- 감가상각자산의 평가(장부가액)와 세법적용 -
상속증여세법상 감가상각자산의 평가원칙은 보충적 평가방법에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다(상증령 제55조 제1항). 이 규정을 적용하기 위해서는 장부가액, 취득가액, 감가상각비, 정당한 사유 등에 대한 해석이 필요하다. 취득가액에 대해 국세청과 조세심판원은 구체적인 해석을 하지 않고 있으나 그동안의 관련 해석과 판단으로 보면 원시 취득가액이 아닌 대차대조표상에 계상된 가액으로 보는 것에는 차이가 없다. 그러나 대법원의 판결은 취득가액을 대차대조표 계상가액이 아닌 원시 취득가액으로 보고 있다(대법원2015두58775, 2016.03.24.). 정당한 사유에 대한 입증책임에 대해서는 법인의 자산가액이 장부가액보다 적다는 사실은 예외적인 사유에 속하는 것이므로 이러한 사유에 대한 입증책임은 이를 다투는 납세의무자에게 있음을 분명히 하고 있다(대법원2015두54551, 2016.02.18.).
상속증여세법 시행령 제55조 제1항에서 감각상각자산인 장부가액을 “취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액”으로 할 때의 “장부가액”은 차감하는 “감가상각비”에 의해 결정된다. 이때의 감가상각비는 적용한 상각방법(정액법, 정률법 등)과 내용연수(기준, 상하한 내용연수)에 따라 감가상각비의 범위액(금액)이 결정된다. 상각방법과 내용연수 둘 다가 감가상각비를 결정하는 요소가 되고 있는데, 현행 법인세법은 상각방법과 내용연수를 납세자가 선택하도록 하고 있다. 이와 같은 이유로 사례의 계산에서도 알 수 있는 것은 회사가 계상한 감가상각비(적용한 내용연수)에 따라 장부가액이 각각 다르게 계산된다. 동일한 자산임에도 회사가 계상한 감가상각비에 따라 자산의 가치가 각각 다르게 평가된다는 것이다. 이와 같은 현상은 자산 평가가액의 객관성 문제가 된다. 비상장주식의 보충적 평가방법의 평가가액이 시가를 충분히 반영하지 않으면서도 상속·증여세의 과세표준으로 삼는 이유는 그 평가액에 대한 객관성이 담보되어 있기 때문이다. 자산의 종류가 동일하다면 특별한 경우를 제외하고는 그 자산의 가치가 사용 또는 이용 방식 등 개별적인 사정에도 불구하고 같은 가액으로 평가돼야 하는 것이 보다 합리적일 것이다. 결국 상속증여세법 시행령 제55조 제1항에 말하는 장부가액의 계산을 어떤 방식으로 하느냐하는 문제가 따르게 된다. 그 원인은 세법규정과 국세청 해석, 조세심판원이 장부가액에 대한 기준을 명확하게 제시하고 있지 않기 때문에 발생하는 문제이다. 상속증여세법 시행령 제55조 제1항에서 말하는 감각상각자산의 “장부가액”에 대한 명확한 해석을 위해서는 이 규정을 적용하기 위한 상각방법과 내용연수 적용기준에 대한 논의가 필요하다. 이 보고서의 분석에서는 적용할 상각방법과 내용연수에 대한 합리적 기준을 제시하고 있다. 본지는 “경영권승계와 자본거래세무” 분야의 전문가인 홍성대 세무사가 분석한 “비상장주식 평가와 세법적용”의 두 번째 순서로 “감가상각자산 평가와 세법적용”을 연재한다(보고서의 내용과 계산 일부는 필자의 『자본거래와 세무』, 『자본거래세무 계산실무』를 참고했음을 밝힌다). / 편집자 주
Ⅰ. 논점의 시작
상속증여세법 시행령 제55조 제1항에서 감각상각자산인 “장부가액”의 의미에 대해 상속증여세법의 규정과 국세청 해석, 조세심판원의 판단이 명확하지 않아 혼란을 주고 있다. 상속증여세법 시행령 제55조 제1항에 의하면 보충적 평가방법(상속증여세법 제60조 제3항 및 같은 법 제66조)의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니한다. 이 규정을 적용하기 위해서는 장부가액, 취득가액, 감가상각비, 정당한 사유 등에 대한 해석이 필요하다.
