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[홍성대 세무사]세무계산상 유보금액은 자산과 부채에 가감 않는 게 원칙
[홍성대 세무사]세무계산상 유보금액은 자산과 부채에 가감 않는 게 원칙
  • 홍성대 세무사
  • 승인 2020.10.30 08:10
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홍성대 세무사의 비상장주식 평가와 세법적용(2) : 4

- 감가상각자산의 평가(장부가액)와 세법적용 -

 

상속증여세법상 감가상각자산의 평가원칙은 보충적 평가방법에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다(상증령 제55조 제1항). 이 규정을 적용하기 위해서는 장부가액, 취득가액, 감가상각비, 정당한 사유 등에 대한 해석이 필요하다. 취득가액에 대해 국세청과 조세심판원은 구체적인 해석을 하지 않고 있으나 그동안의 관련 해석과 판단으로 보면 원시 취득가액이 아닌 대차대조표상에 계상된 가액으로 보는 것에는 차이가 없다. 그러나 대법원의 판결은 취득가액을 대차대조표 계상가액이 아닌 원시 취득가액으로 보고 있다(대법원2015두58775, 2016.03.24.). 정당한 사유에 대한 입증책임에 대해서는 법인의 자산가액이 장부가액보다 적다는 사실은 예외적인 사유에 속하는 것이므로 이러한 사유에 대한 입증책임은 이를 다투는 납세의무자에게 있음을 분명히 하고 있다(대법원2015두54551, 2016.02.18.).

상속증여세법 시행령 제55조 제1항에서 감각상각자산인 장부가액을 “취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액”으로 할 때의 “장부가액”은 차감하는 “감가상각비”에 의해 결정된다. 이때의 감가상각비는 적용한 상각방법(정액법, 정률법 등)과 내용연수(기준, 상하한 내용연수)에 따라 감가상각비의 범위액(금액)이 결정된다. 상각방법과 내용연수 둘 다가 감가상각비를 결정하는 요소가 되고 있는데, 현행 법인세법은 상각방법과 내용연수를 납세자가 선택하도록 하고 있다. 이와 같은 이유로 사례의 계산에서도 알 수 있는 것은 회사가 계상한 감가상각비(적용한 내용연수)에 따라 장부가액이 각각 다르게 계산된다. 동일한 자산임에도 회사가 계상한 감가상각비에 따라 자산의 가치가 각각 다르게 평가된다는 것이다. 이와 같은 현상은 자산 평가가액의 객관성 문제가 된다. 비상장주식의 보충적 평가방법의 평가가액이 시가를 충분히 반영하지 않으면서도 상속·증여세의 과세표준으로 삼는 이유는 그 평가액에 대한 객관성이 담보되어 있기 때문이다. 자산의 종류가 동일하다면 특별한 경우를 제외하고는 그 자산의 가치가 사용 또는 이용 방식 등 개별적인 사정에도 불구하고 같은 가액으로 평가돼야 하는 것이 보다 합리적일 것이다. 결국 상속증여세법 시행령 제55조 제1항에 말하는 장부가액의 계산을 어떤 방식으로 하느냐하는 문제가 따르게 된다. 그 원인은 세법규정과 국세청 해석, 조세심판원이 장부가액에 대한 기준을 명확하게 제시하고 있지 않기 때문에 발생하는 문제이다. 상속증여세법 시행령 제55조 제1항에서 말하는 감각상각자산의 “장부가액”에 대한 명확한 해석을 위해서는 이 규정을 적용하기 위한 상각방법과 내용연수 적용기준에 대한 논의가 필요하다. 이 보고서의 분석에서는 적용할 상각방법과 내용연수에 대한 합리적 기준을 제시하고 있다. 본지는 “경영권승계와 자본거래세무” 분야의 전문가인 홍성대 세무사가 분석한 “비상장주식 평가와 세법적용”의 두 번째 순서로 “감가상각자산 평가와 세법적용”을 연재한다(보고서의 내용과 계산 일부는 필자의 『자본거래와 세무』, 『자본거래세무 계산실무』를 참고했음을 밝힌다).   / 편집자 주
 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Ⅵ. 상속증여세법 시행령 제55조 제1항의 장부가액

