우리 세법 분야에서 하나의 거래 사건을 두고 납세자, 대법원과 국세청 사이에 20여 년을 두고 다투는 분야는 합병영업권 밖에 없을 것이다. 그런데 이 많은 시간 동안 논쟁을 하면서도 문제점의 해결을 찾지 못하고 있다는 것은 이해할 수 없는 일이다. 세금의 문제는 납세자들에게는 고통이다. 비난 받을 일이다. 세법을 제정, 개정하는 기획재정부가 그 비난의 첫 번째이다. 대법원과 국세청도 비난에서 벗어날 수 없다. 특히 과세권을 행사하는 국세청의 경우 많은 사건 사례를 보면서 합병과세체계의 문제점을 잘 알고 있다. 논쟁만 하면서 20여 년을 보내온 것이다. 현행 영업권 과세는 합병대가와 순자산시가를 비교하는 구체적 계산방식을 규정하고 있다. 이 계산방식에서는 영업권의 금액은 상당 부분 분명해졌다. 회계상 계상된 영업권에 대해 세법이 인정하는 영업권의 금액을 구체적으로 계산해 낼 수 있게 된 것이다. 이제 합병법인에는 반드시 영업권이 존재하게 된다. 영업권의 규모만 문제일 뿐이다. 2010.6.8. 개정되기 전까지는 대법원이 판결한 사건을 보면 장부상의 영업권 전부를 부인하거나 인정하는 판결을 하고 있었다. 국세청의 주장도 이와 다르지 않았다. 장부상 영업권 전부를 인정하거나 부인하려는 국세청이나 전부를 부인하기도 하고 인정하기도 한 대법원은 과거 자신들의 주장과 판결을 어떤 방식으로 수정할지를 두고 고민이 깊어질 수밖에 없을 것이다. 영업권 존재 그 자체를 부인하거 전부를 인정한 대법원이 앞으로 어떤 판결을 내릴지 관심 갖지 않을 수 없다. 합병과세체계에 대해서는 사례를 들어 분석한 내용을 그동안 발표해 왔었다. 세법의 해석은 엄격성에 있으며 명료해야 하는데 그러하지 못한 점이 있었다. 이번에 분석한 내용들은 오류의 수정부분도 있지만 명료성에 중점을 두었다. 명료성이라고 함은 합병과세소득인 합병양도손익, 합병매수차손익, 자산조정계정, 청산소득, 영업권의 합병평가차익을 말하는데, 이들 사이의 상호관계를 좀 더 분명히 했다는 점이다. 합병과세소득은 합병대가에 대한 과세소득인데, 합병대가를 과세하기 위한 방식이 정교하게 운영되고 있다는 점을 합병과세체계 분석을 통해 알 수 있다. 합병과세체계가 2010.6.8. 개정되면서 개정 된 후에 합병대가를 과세하기 위한 방식에 변화가 있었다. 그런데 개정되기 전의 불합리한 과세체계가 개정 된 후에도 그대로 남아있다는 것은 변화가 무엇을 의미하는지 알 수 없게 한다. 합병대가를 과세하기 위한 합리적인 합병과세체계 면에서 보면 미흡한 점이 많다고 하겠다. 이 원고는 지난 6월 “자본거래를 활용한 경영권승계” 강의에서 부족했던 부분을 보완하면서 합병영업권과 관련된 세법적용을 함에 있어 현행 합병매수차손의 계산방식과 문제점을 분석하고 판단할 수 있는 점을 제시하고 있다. 국세신문은 “경영권승계와 자본거래세무” 분야의 전문가인 홍성대 세무사가 분석한 “합병과세체계에 대하여”를 연재한다(보고서의 내용과 계산 일부는 필자의 『자본거래와 세무』, 『자본거래세무 계산실무』를 참고하였음을 밝힌다).   / 편집자 주

 

 

 

 

 

 

 

 

 

“합병과세체계에 대하여”는 2010.6.8. 개정되기 전의 청산소득, 영업권 합병평가차익과 20106.8. 개정 된 후의 합병양도손익, 합병매수차손익, 자산조정계정 각각에 대해 합병과세소득 사이의 상호관계를 분석하고 있다. 이 원고는 지난 6월 “자본거래를 활용한 경영권승계” 강의에서 부족했던 부분을 보완하면서 합병영업권과 관련된 세법적용을 함에 있어 현행 규정의 문제점을 분석하고 판단할 수 있는 점을 제시하고 있다.

 

Ⅰ. 분석에 앞서

(1) 합병영업권의 과세 논쟁은 합병과세체계의 이해 부족에서부터 시작된다. 합병과세체계란 합병대가를 과세하기 위한 방식을 말한다. 모든 합병과세소득은 합병대가를 과세하려는데 있다. 현행 합병대가 과세방식이 개정되었다고 하나 합병과세체계로 보면 2010.6.8. 개정되기 전과 마찬가지로 불합리한 점이 남아 있다. 합병 과세체계뿐만 아니라 영업권의 과세방식을 구체적으로 규정했다는 점은 평가되나, 이 규정도 대법원 판결에서는 논란의 소지를 안고 있는 점은 2010.6.8. 개정되기 전과 차이가 없다.

