 납세자에게 불복방법의 선택권을 부여하는 것 자체를, 불이익이 없는 이상 이를 긍정한다고 하여 문제가 된다고 보기 어렵다.
편주) ❷는 전원합의체 판결에 의한 방식이고 ❸은 행정심의 실무관행을 수용한 방식인데, 모두 2016.12.20. 개정 국세기본법 제56조 제4항 각 호에서 청구인의 선택에 따르도록 규정함으로써 법적 근거를 갖게 되었다(❶ 등의 번호는 편자가 붙였다).
[679] 국세기본법 제56조 【다른 법률과의 관계】 ② 제55조에 규정된 위법한 처분에 대한 행정소송은 「행정소송법」 제18조 제1항 본문, 제2항 및 제3항에도 불구하고 이 법에 따른 심사청구 또는 심판청구와 그에 대한 결정을 거치지 아니하면 제기할 수 없다. 다만, 심사청구 또는 심판청구에 대한 제65조 제1항 제3호 단서(제81조에서 준용하는 경우를 포함한다)의 재조사결정에 다른 처분청의 처분에 대한 행정소송은 그러하지 아니하다(2016.12.20. 단서신설).
④ 제2항 단서에 따른 행정소송은 「행정소송법」 제20조에도 불구하고 다음 각 호의 기간 내에 제기하여야 한다(2016.12.20. 신설).
1. 이 법에 따른 심사청구 또는 심판청구를 거치지 아니하고 제기하는 경우:재조사 후 행한 처분청의 처분 결과통지를 받은 날부터 90일 이내. 다만, 제65조 제5항(제81조에서 준용하는 경우를 포함한다)에 따른 처분기간(제65조 제5항 후단에 따라 조사를 연기하거나 조사기간을 연장하거나 조사를 중지한 경우에는 해당 기간을 포함한다. 이하 이 호에서 같다)에 처분청의 처분 결과통지를 받지 못하는 경우에는 그 처분기간이 지난 날부터 행정소송을 제기할 수 있다(2016.12.20. 신설).
2. 이 법에 따른 심사청구 또는 심판청구를 거쳐 제기하는 경우:재조사 후 행한 처분청의 처분에 대하여 제기한 심사청구 또는 심판청구에 대한 결정의 통지를 받은 날부터 90일 이내. 다만, 제65조 제2항(제81조에서 준용하는 경우를 포함한다)에 따른 결정기간에 결정의 통지를 받지 못하는 경우에는 그 결정기간이 지난 날부터 행정소송을 제기할 수 있다(2016.12.20. 신설).
3. 재조사결정에 따른 증액경정의 효력
가. 사건의 개요
원고는 영등포세무서 관내에서 성형외과를 운영하는 자이다. 피고 영등포세무서장은 2013년 6월 종합소득세 통합조사를 하여, 원고 병원의 관리실장으로 근무하면서 수술환자 상담, 자금관리 등을 담당해온 원고의 처 명의의 계좌에 2008년~2012년 중 개인 사이의 자금거래로 판단되는 387,814,000원 이외에도 757,598,000원이 입금된 사실을 적출했다.
피고는 이 중 현금영수증 발행분 15,640,000원을 제외한 나머지 741,958,000원을 매출누락된 의료수입금액으로 보아, 2013.9.1. 원고에게 2011년 제2기~2012년 제2기 부가가치세 합계29,728,535원을 경정·고지했다.
이어서 피고 북인천세무서장은 2013.9.9. 2008년~2012년 귀속 종합소득세 합계 287,033,077원을 경정·고지했다.
원고는 2013.11.18. 위 각 처분에 대하여 이의신청을 거쳐 2014.3.25. 심판청구를 제기하면서 위 매출누락 금액 중 150,342,000원을 제외한 나머지는 모두 지인들로부터 차용하였다고 주장했다. 또한 종합소득세는 추계조사결정할 것을 청구했다.
조세심판원은 원고의 주장을 일부 받아들여 2015.2.6. “소득금액을 추계하여 과세표준 및 세액을 경정하라”는 결정을 하였고, 이에 따라 피고 북인천세무서장은 2008년~2011년 귀속 종합소득세는 2015.2.12.에 합계 55,507,706원으로 감액결정하고, 2012년 귀속분은 2015.2.13.에 9,436,211원을 증액한 30,167,073원의 경정처분을 했다.
원고는 위 증액경정처분에 대해 재차 조세심판원에 심판청구를 제기했으나, 조세심판원은 2015.2.6.자 심판결정은 재조사결정에 해당하므로 그에 따른 후속처분은 심판청구의 대상이 되지 않는다는 이유로 원고의 심판청구를 각하하였다.
