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조세불복사건 전문 김종관 세무사(삼송세무법인 대표, 상속·증여세 실무 및 불복과 부당행위계산부인 저자)는 국세신문 등에서 연재하고 있으며, 대기업 및 중소기업·세무사와 납세자들로부터 의뢰받아 법령해석으로 전개한 것을 사실관계로 전환하여 불복과정 및 조사진행 과정에서 받아들여진 사유 등 그동안의 노하우를 모두 공개함으로써 납세자 권익이 부당하게 침해받지 않도록 최근까지 인용된 사례를 중심으로 계속적으로 연재할 예정이라고 밝히고 있다.   /편집자 주

 

4. 이 사건 처분의 위법성

3) 소결

(4) 2010.1.1. 이후에는 당해 공익법인을 그 공익법인<ⓒ>으로 개정해 컴마 앞의 이사의 과반수 보다 더 강력한 이사의 5분의 1을 초과한 사적지배 공익법인으로 명확하게 개정했다.

사적지배가 불가능한 상태에서 의결권이 있는 이사로 임용되면 비과세하고, 반면 의결권이 없는 직원으로 임용되면 가산세를 과세하는 것이 불합리한 것이어서 과세의 형평성을 저해하고 있으므로 “당해 공익법인”이라 함은 “사적지배 공익법인”을 말하는 것이다.

상증세법 제78조 제6항 및 상증령 제80조 제10항에 의하면, 이사 수의 이사의 취임시기가 다른 경우에는 나중에 취임한 이사에 대한 분부터 적용하며, 취임시기가 동일한 경우에는 지출경비가 큰 이사에 대한 분부터 적용하도록 되어 있어 특수관계인 1명이 시적지배 불가 <이사의 1/5 이내 이사>한 공익법인의 이사가 되면 가산세를 부과하지 않고 있는 반면에, 동일하게 시적지배 불가 <이사의 1/5 이내 이사>한 공익법인에 의사결정권이 없는 직원이 되면 임직원 가산세를 과세한다면 이는 불합리한 것이어서 과세의 형평성을 저해한다.

따라서 사적지배가 불가한 동일한 사항에서 기업집단소속기업 임원이 의결권 있는 이사로 임용되면 비과세, 의결권 없는 직원으로 임용되면 가산세로 부과되는 역전현상 <이사가 되면 의결권이 있어도 비과세, 직원이 되면 의결권이 없어도 과세>이 발생되는 바, 이는 사적지배 방지의 입법취지에도 어긋나는 것이어서,

2010.1.1 이후에는 “당해 공익법인”을, “그 공익법인“<ⓒ>으로 개정해 컴마 앞의 이사의 과반수 보다 더 강력한 이사의 5분의 1을 초과한 사적지배 공익법인으로 명확하게 개정한 것이어서 원고는 이사의 5분의 1을 초과한 사실이 없어 가산세 적용이 불가하다.

 

(5) 이사와 임직원을 별도의 규정으로 보았다면 유예기간도 별도로 규정해야 함에도 이사는 유예기간을 마련하고, 직원은 유예규정을 마련하지 않았다는 것만 보더라도 이사와 임직원을 같은 규정인 이사의 5분의 1을 초과하는 공익법인을 말하는 것이다.

임직원 가산세 규정은 2000.1.1. 이후 최초로 개시하는 사업연도분부터 적용하되, 2000.1.1. 현재 출연자 및 그의 특수관계인이 이사 수의 5분의 1 초과해 이사로 되어 있는 공익법인 등은 이 기준을 초과하는 인원의 100분의 50 이상에 해당하는 인원을 2000년 12월 31일까지, 그 나머지 인원을 2001년 12월 31일까지 감소시키는 경우에는 가산세를 부과하지 않는다.<상증부칙 1999.12.28. 법률 제6048호 제7조 제2항)

반면 이사와는 달리 이사를 제외한 임직원<감사 포함>에 대해서는 가산세에 있어 유예규정을 주지 않았다는 것만 봐도 이사 및 임직원 모두 이사 수의 5분의 1 초과한 법인과 관련이 있기 때문에 별도의 유예규정을 마련하지 않은 것으로 봐야 한다.

따라서 당해 공익법인은 사적지배 공익법인을 말하는 것이어서 이사의 5분의 1을 초과할 사실이 없으므로 임직원 가산세를 과세할 수 없다.

 

3) 임직원 가산세도 부당행위계산부인 규정처럼 ① 특수관계자를 이용해 ② 부당한 행위로 인하여 ③ 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 볼 수 없는 이상 과세할 수 없는 것이다.<예비적 주장>

가) 임원과 상속인, 출연자 및 출연설립자와 공익법인, 상속인 등과 공익법인과의 관계 등 3가지 요건 모두 특수관계자 및 사적지배에 해당돼야 가산세 대상이 된다.

