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[홍성대 세무사]단순 대손충당금 한도초과 손금불산입 유보금액 매출 채권에 가산·차감 안해
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  • 홍성대 세무사
  • 승인 2020.10.23 09:07
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홍성대 세무사의 비상장주식 평가와 세법적용(2) : 4

- 감가상각자산의 평가(장부가액)와 세법적용 -

 

상속증여세법상 감가상각자산의 평가원칙은 보충적 평가방법에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다(상증령 제55조 제1항). 이 규정을 적용하기 위해서는 장부가액, 취득가액, 감가상각비, 정당한 사유 등에 대한 해석이 필요하다. 취득가액에 대해 국세청과 조세심판원은 구체적인 해석을 하지 않고 있으나 그동안의 관련 해석과 판단으로 보면 원시 취득가액이 아닌 대차대조표상에 계상된 가액으로 보는 것에는 차이가 없다. 그러나 대법원의 판결은 취득가액을 대차대조표 계상가액이 아닌 원시 취득가액으로 보고 있다(대법원2015두58775, 2016.03.24.). 정당한 사유에 대한 입증책임에 대해서는 법인의 자산가액이 장부가액보다 적다는 사실은 예외적인 사유에 속하는 것이므로 이러한 사유에 대한 입증책임은 이를 다투는 납세의무자에게 있음을 분명히 하고 있다(대법원2015두54551, 2016.02.18.).

상속증여세법 시행령 제55조 제1항에서 감각상각자산인 장부가액을 “취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액”으로 할 때의 “장부가액”은 차감하는 “감가상각비”에 의해 결정된다. 이때의 감가상각비는 적용한 상각방법(정액법, 정률법 등)과 내용연수(기준, 상하한 내용연수)에 따라 감가상각비의 범위액(금액)이 결정된다. 상각방법과 내용연수 둘 다가 감가상각비를 결정하는 요소가 되고 있는데, 현행 법인세법은 상각방법과 내용연수를 납세자가 선택하도록 하고 있다. 이와 같은 이유로 사례의 계산에서도 알 수 있는 것은 회사가 계상한 감가상각비(적용한 내용연수)에 따라 장부가액이 각각 다르게 계산된다. 동일한 자산임에도 회사가 계상한 감가상각비에 따라 자산의 가치가 각각 다르게 평가된다는 것이다. 이와 같은 현상은 자산 평가가액의 객관성 문제가 된다. 비상장주식의 보충적 평가방법의 평가가액이 시가를 충분히 반영하지 않으면서도 상속·증여세의 과세표준으로 삼는 이유는 그 평가액에 대한 객관성이 담보되어 있기 때문이다. 자산의 종류가 동일하다면 특별한 경우를 제외하고는 그 자산의 가치가 사용 또는 이용 방식 등 개별적인 사정에도 불구하고 같은 가액으로 평가돼야 하는 것이 보다 합리적일 것이다. 결국 상속증여세법 시행령 제55조 제1항에 말하는 장부가액의 계산을 어떤 방식으로 하느냐하는 문제가 따르게 된다. 그 원인은 세법규정과 국세청 해석, 조세심판원이 장부가액에 대한 기준을 명확하게 제시하고 있지 않기 때문에 발생하는 문제이다. 상속증여세법 시행령 제55조 제1항에서 말하는 감각상각자산의 “장부가액”에 대한 명확한 해석을 위해서는 이 규정을 적용하기 위한 상각방법과 내용연수 적용기준에 대한 논의가 필요하다. 이 보고서의 분석에서는 적용할 상각방법과 내용연수에 대한 합리적 기준을 제시하고 있다. 본지는 “경영권승계와 자본거래세무” 분야의 전문가인 홍성대 세무사가 분석한 “비상장주식 평가와 세법적용”의 두 번째 순서로 “감가상각자산 평가와 세법적용”을 연재한다(보고서의 내용과 계산 일부는 필자의 『자본거래와 세무』, 『자본거래세무 계산실무』를 참고했음을 밝힌다).   / 편집자 주

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Ⅴ. 감가상각자산과 감가상각비 관계

3. 감가상각비와 순손익액 및 순자산가액(장부가액)

또한 유형(2)에서 자본금과 적립금조정명세서(을)상의 (±)유보금액을 평가하는 자산에 가감하게 되면 장부가액이 다음과 같이 각각 2,000,000,000원(4년), 2,300,000,000원(5년), 2,140,000,000원(6년)이 된다. 이때의 장부가액 중 ‘기준내용연수 감각상각비’를 적용한 장부가액 2,000,0000,000원과 같은 경우는 4년의 내용연수이고 기타의 다른 내용연수는 같지 않다.

