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“상증세법상 ‘장부가액’은 취득가액에서 감가상각비 차감한 금액”
“상증세법상 ‘장부가액’은 취득가액에서 감가상각비 차감한 금액”
  • 홍성대 세무사
  • 승인 2020.10.08 16:58
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홍성대 세무사의 비상장주식 평가와 세법적용2 : (2)

 

상속증여세법상 감가상각자산의 평가원칙은 보충적 평가방법에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다(상증령 제55조 제1항). 이 규정을 적용하기 위해서는 장부가액, 취득가액, 감가상각비, 정당한 사유 등에 대한 해석이 필요하다. 취득가액에 대해 국세청과 조세심판원은 구체적인 해석을 하지 않고 있으나 그동안의 관련 해석과 판단으로 보면 원시 취득가액이 아닌 대차대조표상에 계상된 가액으로 보는 것에는 차이가 없다. 그러나 대법원의 판결은 취득가액을 대차대조표 계상가액이 아닌 원시 취득가액으로 보고 있다(대법원2015두58775, 2016.03.24.). 정당한 사유에 대한 입증책임에 대해서는 법인의 자산가액이 장부가액보다 적다는 사실은 예외적인 사유에 속하는 것이므로 이러한 사유에 대한 입증책임은 이를 다투는 납세의무자에게 있음을 분명히 하고 있다(대법원2015두54551, 2016.02.18.).

상속증여세법 시행령 제55조 제1항에서 감각상각자산인 장부가액을 “취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액”으로 할 때의 “장부가액”은 차감하는 “감가상각비”에 의해 결정된다. 이때의 감가상각비는 적용한 상각방법(정액법, 정률법 등)과 내용연수(기준, 상하한 내용연수)에 따라 감가상각비의 범위액(금액)이 결정된다. 상각방법과 내용연수 둘 다가 감가상각비를 결정하는 요소가 되고 있는데, 현행 법인세법은 상각방법과 내용연수를 납세자가 선택하도록 하고 있다. 이와 같은 이유로 사례의 계산에서도 알 수 있는 것은 회사가 계상한 감가상각비(적용한 내용연수)에 따라 장부가액이 각각 다르게 계산된다. 동일한 자산임에도 회사가 계상한 감가상각비에 따라 자산의 가치가 각각 다르게 평가된다는 것이다. 이와 같은 현상은 자산 평가가액의 객관성 문제가 된다. 비상장주식의 보충적 평가방법의 평가가액이 시가를 충분히 반영하지 않으면서도 상속·증여세의 과세표준으로 삼는 이유는 그 평가액에 대한 객관성이 담보되어 있기 때문이다. 자산의 종류가 동일하다면 특별한 경우를 제외하고는 그 자산의 가치가 사용 또는 이용 방식 등 개별적인 사정에도 불구하고 같은 가액으로 평가돼야 하는 것이 보다 합리적일 것이다. 결국 상속증여세법 시행령 제55조 제1항에 말하는 장부가액의 계산을 어떤 방식으로 하느냐하는 문제가 따르게 된다. 그 원인은 세법규정과 국세청 해석, 조세심판원이 장부가액에 대한 기준을 명확하게 제시하고 있지 않기 때문에 발생하는 문제이다. 상속증여세법 시행령 제55조 제1항에서 말하는 감각상각자산의 “장부가액”에 대한 명확한 해석을 위해서는 이 규정을 적용하기 위한 상각방법과 내용연수 적용기준에 대한 논의가 필요하다. 이 보고서의 분석에서는 적용할 상각방법과 내용연수에 대한 합리적 기준을 제시하고 있다. 본지는 “경영권승계와 자본거래세무” 분야의 전문가인 홍성대 세무사가 분석한 “비상장주식 평가와 세법적용”의 두 번째 순서로 “감가상각자산 평가와 세법적용”을 연재한다(보고서의 내용과 계산 일부는 필자의 『자본거래와 세무』, 『자본거래세무 계산실무』를 참고했음을 밝힌다).   / 편집자 주

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Ⅲ. 감가상각자산의 평가에 대한 관련규정 및 판결

2. 행정해석과 심판내용

한편 국세심판원(국심 2006중1722, 2006.12.01.)은 사업용차량의 평가방식에 대해 ‘장부가액’이라 함은 해당 재산의 취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말하는 것이고, 이때 취득가액에서 차감되는 ‘감가상각비’는 납세지 관할세무서장에게 신고한 상각방법에 의하여 계산한 취득일부터 평가기준일까지의 감가상각비 상당액을 말하는 것으로서 기준내용연수(소득세법 시행규칙 제32조 및 법인세법 시행규칙 제15조)에 의한 내용연수를 적용하는 것이라 하겠다. 따라서 장부상 계상된 감가상각비가 법령이 정한 방법에 따라 정상적으로 산정되어 있지 아니한 상태에서 장부상의 미상각잔액 전액을 상속증여세법 시행령 제52조 제1항이 규정하는 ‘장부가액’으로 보아 과세표준과 세액을 결정한 것은 부당하다.

