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조세불복사건 전문 김종관 세무사(삼송세무법인 대표, 상속·증여세 실무 및 불복과 부당행위계산부인 저자)는 국세신문 등에서 연재하고 있으며, 대기업 및 중소기업·세무사와 납세자들로부터 의뢰받아 법령해석으로 전개한 것을 사실관계로 전환하여 불복과정 및 조사진행 과정에서 받아들여진 사유 등 그동안의 노하우를 모두 공개함으로써 납세자 권익이 부당하게 침해받지 않도록 최근까지 인용된 사례를 중심으로 계속적으로 연재할 예정이라고 밝히고 있다.   /편집자 주

 

4. 이 사건 처분의 위법성

쟁점①:원고는 상속인이 출연하여 설립한 구 상증세법 제48조 제8항의 “대통령령이 정하는 공익법인”에 해당하지 않는다.

2) 상증세법 제48조 8항에 의하면 공익법인과 특수관계자가 되려면 출연자 또는 그와 특수관계에 있는 자가 “대통령령이 정하는 공익법인”에 해당해야 한다.

가) 상증령 제38조 제11항에서 “대통령령이 정하는 공익법인”이라 함은 제19조 제2항 제3호의 자<임원 등>가 “이사의 과반수를 차지”하거나 “재산을 출연하여 설립한 비영리법인”을 말하고 있다.

영리법인에 ‘출자’한 주식 출연자는 출자자의 지위에서 영리법인의 의사결정 과정에 참여할 수 있는 반면, 비영리법인에 ‘출연’한 주식 출연자는 출자자와 달리 출연자의 지위에서 비영리법인의 의사결정 과정에 참여할 방법이 없다.

공익법인 출연자는 출연한 것만 가지고는 의사결정에 참여할 방법이 없는 관계로 출연자 또는 그와 특수관계에 있는 자가 이사의 과반수를 차지하거나 재산을 출연하여 설립한 자만을 공익법인의 의사결정에 참여가 가능한 것으로 보고 있다.<상증령 제38조 제11항, 대법원 2017.4.20. 선고 2011두21447 전원합의체 판결>

따라서 원고는 상속인 등<임원 포함>이 “이사의 과반수를 차지”한 사실이 없으므로 “재산을 출연하여 설립한 비영리법인”에 해당하는지에 대해 본다.

 

나) “재산을 출연하여 설립한 자”는 亡 △○○이어서, 설립이후 10년이 지난 후에 재산을 출연한 亡 □○○이 출연하여 설립한 공익법인에 해당하지 않는다.

“재산을 출연하여 설립한 자”는 비영리법인의 설립을 위해 재산을 출연하고 정관작성, 이사선임, 설립등기 등의 과정에서 그 비영리법인의 설립에 실질적으로 지배적인 영향력을 행사한 자를 의미하는 것으로 봐야 한다. 재단법인의 운영은 설립당시 작성된 정관과 최종 선임된 이사들에 의하여 지배되므로 그러한 영향력을 반영하기 위해 위 시행령 조항에서 “설립”을 명시적으로 규정한 것이어서, 주식 출연자 등이 재산을 출연하여 설립에 이른 비영리법인으로 확장하는 해석을 받아들이기 어렵다.<대법원 2011두21447, 2017.4.20.>

문교부가 197○년 작성한 청구법인 설립허가 공문에 의하면, 설립대표자는 △○○<1990. 사망>, 임원은 ○○○, ○○○, ○○○, ○○○, ○○○, 감사는 ○○○, ○○○로 기재되어 있다.

망 □○○ 회장은 설립된지 10년이 경과한 198○년 건물 및 주식 등 ○○억원을 출연했으며, 199○년 사망 시 유증으로 주식 및 건물 ○○억원을 출연하여 총 ○○억원을 출연한 것이어서 “재산을 출연하여 설립한 자”로 볼 수 없다.