 

 

 

 

위의 분석에서 얻은 결론은 자본금과 적립금조정명세서(을)상의 유보금액 중 상속증여세법의 규정에 의하여 평가하는 자산과 관련된 유보금액을 순자산가액에 별도로 가감하지 아니한다(서면인터넷방문상담4팀-1852, 2004.11.16.;서면인터넷방문상담4팀-1960, 2005.10.24.)고 할 수도 없고 아니할 수도 없다. 즉 (유형 1)에서 내용연수 5년의 경우 (+)유보금액을 가산하고, (유형 2)에서 내용연수 4년의 경우 (-)유보금액을 차감하면 ‘기준내용연수 감각상각비’를 적용한 장부가액과 같게 되나, 기타의 다른 내용연수는 같지 않게 된다. 자본금과 적립금조정명세서(을)상의 (+)유보금액과 (-)유보금액을 평가하는 자산에 일률적으로 가감여부를 판단할 문제는 아니라는 것이다.

결론적으로 ‘감가상각자산과 감가상각비 관계’에서 볼 때, 감가상각비를 처리하는 방식에 대해 순손익액의 산정방식에서는 관련 세법규정(상증령 제56조 제4항 제2호 라) 및 판결 등(대법원 2008두4275, 2011.07.14.;조심2014구3419, 2014.10.23.)에 의해 처리방식을 명확히 하고 있다. 그러나 순자산가액 산정방식의 하나인 장부가액의 산정방식에 대해서는 관련 세법규정(《판결1》 참조)과 국세청 해석 및 조세심판원이 처리방식을 명확히 제시하지 않고 있다.

 

Ⅵ. 상속증여세법 시행령 제55조 제1항의 장부가액

상속증여세법 시행령 제55조 제1항에서 말하는 “장부가액”은 감각상각자산이 아닌 자산의 장부가액과 감각상각자산의 장부가액이 있다. 감가상각자산의 장부가액은 취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말하는데, 이때의 장부가액은 차감하는 “감가상각비”에 의해 결정된다. 여기서 ‘차감하는 감가상각비’에 대해 세법규정, 국세청 해석과 조세심판원 모두가 명확한 기준을 제시하지 않고 있다는 점은 살펴봤다. 다음은 감가상각자산의 장부가액과 감각상각자산이 아닌 자산의 장부가액을 함께 살펴보고 있다.


1. 감가상각자산의 장부가액

(1) 기준내용연수 감가상각비와 회사계상 감가상각비

다음은 “Ⅴ. 감가상각자산과 감가상각비 관계“의 사례를 참고해 ‘기준내용연수 감가상각비’와 ‘회사계상 감가상각비’를 비교하는 방식으로 감가상각비의 과소계상 및 과대계상과 장부가액의 과소계상 및 과대계상의 관계를 분석해 보고, ‘차감하는 감가상각비’의 계산에서 합리적인 감가상각비란 무엇인가를 판단해 볼 수 있도록 했다. 앞서 제시된 자료를 참고하면 ‘기준내용연수’ 감가상각비와 장부가액, 각 유형에 따른 감가상각비와 장부가액의 관계를 다음과 같이 계산해 볼 수 있다.