 

3. 판결내용

대법원(대법원 2015두58775, 2016.03.24. 《판결1》이라고 한다)은 상속증여세법 시행령 제55조의 “장부가액”은 취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 순자산가액을 산정함에 있어 건물의 장부가액으로 인정한 가액은 취득가액이 아닌 감정평가법인의 감정가액을 반영한 대차대조표상 건물 가액은 상속증여세법 시행령 제55조가 규정하고 있는 “장부가액”에 해당하지 않는다. 따라서 대차대조표상 건물의 가액(감정가액)을 순자산가액에 포함시킨 것은 위법하다(서울고등법원 2015누32867, 2015.11.06.).

또한 대법원(대법원 2016두50730, 2016.12.15. 《판결2》라고 한다)은 비상장주식 평가에 있어서 예외적인 사유인 정당한 사유에 해당하기 위해서는 단지 보충적 평가방법에 의한 평가액이 장부가액보다 적다는 사실만으로는 부족하고, 그러한 사유에 대한 입증책임은 납세의무자가 진다고 하면서 예외적인 사유인 정당한 사유에 해당하기 위해서는 단지 보충적 평가방법에 의한 평가액이 장부가액보다 적다는 사실만으로는 부족하고, 비상장주식의 취득가액 및 양도 시점 당시의 보충적 평가방법에 따라 산정된 가액의 차이의 정도, 취득 시점 및 보충적 평가방법에 따른 평가 시점 사이의 시간적 간격 및 그 기간 내에 비상장주식의 가치가 급격히 감소할만한 특별한 사정이 있는지 여부, 향후 기업이 사업을 계속해 진행할지 아니면 휴업・폐업 또는 청산 중에 있는지 여부, 비상장주식의 증여(저가양도)에 있어 증여자가 비상장주식을 취득할 당시 고려한 주식의 실질적 가치, 비상장주식의 양도 이후의 해당 비상장회사의 순자산가액 및 당기순이익의 회복・개선 정도 등을 종합적으로 고려해야 한다(부산고등법원 2015누20725, 2016.08.12.;부산지방법원 2013구합4300, 2015.01.29.).

한편 대법원(대법원 2015두54551, 2016.02.18. 《판결3》이라고 한다)은 재생기술의 보충적 평가액은 0원이거나 장부가액보다 적으므로, 정당한 사유가 없는 한 재생기술의 장부가액으로 해야 하고 보충적 평가방법에 의한 평가액이 장부가액보다 적다는 것만으로 ‘정당한 사유’가 있다고 할 수 없고, 정당한 사유가 있다고 인정할만한 증거가 없다고 하면서, 상속증여세법 시행령 제55조 제1항에서 보충적 평가방법에 의한 가액이 장부가액보다 적은 경우에는 장부가액에 의하도록 정하고 있는 것은 취득가액 대비 보충적 평가가액이 급격히 낮게 평가되는 것을 방지하기 위해 장부가액과 보충적 평가가액을 비교해 큰 가액으로 비상장주식의 가치를 평가하도록 함으로써 실질과세를 구현하기 위한 것으로 보인다. 따라서 법인의 자산가액이 장부가액보다 적다는 사실은 예외적인 사유에 속하는 것이므로 이러한 사유에 대한 입증책임은 이를 다투는 납세의무자에게 있다(서울고등법원 2015누41410, 2015.09.23.).

 

Ⅳ. 감가상각자산의 평가에 대한 판결분석

1. 판결내용

상속증여세법 시행령 제55조 제1항에서 말하는 장부가액은 “취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액”의 해석과 “정당한 사유”에 대한 해석을 요구한다. 이러한 요구사항에 대한 해석을 현실적으로 적용하기 위해서는 앞에서 본 대법원 판결(《판결1》, 대법원2015두58775, 2016.03.24. 및 《판결2》, 대법원 2016두50730, 2016.12.15.) 내용을 구체적으로 살펴 볼 필요가 있다.

(1) 취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액(장부가액)

《판결1》 대법원 2015두58775, 2016.03.24.