2. 감각상각자산이 아닌 자산의 장부가액

(3) 기타의 자산 장부가액

장부가액보다 적은 정당한 사유에 대한 판단은 감가상각자산과 다름이 없다. 심판원(조심 2008서3258, 2009.04.07.)은 보유주식의 장부가액 589,290천원은 감사보고서상 전기의 감액손실을 환입한 가액으로 재무제표는 일반적으로 인정된 회계처리에 따라 중요성의 관점에서 적정하게 표시하고 있다고 되어 있다. 따라서 보충적 평가방법으로 평가한 1주당 가액 207원이 장부가액보다 적다는 이유만으로 이를 장부가액보다 적은 정당한 사유에 해당하는 것으로 보기는 어렵다.

다음의 장부가액은 심판원(국심 2007서0071, 2008.05.14.)의 판단 내용을 기준으로 하여 살펴본 것이다.

 

(사건 1) 재고자산 장부가액

- 사실관계:2000.12.31. 장부상 원재료 1,198,448,132원, 상품 19,813,268원으로 각각 계상. 평가기준일인 2001.10.8. 장부상 원재료 0원, 상품 19,813,268원으로 각각 계상되어 있다.

- 청구인 주장:원재료 1,198,448,132원으로 상품을 2,455,598,218원(2000.12.31. 장부가액 19,813,268원에 2000사업연도 재고 감모손실 2,435,784,950원을 가산한 금액)으로 평가해야 한다.

- 처분청:평가기준일인 2001.10.8. 장부상의 금액(원재료 0원, 상품 19,813,268원)으로 평가해야 한다.

- 국세심판원:상품·제품·반제품·재공품·원재료 등의 평가는 그것을 처분할 때에 취득할 수 있다고 예상되는 가액. 다만, 그 가액이 확인되지 아니하는 경우에는 장부가액으로 한다(상증령 제52조 제2항).

2000.12.31. 원재료 1,198,448,132원을 장부에 계상하고 있으나 상용화 실패와 합작투자계약를 해지하여 사실상 사업을 종료했으며, 청구인 스스로 2001.12.31. 4,285,748,579원의 재고자산 감모손실을 계상한 후 세무조정시 손금불산입하였으며, 2000.12.31. 상품 2,455,598,218원으로 계상된 재고자산의 가치를 2000사업연도 말에 19,813,268원으로 평가해 2,435,784,950원 상당의 가치를 상실했다고 스스로 재고자산 가액을 감액하는 회계처리를 한 후 세무조정 시 손금불산입한 것으로 미루어 보아 처분청의 처분은 잘못이 없다.

 

(사건 2) 건설자금이자(자본적 지출) 장부가액

- 청구인 주장: 건설 중인 자산의 가액 18,037,981,176원에 동 자산과 관련된 지급이자 손금불산입액 472,841,906원을 가산하지 아니하고 평가한 처분은 부당하다.

- 심판원:상속증여세법상 보충적인 방법이 아닌 장부가액으로 평가하는 경우에는 장부상 가액에 세무조정시 손금불산입하여 사내유보로 소득처분한 가액을 가산해 평가해야 할 것으로 건설 중인 자산(기계장치)과 관련해 비용처리한 지급이자를 자본적지출로 보아 세무계산상 손금불산입하고 사내유보로 소득처분한 가액은 장부상 건설 중인 자산가액에 가산해야 한다.

 

(사건 3) 외상매출금 장부가액

- 청구인 주장:장부상 외상매출금액에 대손충당금 한도초과액 손금불산입 유보처분할 금액을 외상매출금에 가산해야 한다.