따라서 설립당시에는 망 □○○ 회장이 출연한 사실이 없으면서 설립일로부터 10년이 지난 시점에 비로소 재산을 출연했으므로 망 □○○ 회장이 출연하여 설립한 비영리법인으로 볼 수 없어 대통령령이 정하는 공익법인에 해당하지 않는다. 더군다나 상속인은 원고에 출연한 사실이 전혀 없으므로 상속인이 출연하여 설립한 공익법인으로 볼 수 없다.

 

다) 망 □○○ 회장을 출연설립자로 보더라도 출연설립자가 사망하면 특수관계는 소멸되는 것이어서 별도로 공익법인과 특수관계 여부를 판단해야 한다.

민법상 자연혈족인 친족관계는 사망하면 특수관계가 소멸되며(징세과－6430, 2008.12.22.;국기통 39－20…1), 더욱더 공익법인의 설립자가 사망한 경우에는 상속인과 공익법인의 특수관계 여부는 별도로 판단하도록 규정하고 있다(직세1234-781, 1978.3.14., 제도46013-560, 2000.12.4., 대법원2011두21447, 2017.4.20.).

그리하여 출연자가 사망하면 상속인과 피상속인은 특수관계가 소멸됨에 따라 공익법인의 사적지배를 방지하기 위해 이사의 지위를 상속인이 승계할 수 있도록 상증령 제13조 제7항 제1호에 출연자에 대해서만(출연자가 사망한 경우에는 그 상속인을 말한다, 이하 이 조, 제37조 제2항·제4항, 제38조 제10에서 같다) 규정을 두어 그 상속인과 기업집단소속기업 임원 등이 공익법인 등의 현재 이사수의 5분의 1을 초과하는 등 사적지배를 방지하기 위한 이사의 지위를 승계하기 위한 규정만 마련했다.

 

라) 반면, 피상속인이 출연하여 설립한 비영리법인까지 상속인이 출연하여 설립한 비영리법인으로 보라는 규정은 마련되지 않았다.

앞에서 보았듯이 상속인이 출연자로 보아 이사의 승계가 가능하도록 별도의 규정을 마련했지만, 출연하여 설립한 비영리법인까지 상속인으로 보도록 별도의 규정은 마련되지 않았다.

만약, 출연하여 설립한 비영리법인까지 상속인으로 보도록 하려면, 상증령 제13조 제7항 제1호에서 출연자(출연자가 사망한 경우에는 그 상속인을 말한다, 이하 이 조, 제37조 제2항·제4항, 제38조 제10)에 제38조 제11항의 규정까지 열거되어야 함에도 열거되어 있지 않아 승계한다고 볼 수 없다.

따라서 상속인에게 출연하여 설립한 비영리법인의 승계규정<상증령 제38조 제11항>이 상증령 제13조 제7항 제1호에 포함되어 있지 않다면, 상속인이 출연하여 설립한 “대통령령이 정하는 공익법인”에 해당되지 않는다.

 

마) 설립자가 상속인에게 승계되는 규정이 없다면 문구 그대로 출연하여 설립한 자만이 공익법인과 특수관계에 있는 것이어서 상속인이 설립한 공익법인으로 볼 수 없다.

1997.1.1. 이후부터 모든 출연자의 이사의 취임규제가 없어짐에 따라 출연자는 이사 취임여부와 상관없이 상속세 및 증여세로 과세할 수 없게 되었다. 단지 피상속인의 재산으로 상속인이 출연한 경우에만 공익법인의 이사에 취임할 수 없도록 규정하고 있다.

즉, 출연자는 출연한 것만 가지고는 의사결정에 참여할 방법이 없는 관계로 공익법인의 이사장이나 이사 지위를 차지함으로써 공익법인을 지배하는 것이 가능한 것이어서<상증령 제38조 제11항, 대법원 2017.4.20. 선고 2011두21447 전원합의체 판결>, 피상속인의 재산으로 상속인이 출연한 경우에만 공익법인의 이사에 취임할 수 없도록 한 규정마저도 2002.1.1. 이후부터는 임직원 가산세의 경우처럼 사적지배에 맞추어 상속인 등도 이사의 5분의 1을 초과하지 않는 한 상속세 및 증여세를 과세할 수 없도록 모두 통일했다.