소송에 이르러, 원고는 매출누락 부분에 대한 같은 주장과 함께 위 2012년 귀속 종합소득세 증액경정 부분은 불이익변경금지에 위배된다는 주장을 추가하였으나 사실심에서는 모두 기각했다.
나. 종전의 견해
[680] 대법원 2007.11.16. 선고 2005두10675 판결 [법인세 부과처분 취소]
국세기본법 제79조 제2항은 과세처분에 불복하는 심판청구에 대한 결정을 함에 있어서 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불이익이 되는 결정을 하지 못한다고 규정하고 있고, 위 조항은 국세기본법상 심사청구에 대한 결정에도 준용된다 할 것인바, 이러한 불이익변경금지는 심사결정의 주문 내용이 심사청구 대상인 과세처분보다 청구인에게 불이익한 경우에 적용되고, 과세관청이 심사결정의 이유에서 밝혀진 내용에 근거하여 탈루 또는 오류가 있는 과세표준이나 세액을 경정결정하는 경우에는 적용되지 아니한다할 것이다.
[681] 서울행정법원 2009.4.16. 선고 2008구합50735 판결, 서울고등법원 2009.10.29. 선고 2009누12923 판결(제1심 판결 인용), 대법원 2010.1.22. 선고 2009두21857 판결(심리불속행 기각)
국세기본법 제79조의 불고불리의 원칙 및 불이익변경금지의 원칙이란 조세심판결정에 있어 당초의 과세관청의 처분보다 청구인에게 불리한 결정을 할 수 없다는 것이어서 과세관청의 과세처분에는 국세기본법 제79조가 적용될 여지가 없고(대법원 1992.7.14. 선고 92누893 판결 참조), 또 피고는 서울지방국세청장의 이 사건 결정에 따른 재조사 실시 결과 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것이 발견된 때에는 과세권이 부과제척기간에 걸리지 않는 한 언제든지 과세표준과 세액을 결정 또는 경정할 수 있는 것이므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.편주)
편주) 처분청은 청구인이 법인의 유상증자 시 배정받은 2,7000주 중 지분율을 초과한 21,000주 부분이 실권주로 저가 배정되어 시가와의 차액 상당액이 증여된 것으로 보고 증여세 395,981,673원을 부과·고지했다. 청구인이 이에 불복하자, 재결청은 청구인이 실제 취득자인지 재조사하여 경정하라는 결정을 했다. 재조사결과 27,000주 전부가 청구인에게 명의신탁된 것임을 확인해, 증여세 395,981,673원의 당초처분을 취소하고 새로운 증여세 718,568,700원의 부과처분을 한 사안이다.
[682] 대법원 1992.7.14. 선고 92누893 판결 [양도소득세 등 부과처분 취소]
국세심판소장이 과세처분에 불복하는 심판청구를 기각하였다고 하여도 그 후에도 위 심판결정 이유에서 판단된 내용에 의하여 또는 그 밖의 사유로 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것이 발견된 때에는 과세권이 소멸시효에 걸리지 않는 한 과세관청은 언제든지 이를 경정결정할 수 있다 할 것이며 이 경정결정된 과세처분에 의한 과세액이 국세심판소장의 심판청구 기각 결정에 의하여 유지된 당초의 과세처분의 과세액보다 많다 하여 이를 가리켜 국세기본법 제80조에서 규정한 국세심판결정이 가지는 관계행정청을 기속하는 효력에 어긋나는 처분이라고 할 수 없다.
같은 취지의 원심판단은 정당하고 거기에 소론이 주장하는 바와 같은 법리오해나 이유불비의 위법이 없으며 소론이 주장하는 같은 법 제79조 제2항에서 규정한 불이익변경금지의 원칙이란 국세심판 결정에 있어 당초의 과세관청의 처분보다 청구인에게 불리한 결정을 할 수 없다는 것이고 과세관청의 과세처분에는 이 법조항이 적용될 여지가 없으므로 이 점에 관한 원심의 판단유탈은 판결에 영향을 미친 바가 없다 할 것이다.
[683] 국심 1996 중 3280(1998.2.13.)
청구법인의 당초 처분과 관련한 이의신청에 대한 처분청의 재조사결정에 따라 이를 실시한 결과 동 법인에게 추가고지된 부분의 불이익변경금지원칙에 위배여부를 살펴보면, 국세기본법 통칙 7-1-17…55에 의하면 불이익변경금지원칙은 명문규정이 있는 심판청구뿐만 아니라 심사청구 및 이의신청 단계에도 원칙적으로 적용되나 이 건의 경우 이의신청에 대한 재조사결정에 따라서 증액경정처분이 이루어졌다 하더라도 그 이의신청의 주문에서 재조사하라고 결정한 주문 자체가 청구법인에게 불이익한 것은 아니라 할 것이다.