- 심판원:외상매출금에 대해 회수하기 어려운 것으로 보아 기업회계기준에 따라 대손충당금을 설정하고, 세무조정 시 동 대손충당금을 한도초과를 이유로 손금불산입한 금액은 비용으로 확정되지 않았으므로 부채에서 제외(외상매출금에 가산)해야 한다(동 충당금과 관련된 매출채권 회수 소송에서 승소하여 소멸시효가 완성되기 전까지는 회수가능성이 있어 비용으로 확정된 것으로 볼 수 없다).

 

(사건 4) 매도가능증권(투자주식) 장부가액

기업회계기준과 세무회계에 따라 비상장주식(10% 미만 보유. 지분율 6.93%) 812,805,000원을 주식발행법인의 자본잠식을 이유로 전액 감액손실로 회계처리한 후 세무조정 시 이를 손금불산입하고 사내유보로 소득처분했다고 하더라도 비상장주식의 가액을 감액회계처리 전의 812,805,000원이라고 보기는 어렵다.


(4) 감각상각자산이 아닌 자산의 장부가액에 대한 판단

감각상각자산이 아닌 자산의 ‘장부가액’은 기업회계기준에 의해 작성된 재무제표의 계상가액이 장부가액이 되는 것이 일반적이다. 위에서 본 매출채권의 장부가액 및 사건 (1), (3), (4) 모두 회사의 회계처리와 세무계산이 다른 경우 회사가 회계처리한 금액이 장부가액이 된다. 상속증여세법 시행령 제55조의 제1항에서 말하는 감각상각자산이 아닌 자산의 장부가액이라 함은 세무계산상의 장부가액이 아닌 회계상의 장부가액이 된다. 따라서 자본금과 적립금조정명세서(을)상의 유보금액을 순자산가액에 별도로 가감하지 아니한다.

그런데 (사건 2)의 경우는 세무계산상의 장부가액이 상속증여세법 시행령 제55조의 제1항의 장부가액이 된다. 결국 상속증여세법 시행령 제55조의 제1항의 장부가액에 대한 판단은 해당 자산의 구체적인 거래내용과 사정에 따라 개별적으로 판단해야 할 사항이다. 이에 대해서는 다음에서 분석해 보기로 한다.

 

3. 유보금액과 장부가액

일반기업회계기준 유형자산의 취득원가(10.8)에 의하면, 유형자산은 최초에는 취득원가로 측정하며, 현물출자, 증여, 기타 무상으로 취득한 자산은 공정가치를 취득원가로 한다. 취득원가는 구입원가 또는 제작원가 및 경영진이 의도하는 방식으로 자산을 가동하는 데 필요한 장소와 상태에 이르게 하는데 직접 관련되는 원가와 관련된 지출 등으로 구성된다. 이 기준은 상속증여세법 시행령 제55조의 제1항에서 보충적 평가방법에 의하여 평가한 가액이 장부가액보다 적은 경우에는 장부가액으로 한다고 할 때의 “장부가액”의 판단 기준으로 삼아야 할 것이다.

상속증여세법 시행령 제55조의 제1항의 장부가액을 자본금과 적립금조정명세서(을)의 유보금액(+유보 및 -유보)을 평가하는 자산과 부채에 가감하느냐의 여부는 자산과 부채의 개별적인 사안에 따라 다르게 적용된다.

유보금액을 평가하는 자산과 부채에 가산 또는 차감하느냐의 여부는 앞에서 본 기업회계기준에 따른 회계상의 장부가액이 판단의 기준이 되어야 하며, 평가일 현재의 주식가치를 정확히 파악하려고 하는 상속증여세법 규정의 입법 취지에 부합되어야 한다. 따라서 조세정책(법인세법) 목적으로 인한 세무계산상의 (±)유보금액은 회계상의 금액이 아니므로 자산과 부채에 가감하지 아니하는 것이 원칙이다. 이와 같은 원칙에 따라 다음의 예시에 이를 적용해 보자.