 

(2) 합병과세체계의 불합리한 점을 한 마디로 말한다면, 합병법인에는 불가피하게 발생될 수밖에 없는 영업권(감가상각자산)을 세법이 비적격합병의 경우에만 인정하고 적격합병의 경우는 존재 자체를 인정하지 않는다는 것이다. 세법의 규정 대부분이 조세정책의 목적으로 운영되고 있다고는 하나, 영업권의 문제는 조세정책의 문제라고만 볼 수 없을 것이다. 합병대가를 과세하기 위한 방식이 2010.6.8. 개정되기 전에는 합병요건 미충족인 피합병법인(청산소득)과 합병요건 충족인 합병법인(영업권 합병평가차익)에만 과세하던 방식에서 2010.6.8. 개정된 후에는 비적격합병의 양도손익과 합병매수차손의 과세방식으로 변경되었다.

이와 같은 합병대가 과세방식은 2010.10.6.8. 개정되기 전에는 합병요건 미충족인 합병법인에 영업권이 인정되지 않았고, 2010.6.8. 개정된 후에는 적격합병의 합병법인에 영업권이 인정되지 않고 있다. 합병법인에 불가피하게 발생될 수밖에 없는 영업권에 대한 과세방식이 논리적이지도 않다는 것을 알 수 있다. 이와 같은 점은 법인세법체계의 개편방향에 관한 문제이므로 이번 원고에서는 논의의 대상이 아니다.

이번 원고의 논점은 현행 합병매수차손의 계산방식에 대한 것이다. 현행 합병매수차손의 계산방식은 매수법의 회계상 영업권과 같은 계산방식이다. 즉 매수법에서 대변과 차변의 단순한 차액이 회계상 영업권인 점과 합병대가(대변)와 순자산 시가(차변)의 단순한 차액을 합병매수차손으로 보고 있다는 점은 다르지 않다. 그런데 합병매수차손의 계산방식에서 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”에 해당되는 금액을 구하기 위해서는 자산과 부채의 시가와 장부가액의 차액을 계산해 봐야 한다.

그런데 이와 같은 계산방식은 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”에 해당되는 금액을 구하기 위해 반드시 필요한 것은 아니다. 합병매수차손의 계산방식을 합병대가와 순자산 시가를 비교하는 방식이 아닌 순자산 장부가액을 비교하는 방식으로 한다면 자산과 부채의 시가와 장부가액의 차액을 계산해 보는 방식은 의미 없는 계산방식이 된다.

 

(3) 세법의 해석은 법문대로 엄격히 해석해야 하며 명료해야 한다. 합병과세체계에 대한 분석은 그동안 몇 차례 해왔었다. 분석한 내용 중에는 표현의 미숙함과 명확함의 부족, 또는 오류가 있었던 부분이 있었다. 지난 6월 “자본거래를 활용한 경영권승계” 강의를 진행하면서 이를 확인하게 됐다.

이번에 분석한 내용들은 이러한 점을 의식하면서 오류의 수정부분도 있지만 명료성에 중점을 두었다. 이번 원고는 지금까지 발표된 합병과세체계 또는 합병영업권의 문제점(“합병매수차손 및 자산조정계정과 세법의 합병영업권 관계에 대하여”, “끝나지 않은 합병영업권에 대하여” 외 다수)에 대해 분석했던 내용들을 그대로 사용하면서, 특히 용어의 표현방식과 합병과세소득(합병양도손익, 합병매수차손익, 자산조정계정, 청산소득, 영업권 합병평가차익) 관계의 명료성에 중점을 두고 분석했다.

예를 들면, “이때 순자산 감소로 인한 영업권의 발생은 합병대가 지급과는 무관한 것이다”를, “이때 순자산 감소로 인해 발생된 합병매수차손의 금액은 대변과 차변의 단순한 차액으로 합병대가 지급과는 무관한 것이 된다”로 표현함으로써 차변 영업권의 구성 내용과 성격을 명확히 하고 있다. 또는 “합병대가에 대한 과세소득이 2010.6.8. 개정되기 전 과세방식에서는 청산소득과 영업권 합병평가차익이 같았으며, 2010.6.8. 개정 된 후 과세방식에서는 합병양도이익과 합병매수차손이 같았다. 또한 청산소득과 영업권 합병평가차익은 합병양도이익과 합병매수차손과 같았다.

