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거래재구성 과세→불복→취소→재처분, 특례제척기간 적용 안돼
거래재구성 과세→불복→취소→재처분, 특례제척기간 적용 안돼
  • 강지현변호사 법무법인(유) 광장
  • 승인 2020.11.06 08:18
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"거래의 재구성을 통한 부과처분이 불복과정에서 취소됨에 따라 과세 대상과 세목을 바꾸어 재처분을 하는 경우 특례제척기간이 적용되지 않는다"
강지현 변호사
법무법인(유) 광장
전 조세심판원 및 기획재정부 세제실 사무관

1. 사안의 개요와 쟁점
 

[당초 신고내용 등] 보성무역 주식회사(이하 ‘보성무역’이라 한다)의 대표이사이자 발행주식 전부(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 보유하고 있던 원고는 2006.6.7. 甲에게 이 사건 주식을 105억원에 양도하기로 하는 계약을 체결하고, 2006.8.1. 잔금을 지급받은 다음 이 사건 주식을 모두 이전했고, 이후 피고에게 이 사건 주식양도에 따른 양도소득세 등 23억원 상당을 신고·납부했다.


 

[거래의 재구성에 따른 과세처분] A세무서장은 보성무역의 유일한 자산인 서울 중구 소재 토지 및 건물(이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다)이 이 사건 주식의 잔금지급일인 2006.8.1. 보성무역으로부터 甲에게 이전되었다는 사정 등을 이유로 ‘이 사건 주식 양도계약은 가장행위에 불과하고, 그 실질은 보성무역이 甲에게 이 사건 부동산을 105억원에 양도한 것’으로 보아, 위 양도가액 105억원을 익금산입하여 2010.9.1. 보성무역에 2006 사업연도 법인세 40억원 상당을 결정·고지하는 한편, 위 105억원을 원고에 대한 2006년 귀속 상여로 소득처분하고 그즈음 보성무역과 원고에게 각각 소득금액변동통지(법인용, 소득자통지용)를 했다.

원고는 2010.11.10. 피고에게 위 소득금액변동통지에 따른 종합소득세 34억원 상당을 수정신고·납부(기납부한 양도소득세 등 23억원 상당은 차감)했다.


한편, A세무서장은 보성무역이 위 40억원 상당의 법인세를 납부하지 아니하자 2010.11.9. 원고에게 제2차 납세의무자 지정 및 납부통지를 했는데, 이에 대해 원고가 제기한 소송에서 법원은 ‘이 사건 주식 양도계약이 가장행위 혹은 조세회피행위에 해당한다고 볼 수 없으므로 보성무역이 甲에게 이 사건 부동산을 105억원에 양도한 것으로 볼 수 없다’는 이유로 원고 승소 판결을 했다(2015.3.26. 확정됐고, 이하 ‘선행 확정판결’이라 한다).

 

[과세관청의 환급결정 및 원고에 대한 이 사건 부과처분] A세무서장은 선행 확정판결에 따라 2015.4.15. 원고에 대한 소득금액변동통지 및 제2차 납세의무자 지정 등을 취소했고, 피고는 2015.5.6. 원고에게 이 사건 주식 양도와 관련해 다시 양도소득세 등 23억원 상당을 결정·고지(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)하는 한편, 곧이어 종합소득세 34억원 상당의 환급결정을 했다.

이 사건의 쟁점은 과세관청이 원고의 당초 신고내용을 부인하고 거래를 재구성한 후 과세대상과 세목을 달리하여 그에 따른 부과처분을 했는데, 이후 불복과정에서 거래의 재구성이 부인되어 그러한 부과처분이 취소된 경우 당초 신고 내용대로 재처분을 할 수 있는지 여부로 이에 대한 해답은 구 국세기본법 제26조의2 제2항 제1호에 따른 특례제척기간을 적용할 수 있는지 여부에 달려 있다.

 

2. 대법원 판결 요지
 

가. 구 국세기본법(2006.12.30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것) 제26조의2는 제1항에서 국세의 부과제척기간을 원칙적으로 5년으로 정하면서, 제2항에서 “국세에 관한 이의신청·심사청구·심판청구, 감사원법에 의한 심사청구 또는 행정소송법에 의한 소송에 대한 결정 또는 판결이 있는 경우에는 제1항의 규정에 불구하고 그 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년이 경과하기 전까지는 당해 결정·판결에 따라 경정결정 기타 필요한 처분을 할 수 있다”라고 규정하고 있다.