<유형(1)의 경우 기준내용연수 대비 장부가액 과대 및 과소>

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

<유형(2)의 경우 기준내용연수 대비 장부가액 과대 및 과소>

 

 

 

 

 

 

 

 

 

위에서 분석한 자료를 보면 유형(1), 유형(2) 둘 다 ‘기준 내용연수 감가상각비’ 3,000,000,000원보다 ‘회사내용연수 감가상비’가 과소 계상된 경우 장부가액이 ‘기준내용연수’ 2,000,000,00원보다 ‘회사 내용연수’가 과대 계상되고, 반대로 ‘기준내용연수 감가상각비’보다 ‘회사 내용연수 감가상비’가 과대 계상된 경우 장부가액이 ‘기준 내용연수’보다 ‘회사 내용연수’가 과소 계상되고 있다. 또한 ‘회사 내용연수 감가상각비’가 ‘기준 내용연수 감가상각비’보다 과소계상은 회사의 순손익액과 순자산가액이 과대 계산되고, 반대로 과대계상은 회사의 순손익액과 순자산가액이 과소 계산된다. 이와 같이 감가상각비 과소 및 과대 계상은 순손익가치의 과소 및 과대와 순자산가치의 과소 및 과대가 되므로 이를 조정해야 올바른 순손익가치와 순자산가치가 계산된다.

그런데 이때 순손익가치와 순자산가치의 감가상각비 조정은 이중공제가 된다. 이와 같은 영향에 대해 법원(서울고등법원 2019누36287, 2019.10.24.)은 비상장주식의 1주당 가액은 1주당 순손익가치와 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균하도록 되어 있고, 순손익가치와 순자산가치는 별개의 요소를 기초로 산정되는 것이므로 퇴직급여추계액을 순자산가치 산정 시 차감하고, 퇴직급여충당금을 순손익가치평가 시 차감한다고 하여 이를 이중공제라고 볼 수 없다.

 

(2) 합리적인 감가상각비(장부가액)

상속증여세법 시행령 제55조 제1항의 ‘장부가액’을 기업회계기준에 의해 작성된 대차대조표상 장부가액으로 하는 경우(회사가 계상한 감가상각비로 하는 경우) 동일한 자산임에도 회사가 계상한 감가상각비에 따라 순자산가액이 각각 다르게 평가된다는 점을 앞에서 살펴봤다. 이와 같은 평가방식은 평가가액의 객관성도 문제이지만 합리적인 평가방식이 되지 못한다. 자산의 종류가 동일하다면 특별한 경우를 제외하고는 그 자산의 가치가 사용 또는 이용방식에도 불구하고 같은 가액으로 평가돼야 하는 것이 합리적일 것이다. 상속증여세법 시행령 제55조 제1항의 합리적인 평가방식이란 합리적인 장부가액을 말하며 이는 곧 합리적인 감가상각비를 말한다. 그러면 합리적인 감가상각비를 어떤 방식으로 계산할 것인가. 이를 위해서는 다음 두가지 요소가 고려돼야 한다.


첫째, 감가상각방법(정액법, 정률법 등)에 관한 문제이다.

법인세법에 의하면 감가상각방법은 개별 감가상각자산별로 건축물과 무형자산은 정액법, 건축물 외의 유형자산은 정률법 또는 정액법의 상각방법 중 법인이 납세지 관할세무서장에게 신고한 방법에 의한다(법인령 제26조 제1항). 다만, 상각방법의 신고를 하지 아니한 경우 건축물과 무형자산은 정액법, 건축물 외의 유형자산은 정률법에 의한다(법인령 제26조 제4항). 상각방법은 원칙적으로 납세자가 선택하도록 하고 있다.


둘째, 내용연수(기준내용연수, 상하한 내용연수)에 관한 문제이다.

법인세법은 내용연수에 대해 감가상각자산(무형자산은 제외)은 구조 또는 자산별·업종별로 기준내용연수에 그 기준내용연수의 100분의 25를 가감하여 기획재정부령으로 정하는 내용연수 범위 안에서 법인이 선택해 납세지 관할세무서장에게 신고한 내용연수와 그에 따른 상각률로 한다. 다만, 신고기한 내에 신고를 하지 않은 경우에는 기준내용연수와 그에 따른 상각률로 한다(법인령 제28조 제1항 제2호). 내용연수는 원칙적으로 납세자가 선택하도록 한다.