(1) 자산 고가매입 및 저가매입 유보금액 관련

법인세법상 자산의 고가매입과 저가매입은 회계처리상으로는 고가매입 또는 저가매입한 금액 그 자체가 취득원가가 되고 장부가액이 되므로 순자산가액의 증감에 영향을 미치지 않는다. 세무계산상 자산의 고가매입은 손금산입 (-)유보가 되고, 자산 저가매입은 익금산입 (+)유보가 된다. 이때 발생되는 (±)유보금액은 조세정책(법인세법) 목적에 따른 세무계산상의 부인금액일 뿐이므로 매입한 취득원가에 가산 또는 차감하지 아니한다.


(2) 자본적 지출 및 수익적 지출 유보금액 관련

일반기업회계기준 유형자산의 취득 후의 원가(10.14)에서 유형자산의 취득 또는 완성 후의 지출이 문단(10.5)의 인식기준을 충족하는 경우(예:생산능력 증대, 내용연수 연장, 상당한 원가절감 또는 품질향상을 가져오는 경우)에는 자본적 지출로 처리하고, 그렇지 않은 경우(예:수선유지를 위한 지출)에는 발생한 기간의 비용으로 인식한다. 자본적 지출 및 수익적 지출의 구분은 기업회계기준이 정하고 있는 회계원칙이다.

세무계산상 자본적 지출을 수익적 지출로 회계처리한 경우 손금불산입 (+)유보와 수익적 지출을 자본적 지출로 회계처리한 경우 손금산입 (-)유보로 처분한다. 이 경우의 (±)유보금액은 조세정책 목적에 따른 세무계산상(법인세법)의 금액이 아니다.

이때 (±)유보금액은 기업회계기준이 정하고 있는 회계원칙을 따르지 않은 것에 대한 수정회계처리에 해당한다. 따라서 (±)유보금액은 유형자산의 취득 후의 원가 수정이므로 손금불산입 (+)유보는 자산에 가산하고, 손금산입 (-)유보는 자산에서 차감해야 한다. 또한 건설 중인 자산 관련 지급이자 비용을 손금불산입한 (+)유보금액은 조세정책 목적에 따른 법인세법에 따른 세무계산상의 부인금액이라기 보다는 관련 지급이자(수익적 지출)를 자본적 지출로 보아 유형자산의 취득 후의 원가 수정에 해당된다. 따라서 지급이자 손금불산입 (+)유보금액은 관련 자산에 가산해야 한다.


(3) 대손충당금 유보금액 관련

기업회계기준에 따른 대손충당금은 매출채권의 차감항목으로 순자산가액을 감소시키다. 대손충당금은 부채에서 차감한다는 의미는 매출채권의 차감항목인 대손충당금을 0원으로 본다는 것과 같은 의미다. 즉 매출채권의 장부가액은 대손충당금을 차감하기 전의 금액이 된다. 따라서 대손충당금 한도초과 손금불산입 (+)유보, 또는 환입 (±)유보금액은 조세정책 목적에 따른 세무계산상(법인세법)의 금액일 뿐이므로 이때의 유보금액은 매출채권에 가감하여서는 아니된다.


(4) 퇴직급여충당금 유보금액 관련

퇴직급여충당금은 부채에서 차감하므로 순자산가액을 증가시키는 항목이다. 퇴직급여추계액은 ‘근로자퇴직급여보장법’에 따라 임직원 퇴직시 법인이 반드시 지급할 구속력을 갖고 있으므로 사용인 등에 대해 장래에 지급 의무가 있는 부채이다.