이 의미는 과세소득의 개념과 과세방식이 합병양도이익은 청산소득과 같은 것이 되고 합병매수차손은 영업권 합병평가차익과 같은 것 된다는 점이다”라고 하여 합병과세소득의 상호관계를 좀더 명확히 하고 있다. 나아가 회계처리방식에 따라 계상된 회계상 영업권의 경우 지분풀링법에 따라 계상된 회계상 영업권은 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”에 해당하는 영업권이 된다고 명확히 하면서, 회계처리방식(지분풀링법과 매수법)에 따라 계상된 각각의 영업권에 대해 회계처리방식과 과세소득의 관계를 연결시켜 볼 수 있도록 했다.

앞서 발표했던 “합병매수차손 및 자산조정계정과 세법의 합병영업권 관계에 대하여”에서 마지막으로 했던 말이 있다. “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”가 전부인 합병영업권의 규정을 합병과세체계에 의해서 해석되어야 하지, 규정과 문언만으로는 해석에 한계가 있을 수밖에 없다는 점을 알 수 있게 한다. 또한, 이러한 분석으로 영업권에 대한 “평가”의 적정 여부를 판단하는 문제는 세법이 규정하고 있는 합병대가에 대한 과세방식 외에는 없다고 할 것이다. 나아가 “평가”의 문제를 언제까지 논쟁해야 할 것인가 하는 물음을 해결하는 방안이 되기도 할 것이다.

 

Ⅱ. 분석의 방식

합병과세체계의 분석은 영업권에 그 초점이 맞추어져 있다. 합병과세체계를 분석하기에 앞서 합병에서 세법의 영업권에 대한 측정과 인식되는 구조를 살펴볼 필요가 있다.

 

회계상 영업권은 지분풀링법이냐 매수법이냐에 따라 영업권의 금액이 각각 다르게 측정되고 인식된다. 그 이유는 회계상 영업권은 자산과 부채를 승계한 가액에 의해 영업권을 측정하는 방식으로 대변과 차변의 단순한 차액에 불과하기 때문이다. 즉 회계상 영업권의 구조는 대변과 차변의 단순한 차액이 영업권이 된다.

그런데 세법의 영업권은 피합병법인에 존재하고 있는 영업권의 금액 그 자체는 변동될 수 없다. 세법의 영업권은 합병대가에 의해 측정되고 인식되는 방식이기 때문에 지분풀링법이나 매수법이나 합병대가가 같으므로 회계처리방식에 따라 영업권의 금액이 다르게 측정되고 인식될 수는 없는 것이다. 기업의 가치는 유형적 가치와 무형적 가치로 구성되어 있다. 유형적 가치의 측정과 인식은 재산목록에 있는 자산과 부채를 확인함으로써 측정되고 인식된다. 무형적 가치의 측정과 인식은 합병대가를 지급받음으로써 비로소 측정되고 인식된다. 즉 세법의 영업권 구조는 합병대가와 유형적 가치의 장부가액의 차액이 영업권이 된다. 이와 같은 세법 영업권의 구조로 볼 때 지분풀링법의 회계상 영업권의 구조는 세법의 영업권 구조와 같은 것이 된다.

합병대가 과세방식을 2010.6.8. 개정되기 전과 개정된 후를 비교하는 방식으로 분석하고 있다. 이와 같은 분석방식은 합병과세체계를 이해하는데 도움이 될 뿐만 아니라 2010.6.8. 개정 전과 개정 후 각각에 대해 합병대가 과세방식의 문제점을 찾아 낼 수 있게 한다. 이와 같은 비교 분석방식의 주된 이유는 합병영업권의 과세문제를 명확하게 해석하기 위함이다. 이 분석에서는 논점의 명확성과 계산편의를 위해 다음과 같은 점을 전제하고 있다.

(1) 이 분석방식에서는 피합병법인의 장부에 계상되어 있는 자산과 부채의 장부가액과 법인세법의 시가(이하 법인법 제52조 제2항의 “시가”라고 한다)를 다음과 같이 보고 있다. 장부가액과 시가가 같은 것으로 보는 경우를 지분풀링법으로 하고, 장부가액과 시가가 다른 것으로 보는 경우를 매수법으로 한다.

(2) 따라서 지분풀링법에서는 시가가 장부가액이 되고 매수법에서는 시가가 공정가액이 된다.

(3) 2010.6.8. 개정되기 전의 합병대가 총합계액과 2010.6.8. 개정된 후의 합병양도가액에는 각각 합병법인이 납부하는 법인세 등이 없다고 본다. 따라서 합병대가 총합계액과 합병양도가액이 각각 합병대가가 된다.