계열회사 감사인 ◇○○ 및 계열회사 미등기 임원인 ○○은 출연한 사실도 없어 임원과 상속인은 특수관계에 있지 않고, 상속인은 출연한 사실이 없어 출연하여 설립한 비영리법인에 해당되지 않아 대통령령이 정하는 비영리법인으로 볼 수 없고, 상속인과 임원이 공익법인 현재 이사 수의 5분의 1을 초과한 사실도 없으므로 공익법인과 특수관계에 있다고 볼 수 없다.

나) 부당한 행위로 볼 수 있는지

(1) 상증세법은 부당한 행위로 자기내부거래 중지<제48조 제3항>, 특정기업 광고(홍보)행위 금지<제48조 제10항>하도록 규정해 특수관계자 간에 정상적인 대가를 지급하지 않고 사용·수익한 경우에 한하여 증여세가 가산세로 과세하도록 하고 있는 바, 과다 인건비가 아닌 근무하고 받은 적정한 임직원 인건비에 대해서는 부당한 행위에 해당되지 않는다.

(2) 이사 및 상근임직원의 주무관청의 정수승인을 받아 인건비를 집행하고 있다.

공익법인의 임원 관리에 대해 보면, 공익법인법 제5조(임원 등) 제2항에 “임원은 주무관청의 승인을 받아 취임한다”고 규정하고, 제5항에 “이사회를 구성할 때 대통령령으로 정하는 특별한 관계가 있는 자의 수는 이사현원(現員)의 5분의 1을 초과할 수 없다”고 규정하는 한편, 제9항에 항은 “공익법인은 주무관청의 승인을 받아 상근임직원의 수를 정하고 상근임직원에게는 보수를 지급한다”고 규정하고, 공익령 제12조에 특수관계자의 범위를 정하여 공익사업의 운영에 관여하지 못하도록 규정하고 있다.

공익법인법에 따르면, 공익법인의 이사회를 구성할 때에는 출연자와 특별한 관계에 있는 이사의 수가 이사현원의 5분의 1을 초과할 수 없으나, 상근임직원의 고용과 관련해서는 해당 임직원이 출연자와 특별한 관계에 있는 자라고 하더라도 이들의 인원수가 주무관청의 승인을 받은 상근임직원 인원수 내에 있기만 하면 별다른 제약없이 이들을 채용할 수 있는 관계로 원고는 이에 따라 임원 취임 승인신청 공문, 임원 신·구 대비표, 임원 취임예정자의 취임승낙서, 특수관계 부존재 확인서, 향후 3년간 추정손익계산서 및 그 부속명세서, 이사회 회의록 또는 총회회의록 등을 매년 제출하는 등으로 예산 적정여부를 감독하고 있는 등으로 사후관리를 위반사실도 없어 과세를 당한 사실이 없다면 이는 부당한 행위로 볼 수 없는 것이다.

(3) 상증세법이 공익법인법보다 우선 적용되도록 규정되어 있지 않은 이상 공익법인법에 따라 집행한 이상 부당행위로 봐서는 안된다.

공익법인에는 상속세 및 증여세법에 따른 혜택이 부여되는 반면, 공익법인법에 따른 엄격한 규제가 이루어지게 되므로, 공익법인의 설립근거법률<특별법:공익법인>에 따라 적법하게 설립하고 그에 따라 적법하게 집행하고 있음에도 단지 상증법과 다르다는 이유만으로 가산세를 부과한다면, 세법<일반법:비상장 법인, 상장법인, 비영리법인>이 공익법인을 규율하는 특별법의 상위법의 기능을 할 뿐만 아니라 세법에 의하여 공익법인 등의 설립근거 법률의 규정취지를 몰각시키는 결과가 되며, 가산세의 원래 목적인 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상 제재에서 벗어나게 되므로 세법이 상위법의 기능을 수행하게 될 수 없는 것이다.

즉, 공익법인법에 의하여 설립되고 그 규정에 따라 사후관리를 받고 있다면, 이러한 사후관리 규정보다 상증세법이 특별법으로서 명백하게 규정되어 있지 않는 이상 특별법 우선원칙에 의하여 공익법인법이 우선 적용되므로 공익법인법에 따라 주무부장관의 승인을 받아 집행한 이상 부당한 행위로 볼 수 없는 것이다.

다) 수익사업과 관련된 업무를 수행하기 위해 직원으로 고용한 것이 공익법인의 고유목적사업과 관련해 조세를 회피한 적도 없다.

(1) 법인세가 과세되는 수익사업에서 자기가 맡은 직책에 대해 지급한 것이므로 고유목적사업과 관련해 조세를 회피한 사실도 없다.