(1) 국세청과 조세심판원은 취득가액에 대해 구체적인 해석을 하지 않고 있으나, 그동안의 관련 해석과 판단으로 보면 원시 취득가액이 아닌 대차대조표상에 계상된 가액으로 보는 것에는 차이가 없다. 그러나 대법원의 판결은 취득가액을 대차대조표 계상가액이 아닌 원시 취득가액으로 보고 있다(대법원 2015두58775, 2016.03.24.). 한편 정당한 사유에 대한 입증책임에 대해서는 법인의 자산가액이 장부가액보다 적다는 사실은 예외적인 사유에 속하는 것이므로 이러한 사유에 대한 입증책임은 이를 다투는 납세의무자에게 있음을 분명히 하고 있다(대법원2015두54551, 2016.02.18.).
(2) 취득가액에서 차감되는 감가상각비에 대해 국세청과 조세심판원은 감가상각누계액을 회사계상 감가상각비로 보는 경우(서면인터넷방문상담4팀-509, 2008.02.29.;서면인터넷방문상담4팀1960, 2005.10.24. 외 다수 및 조심 2014전0816, 2014.04.30.)와 기준내용연수를 적용한 감가상각비로 보는 경우(재산세과386, 2012.10.31.;서면4팀1445, 2006.05.23. 및 국심2006중1722, 2006.12.01.)로 나누어진다. 적용한 상각방법과 내용연수에 대해 분명한 기준을 제시하지 못하고 있다.
(3) 장부가액을 “취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액”으로 할 때의 “장부가액”은 “차감하는 감가상각비”에 의해 결정되는데, 이때의 감가상각비는 상각방법(정액법, 정률법 등)과 내용연수(기준, 상하한 내용연수)에 따라 감가상각비의 금액이 결정된다. 상각방법과 내용연수 모두 감가상각비를 결정하는 요소가 되고 있다. 법인세법은 상각방법과 내용연수를 납세자가 선택하도록 하고 있다. 이 경우 동일한 자산이라고 하더라도 회사가 선택한 상각방법이나 내용연수에 따라 감가상각비의 금액이 각각 다르게 계산되므로 장부가액도 각각 다르게 계산된다.
(4) 자산의 종류가 동일한 자산의 가치는 같은 가액으로 평가(장부가액)돼야 한다. 따라서 각각의 회사가 적용한 상각방법과 내용연수에 따라 장부가액이 각각 다르게 계산된다면, 적용할 상각방법과 내용연수에 대한 기준이 필요하다고 할 것이다. 이에 대한 기준으로 상각방법으로는 신고기한 내에 신고를 하지 아니한 경우 적용되는 건축물과 무형자산에 대해서는 정액법, 건축물 외의 유형자산에 대해서는 정률법에 의하고, 내용연수는 신고기한 내에 신고를 하지 않은 경우에 적용되는 기준 내용연수에 의하는 것이 합리적이라고 하겠다.
(5) 합리적인 “장부가액”의 계산방법의 예시로는 감각상각자산의 취득일로부터 평가기준일까지 ‘회사계상 감가상각비’와 ‘기준 내용연수 감가상각비’의 누계액을 비교하는 방식으로 장부가액을 계산할 수 있다. 즉 ‘회사계상 감가상각누계액’에서 ‘기준 내용연수 감각상각누계액’을 차감한 금액이 (-)인 경우, 회사계상 장부가액이 과대계상된 것이므로, 이 금액을 회사계상 장부가액에서 차감한 가액을 장부가액으로 보고, 반대로 ‘회사계상 감가상각누계액’에서 ‘기준 내용연수 감각상각누계액’을 차감한 금액이 (+)인 경우, 회사계상 장부가액이 과소계상된 것이므로, 이 금액을 회사계상 장부가액에 가산한 가액을 장부가액으로 보는 방식이다.
(6) 상속증여세법 시행령 제55조 제1항에서 말하는 장부가액은 감각상각자산이 아닌 자산의 장부가액과 감각상각자산인 장부가액이 있다. 감각상각자산이 아닌 자산의 ‘장부가액’은 장부가액이 회계상의 장부가액인지 아니면 세무계산상의 장부가액인지에 대해 자산의 종류에 따라 개별적인 판단이 필요하다.