합병과세체계를 위 방식으로 분석하려는 이유는 지분풀링법에 따라 계상된 회계상 영업권은 2010.6.8. 개정 된 후의 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”에 해당되는 합병매수차손이 되고, 2010.6.8. 개정되기 전의 영업권 합병평가차익이 된다는 점을 결론에서 확인했기 때문이다. 이러한 점이 합병과세체계 분석을 위해 지분풀링법과 매수법을 비교하는 분석방식을 택하게 된 이유라 하겠다. 다음은 사례분석에 앞서 합병과세체계의 이해를 돕기 위해 2010.6.8. 개정되기 전과 2010.6.8. 개정된 후의 과세소득을 요약한 것이다.

 

■합병과세체계 요약

 

 

 

 

<사례 1>

1. 합병개요

(1) 재무상태표

○피합병회사의 재무상태표

 

 

○승계한 가액(시가)과 장부가액의 명세

승계한 자산의 경우 시가가 장부가액보다 낮고, 승계한 부채의 경우 시가가 장부가액보다 높다.

 

 

 

(2) 회계처리 방식

○지분풀링법

 

 

 

○매수법

 

 

 

 

2. 합병과세체계 분석

(1) 지분풀링법

피합병법인의 자산과 부채의 장부가액을 법인세법의 시가와 같은 것으로 보고 있으므로 합병대가의 과세방식을 다음과 같이 분석할 수 있다.

(가) 개정되기 전

○(요건 미충족) 피합병법인의 청산소득

청산소득 = 합병대가 - 자기자본 총액(순자산 장부가액)

피합병법인의 주주가 합병법인으로부터 받은 합병대가의 총합계액에서 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본의 총액(순자산 장부가액)을 공제한 금액으로 한다(구 법인법 제80조 제1항).

 

 

*합병대가는 요건충족 경우 액면가액, 요건미충족인 경우 시가

 

○(요건 충족) 합병법인의 합병평가차익

합병평가차익 = 자산 승계가액 - 자산 장부가액

피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 가액 중 피합병법인의 장부가액을 초과하는 부분의 가액(구 법인령 제12조 제1항). 이 경우 피합병법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각자산으로 한다(구 법인령 제24조 제4항). 다만, 합병요건 충족인 경우 피합병법인의 장부가액을 “장부가액 + 청산소득”으로 한다. 합병평가차익의 금액은 청산소득의 금액과 같다.

 

 

 

 

*자산 승계가액은 지분풀링법의 차변의 합계금액

 

(나) 개정된 후

○(비적격) 피합병법인의 합병양도이익

합병양도이익 = 합병대가 - 순자산 장부가액

피합병법인이 합병법인으로부터 받은 양도가액 - 피합병법인의 합병등기일 현재의 자산의 장부가액 총액에서 부채의 장부가액 총액을 뺀 가액(순자산 장부가액)을 말한다(법인법 제44조 제1항). 합병양도이익의 금액은 2010.6.8. 개정되기 전의 청산소득과 합병평가차익의 금액과 같다.

 

 

 

○(비적격) 합병법인의 합병매수차손

합병매수차손 = 합병대가 - 순자산 시가

합병법인이 피합병법인에 지급한 양도가액이 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산 시가를 초과하는 경우를 말한다(법인법 제44조의2 제3항). 합병매수차손의 금액은 합병양도이익의 금액과 같다. 또한 이 금액은 청산소득과 합병평가차익의 금액과 같다.

*순자산 시가는 순자산 장부가액과 같다(승계한 자산과 부채의 장부가액을 법인세법의 시가와 같은 것으로 보고 있다). 이때의 합병매수차손은 회계상 영업권과 같은 금액이 된다.

 

 

 

○(적격) 합병법인의 자산조정계정

(±)자산조정계정 = 시가(승계한 자산 및 부채) - 장부가액

합병법인이 피합병법인의 자산을 장부가액으로 양도받은 경우 양도받은 자산 및 부채의 가액을 합병등기일 현재의 시가로 계상하되, 시가에서 피합병법인의 장부가액을 뺀 금액이 0보다 큰 경우에는 그 차액을 익금에 산입하고 이에 상당하는 금액을 자산조정계정으로 손금에 산입하며, 0보다 작은 경우에는 시가와 장부가액의 차액을 손금에 산입하고 이에 상당하는 금액을 자산조정계정으로 익금에 산입한다(법인령 80조의4). 이 분석방식에서는 피합병법인의 장부에 계상되어 있는 자산과 부채의 장부가액과 시가를 보는 방식이 장부가액과 시가가 같은 것으로 보는 경우를 지분풀링법으로 하고 있으므로(시가와 장부가액의 차액이 없으므로) 자산조정계정은 발생하지 않게 된다.

그러나 피합병법인의 장부에 계상되어 있지 않은 자산조정계정 234,495,672,752원이 발생하게 된다. 이 자산조정계정의 금액은 합병양도이익과 합병매수차손의 금액과도 같은 금액이다. 또한 이 금액은 2010.6.8. 개정되기 전의 청산소득과 합병평가차익의 금액과 같다.

 

 

 

 

 

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