상속증여세법 시행령 제55조 제1항의 장부가액은 차감하는 “감가상각비”에 의해 결정된다고 했다. 이때의 감가상각비는 상각방법(정액법, 정률법 등)과 내용연수(기준, 상하한 내용연수)에 따라 감가상각비의 금액(범위액)이 결정된다. 상각방법과 내용연수 둘 다 감가상각비를 결정하는 요소가 되고 있다. 법인세법은 상각방법과 내용연수를 납세자가 선택하도록 하고 있다. 이 경우 동일한 자산이라고 하더라도 적용한 상각방법이나 내용연수에 따라 감가상각비의 금액이 각각 다르게 계산되므로 장부가액도 각각 다르게 계산된다. 이와 같은 불합리한 점을 감안한다면 자산의 종류가 동일한 자신의 가치는 같은 가액으로 평가돼야 한다는 원칙에서 볼 때, 각 회사가 선택적으로 적용하고 있는 상각방법과 내용연수를 모든 회사가 동등한 상각방법과 내용연수를 적용해 계산된 감가상각비를 ‘취득가액에서 차감하는 감가상각비’로 한다면 자산의 종류가 동일한 자산의 감가상각비는 모두 같은 금액이 되므로 자산의 가치도 같은 가액으로 평가하게 될 것이다. 다만, 이와 같은 감가상각비의 계산방식에는 동일한 상각방법과 동일한 내용연수를 적용할 기준이 있어야 한다. 이에 대한 기준으로 상각방법으로는 신고기한 내에 신고를 하지 아니한 경우 적용되는 건축물과 무형자산에 대해서는 정액법, 건축물 외의 유형자산에 대해서는 정률법에 의하고, 내용연수는 신고기한 내에 신고를 하지 않은 경우에 적용되는 기준내용연수에 의하는 것이 합리적이라고 하겠다.

다른 계산방식으로는 순손익액 계산에서 결산상 미계상한 감가상각비를 각 사업연도소득에서 차감하고(조심 2014구3419, 2014.10.23.), 퇴직급여충당금 과소계상액을 차감하는 것은(대법원 2008두4275, 2011.07.14.) 평가기준일 현재의 주식가치를 정확히 파악하려는 데 있다. 순자산가액 계산에서도 순손익액 계산방식과 마찬가지로 순손익액 계산에서 차감하는 감가상각비(미계상 감가상각비) 상당액을 자산의 취득가액에서 차감해 주는 방식으로 한다면 합리적인 장부가액을 계산할 수 있을 것이다. 그러나 이와 같은 감가상각비의 차감방식은 순손익액의 계산기간인 3년 기간의 과소계상한 감가상각비만 해당되므로, 위에서 말하는 “동일한 상각방법과 동일한 내용연수를 적용해 계산된 감가상각비(감가상각누계액)”를 차감하는 방식에 비교하면 합리적이지는 못하다고 했다.


다음은 상각방법과 내용연수를 제시된 자료(정액법, 내용연수 4년, 5년, 6년)에 따라 “Ⅴ.감가상각자산과 감가상각비 관계“의 사례를 참고해 상속증여세법 시행령 제55조 제1항의 장부가액을 계산해 보는 방식을 설명하고 있다(이 사례의 상각방법은 정액법으로 동일하다고 보고 있으므로 각 내용연수만을 참고).

계산방식은 다음 표에서 보는 바와 같이, 감각상각자산의 취득일로부터 평가기준일까지 ‘회사계상 감가상각비’와 ‘기준 내용연수 감가상각비’의 누계액을 비교해, ‘회사계상 감가상각누계액’에서 ‘기준내용연수 감각상각누계액’을 차감한 금액이 (-)인 경우 회사계상 장부가액이 과대계상된 것이므로 과대계상된 금액을 회사계상 장부가액에서 차감한 가액을 상속증여세법 시행령 제55조 제1항의 장부가액으로 보고, 반대로 ‘회사계상 감가상각누계액’에서 ‘기준내용연수 감각상각누계액’을 차감한 금액이 (+)인 경우 회사계상 장부가액이 과소계상된 것이므로 과소계상된 금액을 회사계상 장부가액에 가산한 가액을 상속증여세법 시행령 제55조 제1항의 장부가액으로 보는 계산방식이다.