- 인정사실:건물의 가액을 대출을 하기 위한 담보물 평가목적으로 감정평가법인에 의뢰한 감정가액을 대차대조표 가액으로 계상했다.

- 청구인 주장:순자산가액을 산정함에 있어 건물의 장부가액으로 인정한 가액은 취득가액이 감정평가법인의 감정가액을 반영해 산정된 대차대조표의 가액으로 대차대조표상 건물의 가액은 상속증여세법 시행령 제55조가 규정하고 있는 “장부가액”에 해당하지 않는다.

- 처분청 주장:상속증여세 법령은 부동산의 시가가 있으면 시가를 자산가치로 하며, 시가가 없으면 기준시가를 적용할 수 있지만 이 경우에도 장부가액보다 적을 경우에는 장부가액을 시가로 보도록 규정하고 있다. 국세청 예규에 의하면 상속증여세법 시행령 제55조의 장부가액은 기업회계기준 등에 의해 작성된 대차대조표상의 가액을 의미하므로 처분은 적법하다.

-지방법원(인천지방법원 2014구합31173, 2015.01.08.):건물의 감정가액이 대차대조표에 건물가액으로 기재되어 있어 회사가 기업회계기준에 따라 감정시점과 대차대조표 작성 시점의 감가상각액을 반영한 것으로 보이는 점 등을 종합해 볼 때, 상속증여세법 시행령 제55조에서 장부가액을 취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다고 규정한 취지는 순자산가액을 평가함에 있어 취득원가와 감가상각비 등 가격산정 요인을 적절히 반영해 건물의 교환가치를 객관적이고 합리적인 방법으로 계상한 장부가액을 기준시가와 비교함으로써 비상장주식의 가치를 시가에 가깝게 추정하기 위한 것이라 할 것이므로 대차대조표상 건물의 가액을 장부가액으로 보고 순자산가치를 계산한 것이 위법하다고 할 수 없다.

-대법원:상속증여세법 시행령 제55조의 “장부가액”은 취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 순자산가액을 산정함에 있어 건물의 장부가액으로 인정한 가액은 취득가액이 아닌 감정평가법인의 감정가액을 반영한 대차대조표상 건물 가액은 상속증여세법 시행령 제55조가 규정하고 있는 “장부가액”에 해당하지 않는다. 따라서 대차대조표상 건물의 가액(감정가액)을 순자산가액에 포함시킨 것은 위법하다(서울고등법원 2015누32867, 2015.11.06.).


(2) 정당한 사유

《판결2》 대법원 2016두50730, 2016.12.15.

- 인정사실:투자유가증권에 대한 회계장부상 가액은 13억원이다. 재무상태가 사실상 자본잠식[1주당 순자산가액 및 1주당 순손익액 모두 부(-)의 금액] 상태에 있다는 이유로 1주당 평가액을 0원으로 평가했다.

- 청구인 주장:보유주식은 투자유가증권의 감액회계처리가 이루어지지 않아 장부가액상으로 13억원으로 표시되어 있었을 뿐, 평가기준일 시점 자본잠식 상태에 있어 주식의 시가를 장부가액이 아닌 보충적 평가방법에 따라 0원으로 산정한 것에는 정당한 사유가 있다.

-처분청 주장:순자산가액 평가액(0원)이 장부가액(13억원)보다 적음을 확인하고 주식의 가치를 장부가액인 13억원으로 평가해 상속증여세법상 보충적 평가방법에 따라 계산한 다음, 법인세법상 부당행위계산 부인 규정을 적용해 시가와 실제 양도대금의 차액을 익금에 산입한 처분은 정당하다.

-고등법원(부산고등법원 2015누20725, 2016.08.12.):비상장주식의 취득가액 및 양도 시점 당시의 보충적 평가방법에 따라 산정된 가액의 차이의 정도, 취득 시점 및 보충적 평가방법에 따른 평가 시점(양도 시점) 사이의 시간적 간격 및 그 기간 내에 비상장주식의 가치가 급격히 감소할만한 특별한 사정이 있는지 여부, 향후 기업이 사업을 계속해 진행할지 아니면 휴업・폐업 또는 청산 중에 있는지 여부, 비상장주식의 증여(저가양도)에 있어 증여자가 비상장주식을 취득할 당시 고려한 주식의 실질적 가치, 비상장주식의 양도 이후의 해당 비상장회사의 순자산가액 및 당기순이익의 회복・개선 정도 등을 종합적으로 고려해야 하고, 그러한 사유에 대한 입증책임은 납세의무자가 진다(부산지방법원 2013구합4300, 2015.01.29.).