퇴직급여추계액의 범위 내의 퇴직급여충당금 한도초과 손금불산입 (+)유보금액은 조세정책(법인세법) 목적에 따른 세무계산상의 부인금액이므로, 퇴직급여충당금 한도초과 부인 유보금액은 부채(퇴직급여충당금)에 가산하지 아니한다. 즉 부채에서 차감하지 아니한다. 그런데 퇴직급여충당금을 과소계상한 경우는 퇴직급여충당금을 정상적으로 계상한 경우보다 부채에서 차감할 금액의 과소계상으로 인해 순자산가액을 감소시키게 되는데, 이 정상적인 퇴직급여충당금 설정 법인과 과소계상한 퇴직급여충당금 설정 법인이 기업가치가 동일하게 평가되기 위해서는 과소계상된 퇴직급여충당금을 부채에서 차감해야 평가일 현재의 주식가치를 정확히 파악하려고 하는 입법 취지에 부합된다.


순손익액 계산의 경우 과소계상된 퇴직급여충당금에 대해 대법원(대법원 2008두4275, 2011.7.14.)은 순손익액 계산방식에서 법인의 회계장부상 계상되지 않은 퇴직급여충당금을 각 사업연도소득에서 차감하느냐는 문제에 대해 보충적 평가방법 규정이 평가일 현재의 주식가치를 정확히 파악하려는 데 있는 점 등에 비추어 보면, 퇴직급여추계액 전체를 차감한 금액을 기준으로 순손익가치를 평가하는 것이 평가기준일 현재의 주식가치를 정확히 파악하려고 하는 규정의 입법 취지에도 부합하므로 당해 사업연도 말의 퇴직급여추계액을 기준으로 한 퇴직급여충당금 과소계상액을 차감하는 것이 타당하다고 했다.


(5) 감가상각자산의 유보금액 관련

감가상각자산 유보금액은 감가상각누계액인 감가상각충당금의 한도초과 여부와 관련된다. 지금까지 살펴본 바와 같이 감가상각자산의 장부가액은 위에서 본 감가상각자산이 아닌 자산의 종류와는 다르다는 것을 알 수 있다. “취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액”을 장부가액으로 보고 있는 감가상각자산의 장부가액은 자본금과 적립금조정명세서(을)상의 유보금액(+유보)과 손금추인 받지 못한 금액(-유보)을 평가하는 감가상각자산에 일률적으로 가감여부를 판단할 문제는 아니었다.

 

Ⅶ. 자산평가(장부가액)와 세법적용의 문제점

1. 감가상각자산의 평가(장부가액)와 세법적용

앞서 살펴본 바와 같이, 상속증여세법 시행령 제55조 제1항에서 말하는 장부가액은 “취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액”의 해석과 “정당한 사유”에 대한 해석을 요구하고 있다. 이러한 요구는 취득가액을 원시 취득가액(역사적 원가)으로 보느냐 아니면 재무제표의 계상가액으로 보느냐와 감가상각비에 관한 것이고, 정당한 사유에 대한 입증책임에 관한 것이었다.

(1) 먼저 정당한 사유에 대한 입증책임에 대해서 대법원(대법원 2016두50730, 2016.12.15.;대법원 2015두54551, 2016.02.18.)은 일관되게 예외적인 사유인 정당한 사유에 해당하기 위해서는 단지 보충적 평가방법에 의한 평가액이 장부가액보다 적다는 사실만으로는 부족하고, 그러한 사유에 대한 입증책임은 납세의무자가 진다고 하여 입증책임 문제는 분명하다.


(2) 한편, 취득가액을 원시 취득가액(역사적 원가)으로 보느냐 아니면 재무제표의 계상가액으로 보느냐의 문제는 지금까지 국세청의 해석과 조세심판원의 판단은 “장부가액”은 원시(역사적) 취득가액이 아닌 대차대조표의 가액을 의미한다고 했으나 대법원(대법원 2015두58775, 2016.03.24.)은 취득가액을 대차대조표 계상가액이 아닌 원시 취득가액으로 보고 있다.