<유형(1)의 장부가액 계산방식>

 

 

 

 

 

 

 

 

 

<유형(2)의 장부가액 계산방식>

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2. 감각상각자산이 아닌 자산의 장부가액

상속증여세법 시행령 제55조의 제1항에서 감각상각자산이 아닌 자산의 장부가액에서 ‘장부가액’의 의미를 판단할 때, 장부가액이 회계상의 장부가액인지 아니면 세무계산상의 장부가액인지에 대해 다음과 같은 판결과 판단을 살펴볼 필요가 있다.


(1) 매출채권 장부가액

대차대조표의 외상매출금은 대손충당금을 차감한 잔액으로 표시된다. 대손충당금에 따라 자산(외상매출금)의 장부가액이 결정된다. 순자산가액 계산방법(상증칙 제17조의2)에서 대손충당금은 부채에서 차감한다는 의미는 대손충당금은 아직 대손이 확정된 부분이 아니기 때문에 매출채권액을 평가할 때 자산인 매출채권액에서 차감하지 못하도록 한 것이므로, 결국 대손충당금을 매출채권액에서 차감하지 못한 것이나(자산의 증가) 부채에서 차감하나(부채의 감소는 자산의 증가) 순자산에 미치는 영향은 동일하다. 따라서 단순히 세무계산상 대손충당금 한도초과로 손금불산입 유보처분된 금액은 매출채권에 가산하거나 차감하지 아니한다.

한편 대손충당금중 평가기준일 현재 비용으로 확정된 것은 그러하지 않다는 것은 대손이 확정되어 비용으로 처리할 수 있는 부분은 예외로 한다고 하여 비용으로 확정된 충당금은 부채에서 차감하지 않는다(상증칙 제17조의2 제4호). 이 경우 비용으로 확정된 충당금은 자산(외상매출금)의 장부가액에 가산하는 효과와 동일하다.

여기서 ‘비용으로 확정된 충당금’의 의미에 대해 법원(서울고등법원 2007누19296, 2008.01.15.;대법원 2008두2729, 2008.10.23.)은 대출채권 및 미수금에 대한 대손충당금 중 ‘평가기준일 현재 비용으로 확정된 것’의 의미는 자산성의 관점에서 회수 불가능하다는 것이 객관적으로 명백하여 대손금과 다름없는 정도로 평가할 수 있는 상태에 있는 대출채권 및 미수금에 대한 대손충당금이라고 할 것이므로 회수불능이 확실하여 손비처리가 불가피한 ‘추정손실’의 단계에 있는 대출채권 및 미수금에 대한 대손충당금은 여기에 해당된다고 할 것이다.

그러나 손실 발생이 예상되나 현재 그 손실액을 확정할 수 없는 상태에 있는 ‘회수의문’의 상태 또는 그전 단계에 있는 대출채권 및 미수금에 대한 대손충당금은 여기에 해당된다고 볼 수 없다고 했다. 따라서 다음의 대손충당금(단위:백만원)에 대해 대손충당금 중 회수불가능채권으로 추정손실 24억7300만원은 평가기준일 현재 비용으로 확정된 것으로 봐야 하므로 이를 부채에서 차감해서는 아니된다고 했다.
 

 

 

 

 

(2) 투자유가증권 장부가액

재무상태가 사실상 자본잠식[1주당 순자산가액 및 1주당 순손익액 모두 부(-)의 금액] 상태에 있다는 이유로 투자유가증권을 1주당 평가액을 0원으로 평가했다. 이에 대해 투자유가증권에 대한 회계장부상 가액은 13억원이므로 장부가액으로 순자산액을 평가한 것은 정당하다고 했다. 예외적인 사유인 정당한 사유에 해당하기 위해서는 단지 보충적 평가방법에 의한 평가액이 장부가액보다 적다는 사실만으로는 부족하고, 그러한 사유에 대한 입증책임은 납세의무자가 진다(대법원 2016두50730, 2016.12.15.).

 

 


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