만약, 피고의 주장대로 상속인이 설립한 비영리법인으로 보더라도 상속인 등이 이사의 5분의 1을 초과한 사실이 없다면 상속세로 과세할 수 없다.

따라서 피고의 주장대로 설립한 비영리법인까지 상속인과 특수관계 공익법인으로 보고자 했다면 상증령 제13조 제7항 제1호에 출연자에 대해 상증령 제38조 제11항의 규정까지 열거했어야 한다.

 

바) 출연설립자가 상속인에게 승계된다면 피상속인의 재산으로 상속인이 출연한 경우에 있어서도 이사의 5분의 1 초과 규정을 별도로 둘 필요가 없다.

출연자는 출연한 것만 가지고는 의사결정에 참여할 방법이 없는 관계로 공익법인의 이사장이나 이사 지위를 차지함으로써 공익법인을 지배하는 것이 가능한 것이어서<상증령 제38조 제11항, 대법원 2017.4.20. 선고 2011두21447 전원합의체 판결>

1996.12.31. 이전에는 의료법인 및 사회복지법인, 장학재단 등의 경우<이사의 5분의 1까지>를 제외하고는 출연자가 이사에 취임하는 순간부터 출연자와 공익법인은 특수관계로 보아 공익사업으로 보지 않아 상속세 및 증여세를 과세해 오다가 1997.1.1. 이후부터 모든 출연자의 이사의 취임규제가 없어짐에 따라, 출연자는 이사 취임여부와 상관없이 상속세 및 증여세로 과세할 수 없게 되었다. 단지 피상속인의 재산으로 상속인이 출연한 경우에만 공익법인의 이사에 취임할 수 없도록 규정하고 있었다.

이를 이용한 병폐로 인하여 2000.1.1. 이후부터 사적지배를 강화하기 위해 기업집단의 소속기업의 임원까지 포함해 이사현원의 5분의 1을 초과하는 경우에 있어서 출연자 등의 이사취임에 대한 가산세 부과 규정을 신설하면서,

피상속인의 재산으로 상속인이 출연한 경우에만 공익법인의 이사에 취임할 수 없도록 한 규정마저도 2002.1.1. 이후부터는 임직원 가산세의 경우처럼 사적지배에 맞추어 상속인 등도 이사의 5분의 1을 초과하지 않는 한 상속세 등을 과세할 수 없도록 모두 통일했다. 즉, 출연자 및 상속인 모두 공익법인과 특수관계로 보려면, 이사의 5분의 1 초과여부<사적지배>로 판단하고자 개정된 것이다.

 

사) 피고의 주장대로 설립한 비영리법인까지 상속인과 특수관계 공익법인으로 보고자 했다면 상증령 제13조 제7항 제1호에 출연자에 대해 상증령 제38조 제11항의 규정까지 열거하던지, 굳이 상속인이 대신해 출연한 경우에 있어서 이사의 5분의 1 초과규정을 별도로 둘 필요가 없음에도 두었다는 것만 보아도 설립한 비영리법인까지 승계가 불가한 것이어서 별도로 상속인과 공익법인과의 특수관계 여부를 이사의 5분의 1 초과규정을 둔 것으로 봐야 한다.

 

3) 소결

따라서 출연자가 사망한 경우에는 그 상속인이 이사의 지위가 승계되어 임원과는 특수관계가 될 수 있지만, 출연하여 설립한 피상속인이 사망하면 상속인과 공익법인과는 특수관계가 소멸되는 것이어서, 별도로 그 상속인이 승계할 수 있는 규정이 마련되지 않은 상태에서 “출연하여 설립한 비영리법인”으로 볼 수 없고, 다시 “이사의 과반수 이상”으로 다시 판단해야 하나, 상속인과 임원등이 청구법인 이사의 과반수를 차지한 사실도 없으므로 “대통령령이 정하는 공익법인”에 해당되지 않는다.