(3) 법인세법은 상각방법과 내용연수를 납세자가 선택하도록 하고 있어 같은 종류의 자산이라도 회사가 적용한 상각방법이나 내용연수에 따라 감가상각비의 금액이 각각 다르게 계산되므로 장부가액도 각각 다르게 계산된다. 이와 같은 장부가액의 계산은 객관성도 문제이지만 합리적인 평가방식이 되지 못한다. 자산의 종류가 동일하다면 특별한 경우를 제외하고는 그 자산의 가치가 사용 또는 이용방식에도 불구하고 같은 가액으로 평가돼야 하는 것이 합리적이다.


(4) 감가상각비에 관해서는 앞서 살펴본 바와 같이, 상각방법과 내용연수 둘 다 감가상각비를 결정하는 요소가 된다. 조세심판원과 국세청의 해석에 따르면, ‘감가상각비’는 납세지 관할세무서장에게 신고한 상각방법에 의하여 계산한 취득일부터 평가기준일까지의 감가상각비 상당액으로서 기준내용연수를 적용한다(국심2006중1722, 2006.12.01.)고 한 것은 상각방법은 회사가 신고한 방법에 따르고 내용연수는 기준내용연수를 적용한다는 것이 된다.

또한 ‘장부가액’은 기업회계기준 등에 의해 작성된 대차대조표상 장부가액을 말하고(조심 2014전0816, 2014.04.30.), 감가상각비는 기준내용연수를 적용해 계산한 취득일부터 평가기준일까지의 감가상각비를 말하며(재산세과-386, 2012.10.31.), 장부가액은 기업회계기준에 의해 작성된 대차대조표상 장부가액에 의한다(서면인터넷방문상담4팀-1852, 2004.11.16.;서면인터넷방문상담4팀-1960, 2005.10.24.)고 한 것은 상각방법과 내용연수 둘 다를 회사가 신고한 방식에 따른다는 것이 된다. 조세심판원과 국세청의 해석으로는 자산의 종류가 동일하다면 특별한 경우를 제외하고는 그 자산의 가치가 사용 또는 이용 방식에도 불구하고 같은 가액으로 평가되어야 한다는 원칙을 지킬 수 없게 된다.

 

2. 감각상각자산이 아닌 자산의 평가(장부가액)와 세법적용

감각상각자산이 아닌 자산에 대해, 정당한 사유에 대한 입증책임은 감가상각자산과 다름이 없다. 감가상각자산의 장부가액(취득가액 - 감가상각비)에 대해 대법원은 취득가액을 원시취득으로 보아 회계상의 장부가액을 상속증여세법 시행령 제55조 제1항의 장부가액으로 보지 않고 있다.

재고자산 등의 경우 감정평가에 의한 평가(시가)가 현실적이지는 않겠지만 감각상각자산이 아닌 재고자산 등의 장부가액도 감가상각자산과 마찬가지 방식(취득가액)으로 봐야 하느냐의 문제는 논의가 있어야 할 것이다. 한편 감각상각자산이 아닌 자산의 장부가액을 회계상의 장부가액으로 보는 경우와 세무계산상의 장부가액으로 보는 경우도 있는데, 개별적인 판단을 요하는 문제가 따르게 된다. 개별적 판단에는 상속증여세법의 평가규정이 평가기준일 현재의 주식가치를 정확히 파악하려는 데 있다는 것이 판단의 기준이 돼야 한다.

그 판단의 기준은 “퇴직급여충당금 과소계상액을 각 사업연도소득에서 차감하는 금액으로 규정하고 있지 아니한 이상, 퇴직급여충당금 과소계상액을 차감하지 아니했다고 하더라도 위법하다고 볼 수 없다”고 한 원심의 판단에 대해, “원심의 판단은 비상장주식 평가에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 있다(대법원 2008두4275, 2011.07.14.)”라고 한 판결의 의미를 이해하는 것이다.

 

 


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