부과제척기간에 관한 특별규정인 구 국세기본법 제26조의2 제2항에 규정된 특례제척기간은 같은 조 제1항 소정의 과세제척기간이 일단 만료하면 과세권자는 새로운 결정이나 증액경정결정은 물론 감액경정결정 등 어떠한 처분도 할 수 없게 되는 결과, 과세처분에 대한 행정심판청구 또는 행정소송 등의 쟁송절차가 장기간 지연되어 그 결정 또는 판결이 과세제척기간이 지난 후에 행해지는 경우 그 결정이나 판결에 따른 처분조차도 할 수 없게 되는 불합리한 사례가 발생하는 것을 방지하기 위해 마련된 것임에 비추어 볼 때, 그 문언상 과세권자로서는 해당 판결 또는 결정에 따른 경정결정이나 그에 부수하는 처분만을 할 수 있을 뿐, 판결 또는 결정이 확정된 날로부터 1년 내라 하여 그 판결이나 결정에 따르지 아니하는 새로운 결정이나 증액경정결정까지도 할 수 있는 것은 아니다(대법원 1994.8.26. 선고 94다3667 판결, 대법원 2005.2.25. 선고 2004두11459 판결 등 참조).

 

나. 앞서 본 사실관계를 이러한 법리에 비추어 살펴보면, 선행 확정판결의 대상인

종전 부과처분은 법인인 보성무역과 甲 사이의 부동산양도거래에 따른 보성무역의 토지 등 양도소득을 과세대상으로 하고 그 세목이 ‘법인세’인 반면, 이 사건 처분은 개인인 원고와 甲 사이의 주식양도거래에 따른 원고의 주식양도소득과 양도 자체를 과세대상으로 하고 그 세목이 ‘양도소득세’와 ‘증권거래세’이므로, 이 사건 처분을 선행 확정판결에 따른 경정결정이나 그에 부수하는 처분이라고 보기 어렵다. 따라서 이 사건 처분은 종전 부과처분과는 다른 새로운 결정이라고 할 것이므로, 이 사건 처분에 대하여는 선행 확정판결에 따른 특례제척기간이 적용되지 않는다고 봄이 타당하다.

 

다. 같은 취지에서 원심이 이 사건 처분에 대하여는 선행 확정판결에 따른 특례제척기간이 적용되지 않는다고 판단한 것은 앞서 본 규정과 법리에 따른 것으로 정당하다. 거기에 공평과세의 원칙 및 특례제척기간의 적용범위, 조세법률주의 및 엄격해석의 원칙에 관한 법리오해 등의 잘못이 없다.

 

3. 대법원 판결의 의미
 

과세관청의 부과처분에 대한 재결청의 결정 또는 법원의 판결이 부과제척기간이 경과한 후에 있더라도 그 때로부터 1년 이내에는 그에 따른 경정결정이나 부수하는 처분을 할 수 있다. 이와 같은 1년의 기간을 특례제척기간이라 하는데, 그에 따라 감액경정결정과 같이 납세의무자에게 유리한 처분을 할 수 있다는 점에 대하여는 논란이 없으나, 당초 처분의 위법 등을 시정해 납세의무자에게 불리한 ‘재처분’이 가능한지 문제된다.

판례는 불리한 내용의 재처분도 허용하면서 다만 “새로운 결정이나 증액경정결정”을 할 수 있는 것은 아니라고 하여 그 한계를 설정하고 있는바, 이에 대하여는 보통 하나의 과세단위(tax unit)로서 동일성을 유지하는 범위 내에서만 ‘재처분’을 할 수 있는 것으로 이해된다. 과세단위(tax unit)란 판례가 과세처분 및 조세소송의 소송물을 구분하는 단위로 기판력이 미치는 범위나 처분사유 추가·변경이 가능한 범위와도 밀접한 관련이 있는데, 아무튼 판례는 이를 원칙으로 하여 부과고지의 절차상의 흠결이 있는 경우(대법원 1996.5.10. 선고 93누4885 판결)나 종합소득을 구성하는 소득의 소득구분이 잘못된 경우(대법원 2002.7.23. 선고 2000두6237 판결) 등에는 특례제척기간이 적용된다고 하는 반면, 납세의무자나 세목 자체가 달라지는 경우나 과세기간이 달라지는 경우(대법원 2004.1.27. 선고 2002두11011 판결) 등에는 적용되지 않는다고 한다. 다만, 연동된 과세기간이 문제되는 경우 등에는 최근 국세기본법이 개정되어 특례제척기간이 적용되는 것으로 별도로 규정하고 있다.