모든 비영리법인은 수익사업 부분에서 발생한 소득에 한해서만 법인세를 부과하며, 고유목적사업 부분에서 발생한 소득에 대해서는 법인세를 부과하지 않고 있다.

국세기본법 제14조는 실질을 중시해 실질과세 원칙을 내세우고 있으므로 비록 특수관계인이 근무한다고 하더라도 의료법인 및 학교법인 등의 경우처럼 수익사업과 관련해 직원 및 교원과 같이 특정한 업무에 대한 전문성을 발휘하며 정상적인 급여를 지급한 경우에는 필요경비로 인정해야 하며, 같은 법 제18조는 세법의 해석·적용에 있어서 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성을 전제할 것을 요구하고 있으므로 조세회피목적없이 실질적으로 근무의 대가로 지급받는 인건비의 경우 직책의 필요성이 인정되면서 그에 대한 보수가 합리적이라면 특수관계에 있는 자라 하더라도 주무관청에 승인을 받아 집행한 경우에는 가산세 부과대상에서 제외해야 할 것이다.

따라서 사적지배가 가능한 공익법인에 해당하더라도 의료법인 및 학교법인 등의 경우처럼 수익사업에서 특수관계인인 직원에게 지급한 경우에는 가산세 대상에서 제외하고 있으므로 청구법인은 직원 모두 수익사업인 임대수입에서 지급한 것으로 구분경리하고 있으면서 고유목적사업에서 인건비를 지급한 사실이 없으므로 가산세 대상 인건비도 아닌 것으로 봐야 법 체계상 합리적이다.

(2) 수익사업과 고유목적사업은 구분 기장하도록 규정하고 있어 실질적으로 근무한 자에게 수익사업에서 지급한 인건비는 조세회피 목적이 없으므로 가산세를 부과할 수 없다.

공익법인령 제23조(회계의 구분)에 의하면, 공익법인의 회계는 법인의 목적사업 경영에 따른 회계(목적사업회계)와 수익사업 경영에 따른 회계(수익사업회계)로 구분하며, 「법인세법」에 따른 법인세 과세대상이 되는 수익과 이에 대응하는 비용은 수익사업회계로 처리하고, 그 밖의 수익과 비용은 목적사업회계로 처리하도록 되어 있고,

법인세법 제113조(구분경리)에는 수익사업과 비영리사업인 장학재단을 겸영하는 경우 수익사업과 비영리사업(목적사업)을 구분해 경리하도록 되어 있으면서(기본통칙 113-156-2:구분경리), 종업원에 대한 급여상당액은 근로의 제공내용을 기준으로 구분하되, 근로제공이 주로 수익사업에 관련된 경우에는 이를 수익사업의 비용으로 하고, 비영리사업에 관련된 경우에는 이를 비영리사업에 속한 비용으로 하도록 규정하고 있다(법인세법 기본통칙 113-156-1).

임직원 가산세 규정은 사적지배를 방지하고 특수관계인들을 근무하게 하여 인건비로 인출해 가는 것을 방지할 목적으로 신설한 것이므로, 직원으로 근무해 의사결정권이 없는 자로서 주무관청의 승인을 얻은 상태에서 조세회피 목적이 없이 수익사업에서 맡은 직책에 따라 지급하는 인건비는 정당한 지급사유에 해당하는 것이므로 가산세 규정을 적용할 수 없을 뿐만 아니라, 조세회피 목적이 없는 정당한 사유에 해당하는 경우에는 가산세를 부과할 수 없는 것이다.

또한, 2012년 이후 지급분부터는 고유목적사업에서 8000만원을 초과하여 지급한 경우에만 가산세를 부과하되, 주무관청의 승인을 받은 경우에는 가산세를 부과하지 않도록 규정한 것만 보더라도 상근임직원 수에 대해 주무관청의 승인을 받아 집행하고 있다면, 사회통념상 인정되는 범위 안에서는 조세회피로 보지 않고 있으므로 이는 정당한 사유에 해당되어 가산세를 부과할 수 없는 것으로 봐야 한다.

법인세법은 고유목적사업을 법령 또는 정관에 규정된 고유목적사업으로서 수익사업에 해당하지 않는 사업으로 정의하며, 비영리법인이 당해 고유목적사업의 수행에 직접 소요되는 고정자산 취득비용 및 인건비 등 필요경비로 사용하는 금액을 고유목적사업에 지출 또는 사용한 금액으로 본다고 규정하고 있다. 따라서 법령 또는 정관에 규정된 고유목적사업이라도 법인세법상 수익사업에 해당하는 경우에는 해당 수익사업을 위한 고정자산의 취득 등에 지출하는 금액은 고유목적사업에 사용한 것으로 볼 수 없기 때문이다.