쟁점③:“ , 당해 공익법인”이라 함은 컴마 앞의 이사의 과반수보다 더 강력한 이사의 5분의 1을 초과한 사적지배 공익법인을 말하는 것으로 봐야 한다.
 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1) 이사 수의 5분의 1을 차지한 사실도 없으므로 사적지배 공익법인에도 해당하지 않는 것에 대해서는 다툼이 없다.

상증세법 제78조 【가산세】 입법취지에서 보듯이 「상증법」 제48조 제8항은 1999.12.28. 신설됐고, 그 입법취지는 재정경제부에서 발간한 간추린 개정세법에 “공익법인에 대한 출연자등의 사적지배를 방지하기 위해 출연자 및 그 특수관계인이 공익법인의 의사결정 권한이 있는 이사에 취임하거나 고용되는 것을 제한하고, 제한기준을 위반하는 경우 기준초과 이사 등에 관련된 경비전액에 대해 가산세로 부과한다”라고 기재되어 있다. <조심2008서3357, 2008.12.10.>

재정경제위원회가 당시 작성한 심사보고서에 따르면, 상증세법 제48조 및 제78조 개정안은 공익법인이 상속·증여세를 면제받는 점을 이용해 계열사 주식보유를 통해 사실상의 지주회사로 운영되는 점을 방지할 목적으로 공익법인을 통한 계열회사 주식보유를 억제하는 조치를 강화하거나 신설하기 위해 도입됐다.

“출연자 및 그 특수관계인이 의사결정 권한이 있는 공익법인”이라 함은 공익법인의 정관의 규정에 의하여 판단해야 하는 것이어서, 정관의 규정에 의사결정 권한이 부여되지 않는다면, 출연자는 출연한 것만 가지고는 의사결정에 참여할 방법이 없는 관계로 공익법인의 이사장이나 이사 지위를 차지함으로써 공익법인을 지배하는 것이 가능한 것이어서,<상증령 제38조 제11항, 대법원 2017.4.20. 선고 2011두21447 전원합의체 판결>

이사 지위를 차지함으로써 공익법인을 지배하는 것이라 함은 상증령 제38조 제11항의 규정에 의하여 이사의 과반수 이상인 경우 및 이사장이 되는 경우에만 출연자<상속인 포함>과 공익법인을 특수관계로 볼 수 있도록 규정하고 있다.

그럼에도 불구하고 상속인 등의 공익법인 사적지배 방지를 더욱더 엄격하게 관리할 목적으로 공익법인법에서 정한 이사의 5분의 1을 초과한 경우에 한하여 사적지배를 한 것으로 보아 가산세를 과세 하도록 규정함으로써 이 규정에 의하여 공익법인의 직접적 지배가능성은 법적으로 확고하게 봉쇄되도록 하기 위해 신설된 조항으로 보아 임직원 가산세의 경우에도 사적지배가 가능한 경우의 공익법인을 말하는 것으로 봐야 한다.<대법원 2011두21447, 2017.4.20.>

 

2) “, 당해 공익법인”은 사적지배가 가능한 공익법인을 말한다.

가) “, 당해 공익법인”에서 “, 그 공익법인”으로 개정하여 현재 이사 수의 5분의 1을 초과한 공익법인을 말하는 것으로 봐야 법 개정취지에 부합된다.

(1) 대법원은 법인세의 부당행위계산부인 규정의 적용요건인 특수관계자의 범위(대법원 2011.7.21. 선고 2008두150 전원합의체 판결 참조)나 소득세의 부당행위계산부인 규정의 적용 요건인 특수관계자의 범위(대법원 2010.11.25. 선고 2009두4746 판결 참조) 등과 관련해 그 동안 조세법규를 엄격하게 해석해 왔다. 마찬가지로 출연자와 특수관계에 있는 비영리법인의 범위를 정한 이 사건 시행령 조항의 의미를 해석하는 때에도 “, 당해 공익법인” 또는 “, 그 공익법인”이라는 문언에 충실해야 한다.