-대법원:비상장주식 평가에 있어서 예외적인 사유인 정당한 사유에 해당하기 위해서는 단지 보충적 평가방법에 의한 평가액이 장부가액보다 적다는 사실만으로는 부족하고, 그러한 사유에 대한 입증책임은 납세의무자가 진다.

 

2. 판결분석

위 2개의 사건에서 《판결1》은 상속증여세법 시행령 제55조 제1항이 규정하고 있는 “취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액”에서 취득가액을 원시 취득가액(역사적 원가)으로 보느냐 아니면 재무제표의 계상가액으로 보느냐 이고, 《판결2》는 정당한 사유에 대한 입증책임에 관한 내용이다.

(1) 취득가액

《판결1》 대법원 2015두58775, 2016.03.24.

처분청은 국세청 예규에 의하면 상속증여세법 시행령 제55조의 장부가액은 기업회계기준 등에 의해 작성된 대차대조표상의 가액을 의미하고, 인천지방법원은 대차대조표상 건물의 가액을 장부가액으로 보고 순자산가치를 계산한 것이 위법하다고 할 수 없다고 했으며, 대법원은 건물의 장부가액으로 인정한 가액은 취득가액이 아닌 감정평가법인의 감정가액을 반영한 대차대조표상 건물 가액으로 상속증여세법 시행령 제55조가 규정하고 있는 “장부가액”에 해당하지 않는다고 했다.

지금까지 국세청의 해석과 조세심판원의 판단은 상속증여세법 시행령 제55조 제1항이 규정하고 있는 “장부가액”은 원시(역사적) 취득가액이 아닌 대차대조표의 가액을 의미한다고 했다. 감가상각자산의 경우 장부가액이라 함은 “취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액”으로 하고 있는데, 이때 감가상각비 누계액이 변동이 없는 것으로 본다면, 취득가액을 원시 취득가액(역사적 원가)으로 보느냐 아니면 재무제표의 계상가액으로 보느냐에 따라 장부가액이 각각 다르게 계산된다. 대법원은 취득가액을 대차대조표 계상가액이 아닌 원시 취득가액으로 보고 있다.

상속증여세법 시행령 제55조 제1항에서 감가상각자산의 장부가액(미상각 잔액) 문제는 취득가액의 문제와 감가상각비의 문제로 각각 나누어 분석할 필요가 있다. 먼저 취득가액의 문제는 앞서 살펴본 바와 같다. 감가상각비의 문제는 회사계상 감가상각비(누계액)와 기준내용연수를 적용한 감가상각비(누계액)의 문제이다. 이와 같은 장부가액에 대한 의미를 감안하면서 위 대법원의 판결에서 다음과 같은 점을 찾아 볼 수 있을 것이다.

첫째, 취득가액의 문제

앞에서 살펴본 바에 의하면, 국세청과 조세심판원은 취득가액에 대해 구체적인 해석을 하지 않고 있으나, 그동안의 관련 해석과 판단으로 보면 원시 취득가액이 아닌 대차대조표상에 계상된 가액으로 보는 것에는 차이가 없다.

그러나 대법원의 판결은 취득가액을 대차대조표 계상가액이 아닌 원시 취득가액임을 분명히 하고 있다.


둘째, 감가상각비(감가상각누계액)의 문제

위 대법원의 판결은 취득가액에 대한 판결로 취득가액에서 차감하게 될 감각상비와는 관련이 없다. 취득가액에서 차감되는 감가상각비에 대해 국세청과 조세심판원은 감가상각누계액을 회사계상 감가상각비로 보는 경우(서면인터넷방문상담4팀-509, 2008.02.29.;서면인터넷방문상담4팀1960, 2005.10.24. 외 다수 및 조심2014전0816, 2014.04.30.)와 기준내용연수를 적용한 감가상각비로 보는 경우(재산세과386, 2012.10.31.;서면4팀1445, 2006.05.23. 및 국심2006중1722, 2006.12.01.)로 나누어진다.