[684] 서울고등법원 2012.9.26. 선고 판결 [부가가치세 등], 확정.
1) 국세기본법 제79조 제2항은 조세심판관회의 또는 조세심판관합동회의는 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불리한 결정을 하지 못한다고 하여 불이익변경금지 원칙을 규정하고 있다. 한편 재조사결정은 재결청의 결정에서 지적된 사항에 관해서는 처분의 재조사결과를 기다려 그에 따른 후속 처분의 내용을 심판청구 등에 대한 결정의 일부분으로 삼겠다는 의사가 내표된 변형결정에 해당하고, 재조사결정은 처분청의 후속 처분에 따라 그 내용이 보완됨으로써 결정으로서 효력이 발생한다고 보아야 한다(대법원 2010.6.25. 선고 2007두12514 전원합의체 판결 참조). 이처럼 재조사결정은 처분청의 후속 처분에 따라 그 내용이 보완됨으로써 효력이 발생하므로, 국세기본법 제79조 제2항에서 말하는 청구인에게 불리한 결정인지 여부는 심판청구를 한 처분과 재조사결정의 후속 처분에 따른 처분을 비교하여 판단하는 것이 타당하다.
피고 용인세무서장은 2010.1.7. 2001년에서 2003년 귀속 종합소득세 부과처분을 하였다가 조세심판원의 재조사결정 후 2010.11.1. 당초 처분에서 이 사건 증액부분을 증액하는 처분을 하였으므로, 이 사건 증액 부분은 국세기본법 제79조 제2항에서 정한 불이익변경금지 원칙에 위배되어 무효이다.
2) 이에 대해, 피고 용인세무서장은 재조사결정 후 부가가치세는 일부 감액경정되고 종합소득세는 일부 증액경정되어 전체적으로는 감액되었으므로, 국세기본법 제79조 제2항에서 정한 불이익변경금지 원칙에 위배되지 않는다고 주장한다. 그러나 종합소득세 부과처분은 연도별로 과세단위를 달리하므로 불이익변경금지 원칙에 해당하는지도 과세단위별로 보아야 한다. 이와 다른 전제에 선 피고 용인세무서장의 주장은 이유 없다.
[685] 서울고등법원 2012.2.3. 선고 판결 [양도소득세 등], 확정.
원고는 당심에 이르러, 당초 부과된 2006년도 귀속 양도소득세 36,224,806원의 부과처분에 관하여 국세청장에게 그 부과처분의 취소를 구하는 심사청구를 제기하자, 국세청장이 국세심사위원회의 심의를 거쳐 재조사 후 양도소득세 과세 여부 및 양도소득세 과세표준, 세액을 경정하라는 취지의 결정을 하였음에도 불구하고 피고가 귀 결정에 따른 재조사를 하지 아니한 채 당초 부과된 세액보다 13,760,815원을 증액한 49,985,621원의 이 사건 처분은 국세기본법 제80조, 제79조를 위반한 것으로서 위법하다고 주장한다. 보건대, 우선 을 제5호증의 기재에 의하면 피고는 원고의 심사청구에 따른 국세청장의 재조사결정에 따라 2010.1.25.부터 2010.3.9.까지 사이에 재조사를 한 후 이 사건 처분을 한 사실이 인정되는 바,
국세청장의 재조사결정에 따른 재조사를 한 후 이루어진 이 사건 처분이 국세기본법 제80조를 위반한 것으로 볼 수 없다. 또한, 국세기본법 제79조 제2항은 과세처분에 불복하는 심판청구에 대한 결정을 함에 있어서 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불이익이 되는 결정을 하지 못한다고 규정하고 있고 위 규정은 국세기본법상 심사청구에 대한 결정에도 준용되는데, 이러한 불이익변경금지는 심사결정의 주문 내용이 심사청구 대상인 과세처분보다 청구인에게 불이익한 경우에 적용되고, 과세관청이 심사결정의 이유에서 밝혀진 내용에 근거하여 탈루 또는 오류가 있는 과세표준이나 세액을 결정경정하는 경우에는 적용되지 아니하는바(대법원 2007.11.16. 선고 2005두10675 판결 참조), 이 사건에 있어 피고는 국세청장의 재조사결정에 따라 재조사를 한 결과 과세표준이나 세액의 계산에 있어 탈루 또는 오류가 있어 이를 경정하고자 이 사건 처분을 한 것이므로 피고가 이 사건 처분을 하는 데 있어 국세기본법 제79조 제2항은 적용되지 않는다. 따라서 원고의 위 주장은 모두 이유 없다.