 

(2) 출연당시 특수관계에 있는 공익법인으로 보지 않아 출연재산에 대해 상속세도 과세되지 않은 상태에서 상속인과 공익법인이 특수관계에 있는 것으로 보아 임직원 가산세만 과세한다면 사적지배 방지목적의 입법취지에도 맞지 않는다.

1998.12.28. 신설당시에는 “, 당해 공익법인”이라고 되어 있어 당해 공익법인을 ⓑ 대통령령으로 정하는 공익법인으로 볼 수도 있고, ⓒ 현재 이사 수의 5분의 1을 초과하여 이사가 되는 사적지배 공익법인을 말할 수 있도록 애매모호하게 규정하고 있었으나, 문맥상 만약 ⓑ 대통령령으로 정하는 공익법인으로 볼 수도 있도록 했다면 굳이 “, 당해 공익법인”이라는 문구를 삽입할 이유가 없다.

왜냐하면 당해 공익법인이라는 문구를 사용하지 않더라도 “출연자 또는 그의 특수관계인이 대통령령으로 정하는 공익법인 등의 현재 이사 수의 5분의 1을 초과하여 이사가 되거나 임직원이 되는 경우에는 제78조 제6항에 따른 가산세를 부과한다”라고 하여도 문맥상 아무런 문제가 되지 않는다.

따라서 “, 당해 공익법인”이라고 되어 있어 대통령령이 정하는 공익법인으로 볼 수도 있으나, 앞에서 보는 바와 같이 “당해 공익법인”이라는 문구를 삽입할 이유가 없는 것이어서, 이사 및 임직원의 변천과정 및 입법취지에서 보듯이 이사 수의 5분의 1을 초과하여 이사가 되는 사적지배 공익법인을 말하는 것으로 보는 것이 타당하다고 판단된다.

 

(3) 이 임직원 가산세 규정은 이사현원의 5분의 1 초과여부로 투명한 공익여부를 판단하기 위해 신설된 조항으로 봐야 한다.

2000.1.1. 임직원 가산세 도입 취지에서 보듯이 계열사 주식보유를 통해 사실상의 지주회사로 운용되는 점을 방지할 목적으로 공익법인을 통한 계열회사 주식보유를 억제하기 위해 출연자 또는 그와 특수관계에 있는 자가 공익법인 이사현원의 5분의 1을 초과하여 이사가 되거나 임직원으로 되는 경우, 공익법인은 특별한 사정이 없는 한 이들에게 지급한 인건비(직접경비) 전액을 가산세로 납부하도록 신설된 반면,

2008.2.22. 개정된 성실공익법인에 출연자 또는 그와 특수관계에 있는자가 공익법인 등의 이사현원의 5분의 1을 초과하지 아니하는 투명한 성실공익법인에 한해서는 동일기업 주식의 보유한도를 발행주식총수의 5%에서 10%로 확대하고, 계열기업 주식의 보유한도를 자산총액의 30%에서 50%로 확대하는 등 각종 혜택을 부여하고 있는 것이어서, 임직원 가산세 및 주식의 보유한도 확대는 모두 이사현원의 5분의 1을 초과하지 아니하는 투명한 성실공익법인에 대해 지원해 주기 위한 제도이지 성실한 공익법인에 대해 임직원 가산세를 과세하기 위해 신설된 규정으로 볼 수 없는 것이다.

 

즉, 이사현원의 5분의 1을 초과하여 공익법인의 의사결정에 참여한 경우에는 사적지배가 가능하여 투명하지 못한 공익법인으로 보아 임직원 가산세 과세 및 각종 혜택을 부여하지 않고,

이사현원의 5분의 1 이하로 공익법인의 의사결정에 참여한 경우에는 사적지배가 불가능하여 투명한 공익법인으로 보아 가능한 경우로 보아 각종 혜택을 부여한 것이어서 임직원 가산세도 과세할 수 없다고 보는 것이 법 개정취지에도 부합된다.