상속증여세법상 감가상각자산의 평가방법 규정을 보면 ①건물(상증법 제61조 제1항)의 평가는 건물의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려해 매년 1회 이상 국세청장이 산정·고시하는 가액으로 하고, ②시설물과 구축물(상증법 제61조 제4항)은 평가기준일에 다시 건축하거나 다시 취득할 때 드는 가액(재취득가액)에서 그것의 설치일부터 평가기준일까지의 감가상각비상당액을 뺀 것을 말하고, 개별 감가상각자산별로 각 호의 구분에 따른 상각방법 중 법인이 납세지 관할세무서장에게 신고한 방법에 의하여 계산한 금액(상각범위액)을 말하며, 감가상각자산의 내용연수는 법인세법 시행령 제28조 제1항 제2호의 규정에 의한 기준내용연수를 적용한다(상증칙 제16조 제4항). 이 경우 재취득가액을 산정하기 어려운 경우에는 지방세법 시행령 제4조 제1항에 따른 가액을 해당 시설물 및 구축물의 가액으로 할 수 있다. ③선박, 항공기, 차량, 기계장비(상증법 제62조 제1항)는 해당 재산의 종류, 규모 및 거래 상황 등을 고려해 처분할 경우 다시 취득할 수 있다고 예상되는 가액을 말하되, 그 가액이 확인되지 아니하는 경우에는 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 뺀 가액) 및 지방세법 시행령 제4조 제1항의 시가표준액에 따른 가액을 순차로 적용한 가액을 말한다(상증령 제52조 제1항).

상속증여세법상 감가상각 자산평가 중에서 “감가상각비“에 대한 개념을 찾아 볼 수 있는 자산은 차량 및 기계장비 등 뿐이다. 그러나 차량 및 기계장비 등을 평가할 때, 취득가액에서 차감하는 감가상각비가 회사계상 감가상각비인지 아니면 기준 내용연수를 적용한 감가상각비인지 여부가 분명하지 않다. 한편 시설물과 구축물의 경우 재취득가액에서 차감하는 감가상각비를 세무서장에게 신고한 방법에 의하여 계산한 금액(상각범위액)으로 하고, 이때 감각상각자산의 내용연수는 기준내용연수를 적용하도록 하고 있다. 그런데 시설물과 구축물의 재취득가액의 확인은 현실적으로 가능한 방식이 되지 못하므로 이때 기준내용연수를 적용한 감가상각비를 차감한다고 하는 것은 의미가 없게 된다(현실적으로 적용될 수 없기 때문이다).

다만, “기준내용연수를 적용한 감가상각비”라는 감각상각비의 개념(상각범위액)을 구체적으로 제시했다는 점에서는 의미가 있겠다(여기서 재취득가액은 감가상각방식을 세무서장에게 신고하지도 않은 상태이다. 따라서 시설물과 구축물의 재취득가액에 대한 기준내용연수 적용규정은 재취득가액의 경우 기준내용연수로 할 수밖에 없다는 점을 반영한 것으로 보인다). 상속증여세법 시행령 제55조 제1항에서 말하는 ‘취득가액에서 차감하는 감가상각비’의 개념과 구체적인 범위에 대한 결론은 상속증여세법의 규정, 국세청 해석, 조세심판원의 판단 모두 명확하지 않음을 알 수 있다.


(2) 정당한 사유의 입증책임

《판결2》 대법원 2016두50730, 2016.12.15.

《판결2》는 보충적 평가방법 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액보다 적은 정당한 사유에 대한 입증책임에 관한 판결이다. 비상장주식 평가에 있어서 예외적인 사유인 정당한 사유에 해당하기 위해서는 단지 보충적 평가방법에 의한 평가액이 장부가액보다 적다는 사실만으로는 부족하고, 그러한 사유에 대한 입증책임은 납세의무자가 진다. 또한 《판결3》에서(대법원 2015두54551, 2016.02.18.) 법인의 자산가액이 장부가액보다 적다는 사실은 예외적인 사유에 속하는 것이므로 이러한 사유에 대한 입증책임은 이를 다투는 납세의무자에게 있다(서울고등법원 2015누41410, 2015.09.23.)고 했다. 입증책임으로 고려할 사항에 대해(부산지방법원 2013구합4300, 2015.01.29.), 평가시점 내에 비상장주식의 가치가 급격히 감소할 만한 특별한 사정이 있는지 여부, 향후 기업이 사업을 계속하여 진행할지 아니면 휴업・폐업 또는 청산 중에 있는지 여부, 비상장주식의 양도 이후의 해당 비상장회사의 순자산가액 및 당기순이익의 회복・개선 정도 등을 종합적으로 고려해야 한다고 하면서, 평가기준일인 가결산 시점에 자본잠식 상태에 있었다 하더라도 이는 일시적인 것에 불과하고, 당기순이익이 점차 개선되고 있으며, 순자산가액 역시 일시적 부(-)의 상태에서 벗어나 회복된 점, 평가기준일 당시 휴업이나 폐업상태도 아닌 사업을 계속하던 법인인 점 등으로 보아 장부가액이 아닌 보충적 평가액을 적용해야 할 ‘정당한 사유’가 있는 것으로 보기 어렵고, 달리 이를 인정할만한 증거가 없다.

 

 


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