상속증여세법 시행령 제55조 제1항의 “장부가액”에 대한 세법해석과 적용은 취득가액, 감가상각비, 정당한 사유에 대한 문제이다. ‘정당한 사유’에 대해서는 납세자 입증책임을 분명히 하고 있다. 취득가액의 문제도 대차대조표 계상가액이 아닌 원시 취득가액으로 보고 있다. 감가상각비에 대해서는 명확한 기준을 제시하지 못하고 있다. 감가상각비(상각범위액)를 결정하는 요소는 상각방법과 내용연수에 있다고, 법인세법은 적용할 상각방법과 내용연수를 납세자가 선택하도록 하고 있다. 현행의 감가상각방식은 같은 종류의 자산이라고 하더라도 적용한 상각방법이나 내용연수에 따라 감가상각비의 금액이 각각 다르게 계산된다.
이와 같은 계산의 결과는 자산의 평가액(장부가액)도 각각 다르게 계산되는 결과를 가져오게 된다. 적용 상각방법이나 내용연수에 따라 자산의 평가액(장부가액)이 다르게 계산되는 문제는 각 회사가 선택적으로 적용하고 있는 상각방법과 내용연수를 모든 회사가 동등한 상각방법과 내용연수를 적용해 계산된 감가상각비를 ‘취득가액에서 차감하는 감가상각비’로 한다면, 자산의 종류가 동일한 자산의 감가상각비는 모두 같은 금액이 되므로 자산의 가치도 같은 가액으로 평가하게 될 것이다. 다만, 이와 같은 감가상각비의 계산방식에는 동일한 상각방법과 동일한 내용연수의 적용을 각각 무엇으로 할 것인지에 대한 기준이 있어야 한다.
이 보고서의 분석에서는 적용할 상각방법과 내용연수에 대한 합리적 기준을 제시하고 있다. 상속증여세법 시행령 제55조 제1항에서 말하는 감각상각자산의 “장부가액”에 대한 명확한 해석을 위해서는 상각방법과 내용연수 적용기준에 대한 논의가 필요하다.
Ⅱ. 비상장주식평가 일반
1. 비상장주식의 평가액
비상장주식은 1주당 순손익가치와 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율(부동산 과다보유 법인의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3 비율)로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식의 가액으로 한다(상증령 제54조 제1항). 비상장주식은 순손익가치와 순자산가치에 의해 평가되므로 비상장주식의 평가구조에서 보면, 감가상각자산의 감가상각비는 순손익가치에 영향을 미치고 자산의 평가액은 순자산가치에 영향을 미친다. 감가상각자산을 보충적 평가방법(상속증여세법 제60조 제3항 및 같은법 제66조)의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액)보다 적은 경우에는 장부가액으로 한다(상증령 제55조 제1항). 이와 같은 감각상각자산의 평가방식으로 인해 재무제표상의 감가상각비 계상 금액과 감가상각자산의 장부가액(평가액)에 따라 순손익가치와 순자산가치의 평가가 달라질 수 있다.
2. 순손익액
순손익액의 계산은 각 사업연도소득에서 소득에 가산할 금액을 더하고 소득에서 공제할 금액을 뺀 금액으로 한다. 소득에서 공제할 금액에는 법인세법 시행령 제32조 제1항에 따른 시인부족액에서 상각부인액을 손금으로 추인한 금액을 뺀 금액(상속증여세법 시행령 제56조 제4항 제2호 라)을 각 사업연도소득에서 차감하고 있다. 즉 시인부족액 - 손금추인한 금액 = 소득에서 공제할 금액이 된다. 이때 시인부족액이란 해당 법인이 손비로 계상한 감가상각비가 상각범위액에 미달하는 경우에 그 미달하는 금액을 말한다(법인령 제32조 제1항).
3. 순자산가액
비상장주식을 평가할 때 당해 법인의 자산을 상속증여세법 제60조 제3항〔시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려해 제61조부터 제65조(제61조:부동산 등의 평가, 제62조:선박 등 그 밖의 유형재산의 평가, 제63조:유가증권 등의 평가, 제64조:무체재산권의 가액, 제65조:그 밖의 조건부 권리 등의 평가〕까지에 규정된 방법으로 평가한 가액) 및 상속증여세법 제66조(저당권 등이 설정된 재산)의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다(상증령 제55조 제1항).
즉 재산평가의 원칙은 상속증여세법 제61조부터 제66조까의 규정에 의하여 평가한 가액이고, 예외적으로는 장부가액. 다만, “상속증여세법 제61조부터 제66조까의 규정에 의하여 평가한 가액 ＜ 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액)”인 경우에 한 한다.