따라서 임직원 인건비를 고유목적사업에서 지급하지 않고 법인세를 과세하고 있는 수익사업에서 지급한 인건비에 대해서는 더욱더 임직원 가산세를 부과할 수 없다고 봐야 한다.

 

(3) 정관상 고유목적사업에 사용하는 인건비는 특수관계 여부에 불문하고 직접 공익목적사업에 지출 사용한 것으로 개정했다.

2000.12.29. 이전에는 사용인의 인건비 등은 공익목적사업 사용실적에 제외하되, 예외적으로 임직원 가산세 규정과 동일하게 의사, 교사 등의 인건비 및 관리비는 직접 공익목적사업에 사용한 것으로 봤으나,

이마저도 2000.12.29. 이후 종료하는 사업연도분부터는 정관상 고유목적사업의 수행을 위한 사용인의 인건비 전액이 직접 공익목적사업에 사용한 것으로 보도록 됨에 따라 예외적인 의사 등 인건비 및 관리비 등의 삭제되면서, 임직원 가산세의 예외적 규정은 상증령 제80조 제10항의 규정은 그대로 유지하다가 2008.2.22. 이후 보육사, 박물관·미술관의 학예사까지 범위를 확대되었으며, 공익법인법의 적용을 받는 장학법인 및 사회복지법인의 경우에 한하여 주무관청의 승인을 받은 경우를 제외하고는 2012.1.1. 이후부터 법인령 제56조 제11항 단서 및 상증령 제38조 제2항 제1호에서 모두 과다인건비를 1인당 8000만원까지 제한하도록 규정한 점으로 보아, 이 예외적 규정은 이사의 5분의 1을 초과하여 사적지배하지 않고 있는 이상 주무부장관의 승인을 받지 않더라도 1인당 8000만원까지는 과세하지 않겠다는 의미로 봐야 한다.

 

(4) 임직원 가산세 규정은 사적지배가 불가능한 이사는 제외하고, 직원만 과세하는 것은 과세 형평성 및 법 개정취지인 사적지배 방지목적에도 어긋난다.

구 상증세법 제48조 제8항 및 같은 법 제78조 제6항은 출연자와 특수관계에 있는 자가 이사현원의 5분의 1을 초과하는 경우 및 임직원으로 채용되는 경우에 각각 가산세를 부과하도록 규정하고 있다.

앞 (3)의 내용에서 보듯이 이 임직원 가산세 규정은 인건비를 제한하기 위한 규정이 아닌 예외적으로 확대해 주는 것이어서 정관상 고유목적사업에 사용하는 임직원 인건비를 모두 직접 고유목적사업에 사용한 것으로 법이 개정됐다면 의사 등 자격소지자에 대해서는 예외적으로 출연자<상속인 포함> 및 임직원들이 이사의 5분의 1을 초과하더라도 임직원 가산세를 부과하지 않도록 확대해 준 것임에도 피고는 이를 제한규정으로 보아 이사의 5분의 1을 초과하지 않은 경우까지 이사는 과세하지 않으면서도 이사보다 공익법인의 의결권 및 영향력이 훨씬 적은 직원의 경우에 단 한명을 채용하는 경우까지 가산세로 과세하는 것은 과세의 형평성 및 합리성이 완전히 결여될 수밖에 없는 것이어서 법 개정취지에 부합되지 않는다.

예를 들면, 만약 출연자의 자녀들을 직원으로 채용하지 않고, 이사의 5분의 1을 초과하지 않은 범위 내에서 이사현원 10명<15명>을 늘여 이사 2명<3명>으로 임용해 인건비를 지급하면 가산세 대상이 되지 않을 뿐만 아니라, 출연자와 특수관계에 있는 자가 2명<3명>이 있고, 임직원 중에도 출연자와 특수관계에 있는 자가 2명<3명>이 있는 경우, 이사 2명<3명>에게 지급한 보수에 대해서는 가산세가 일체 부과되지 않음에도 불구하고, 임직원 2명<3명>에게 지급한 급여에 대해서는 그 전액을 가산세로 납부해야만 하는 불합리한 결과가 초래된다.

즉, 출연자와 특수관계에 있는 자가 이사현원의 5분의 1을 초과하지 않아 사적지배가 불가한 상태에서 특수관계자 2명<3명>에게 급여를 지급하면서 이사로 근무하면 가산세 비과세 대상이 되는 반면, 감사나 직원으로 근무하면 가산세 대상이 된다면 이는 과세형평성을 저해하는 것이어서 합리적 이유를 설명할 수도 없으면서, 증여세의 조세회피나 탈루의 수단 등으로 이용하기 위해 지급한 것이 아니라는 것이 확인되는 것이어서 이는 정당한 사유에 의하여 맡은 직책에 대해 일한 만큼 지급한 것이므로 가산세 대상이 되지 않는 것으로 봐야 합리적이다.