Ⅲ. 감가상각자산의 평가에 대한 관련규정 및 판결
1. 세법규정
평가대상 법인의 자산을 평가하기 위해서는 각 자산의 유형에 따른 세부적인 평가방법을 정확히 알아야 한다. 상속증여세법에서 유형재산의 평가방법을 부동산(토지, 건물, 오피스텔 및 상업용 건물, 주택)과 부동산을 제외한 유형재산의 평가방법으로 분류할 수 있다. 부동산을 제외한 유형재산 평가방법은 다시 상속증여세법 제61조와 제62조에서 구체적인 평가방법들을 다음과 같이 규정하고 있다(감가상각자산을 기준으로 한다).
(1) 상속증여세법 제61조 제4항의 유형재산
시설물과 구축물은 평가기준일에 다시 건축하거나 다시 취득할 때 드는 가액을 고려해 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 가액으로 한다.
위에서 “기획재정부령으로 정하는 감가상각비상당액"이라 함은 「법인세법」 제23조 및 같은 법 시행령 제24조·제26조 및 제28조의 규정에 의하여 계산한 금액을 말한다. 이 경우 감가상각자산의 내용연수는 「법인세법 시행령」 제28조 제1항 제2호의 규정에 의한 기준내용연수를 적용한다(상증칙 제16조 제4항). 다만, 위의 규정을 적용함에 있어서 공동주택에 부속 또는 부착된 시설물 및 구축물은 토지 또는 건물과 일괄해 평가한 것으로 본다(상증칙 제16조 제5항).
(2) 상속증여세법 제61조 제5항의 유형재산
사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료 등을 기준으로 하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 상속증여세법 제61조 제1항부터 제4항까지의 규정에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.
(3) 상속증여세법 제62조의 유형재산
① 선박, 항공기, 차량, 기계장비 및 「입목에 관한 법률」을 적용받는 입목에 대해서는 해당 재산의 종류, 규모 및 거래상황 등을 고려해 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.
② 상품, 제품, 서화, 골동품, 소유권의 대상이 되는 동물, 그 밖의 유형재산에 대해서는 해당 재산의 종류, 규모, 거래상황 등을 고려해 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.
③ 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 해당 임대료 등을 기준으로 하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항 및 제2항에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.
2. 행정해석과 심판내용
국세청은 장부가액이란 기업회계기준 등에 의해 작성된 대차대조표상 장부가액에 의하는 것이며, 자본금과 적립금조정명세서(을)상의 유보금액 중 평가하는 자산과 관련된 유보금액은 순자산가액에 별도로 가감하지 아니한다(서면인터넷방문상담4팀-509, 2008.02.29.;서면인터넷방문상담4팀1960, 2005.10.24. 외 다수). 선박, 기계장치 등의 유형재산을 평가함에 있어 재취득가액을 확인할 수 없어 장부가액으로 평가할 경우 장부가액은 취득가액에서 감가상각비를 뺀 가액을 말하며, 감가상각비는 법인이 납세지 관할세무서장에게 신고한 상각방법에 따라 법인세법상 기준내용연수를 적용해 계산한 취득일부터 평가기준일까지의 감가상각비를 말한다(재산세과386, 2012.10.31.;서면4팀-1445, 2006.05.23.).
조세심판원(조심2014전0816, 2014.04.30.)은 국세청 예규(법규과5742, 2011.12.30.;서면4팀-1852, 2004.11.16.)에 따라 상속증여세법 시행령 제55조 제1항의 ‘장부가액’은 기업회계기준 등에 의해 작성된 대차대조표상 장부가액을 말하는 것이므로, 법인세 중간예납 신고 시 첨부서류로 제출한 재무제표(대차대조표)상의 장부가액으로 순자산가액을 산정하여 과세한 처분은 정당하다. 따라서 장부가액은 취득원가(역사적 원가)가 아닌 기업회계기준 등에 의해 작성된 대차대조표상 가액(감가상각자산인 경우 감가상각비를 차감한 후의 가액)으로 해석하는 것이 위 규정의 취지에 부합하는 것으로 보이는 점(조심 2008서799, 2008.11.24. 같은 뜻임) 등을 종합해 볼 때, 대차대조표상의 장부가액으로 순자산가액을 산정해 과세한 처분은 정당하다.