이 사건에서 원고는 보유하고 있던 보성무역 발행주식 전부(이 사건 주식)를 甲에게 양도했고, 곧이어 보성무역은 유일한 자산인 이 사건 부동산을 甲에게 이전했다. 과세관청은 이를 원고가 보성무역이 소유한 이 사건 부동산을 양도하고, 그 대금을 상여의 형태로 가져간 것으로 재구성한 후, 그에 맞추어 원고의 당초 신고내용과 무관하게 보성무역에 대한 법인세 등의 부과처분을 했다. 거래의 재구성 전후를 비교한다면 납세의무자(원고 vs. 보성무역), 거래대상(이 사건 주식 vs. 이 사건 부동산), 주된 세목(양도소득세 vs. 법인세 및 종합소득세)이 모두 변하게 된 것이다. 앞서 살펴본 특례제척기간에 대한 기존 논의 및 판례의 태도나, 특히 특례제척기간은 부과제척기간을 예외적으로 연장하는 효과가 있으므로 엄격해석해야 하는 점 등을 고려한다면, 이 사건에서 거래의 재구성이 부인된 후 다시 최초의 신고내용대로 ‘재처분’을 하는 것에 특례제척기간을 적용하기는 어려운 것으로 보이고, 대상판결의 결론도 동일하다.

 

이에 대하여는 경제적 이익을 얻었음에도 원고 측이 최종적으로 어떠한 납세의무도 부담하지 않게 되어 실질과세원칙에 반하고, 과세관청이 거래의 재구성에 대한 분쟁이 예상될 경우 중복하여 과세한 후 이를 지켜보는 방법을 택하도록 강제하는 결과가 되어 오히려 납세의무자의 재산권을 침해하고 조세행정상의 비효율을 초래하게 된다는 비판이 있을 수 있다. 그러나 이 사건에서 원고가 납세의무를 면하게 된 것은 거래의 재구성에 관한 다툼의 과정에서 부과제척기간이 경과함에 따른 반사적 효과를 누리게 된 것 뿐이므로 이러한 결과가 실질과세원칙에 반한다고 할 수 없다. 특히 과세관청으로서는 올바른 법적 평가에 따라 세법을 적용하는 것이 가장 중요한 출발점이라는 점에서도 이러한 비판은 타당하지 않으며, 대상판결 또한 다른 상고이유에 대한 판단에서 이러한 측면을 명확하게 밝히고 있다.


한편, 과세관청은 그동안 우회거래나 다단계 거래의 경우 국세기본법 제14조 제3항을 들어 거래를 재구성한 후 그에 따른 과세처분을 해 왔고, 이에 대하여는 납세의무자의 예측가능성과 조세법률주의의 측면 등에서 그 한계 등에 대한 논란이 계속되어 왔다. 판례는 동일한 취지의 규정인 구 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제4조의2와 관련해 이러한 과세를 긍정하면서도 “납세의무자는 경제활동을 할 때 동일한 경제적 목적을 달성하기 위해 여러가지의 법률관계 중의 하나를 선택할 수 있고 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중해야 하며, 또한 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과에는 손실 등의 위험부담에 대한 보상뿐 아니라 외부적인 요인이나 행위 등이 개입되어 있을 수 있으므로, 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과만을 가지고 실질이 증여 행위라고 쉽게 단정하여 증여세의 과세대상으로 삼아서는 아니 된다”고 하여 그 적용에 조심스러운 입장을 취하였다(대법원 2017.1.25. 선고 2015두3270 판결). 더 나아가 판례는 “납세의무자가 선택한 거래의 법적 형식이나 과정이 처음부터 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단에 불과하여 그 재산이전의 실질이 직접적인 증여를 한 것과 동일하게 평가될 수 있어야 하고, 이는 당사자가 그와 같은 거래형식을 취한 목적, 제3자를 개입시키거나 단계별 거래과정을 거친 경위, 그와 같은 거래방식을 취한 데에 조세부담의 경감 외에 사업상의 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지 여부, 각각의 거래 또는 행위 사이의 시간적 간격, 그러한 거래형식을 취한 데 따른 손실 및 위험부담의 가능성 등 관련 사정을 종합해 판단해야 한다”고 하여 비교적 엄격한 요건을 요구하고 있다(대법원 2017.2.15. 선고 2015두46963 판결).


거래의 재구성 자체에 대한 이와 같은 판례의 기존 태도와 함께 대상판결이 특례제척기간에 대하여서도 엄격한 태도를 취함에 따라 향후 과세관청으로서는 거래의 재구성을 통한 부과처분 유지에 상당한 어려움을 겪을 것으로 예상된다. 공평과세의 관점에서는 입법적 보완이 필요하다고 보는 입장도 있을 수 있겠으나, 아무튼 과세관청으로서는 거래의 재구성을 통한 과세에 더욱 신중을 기할 수밖에 없는 결과가 되었다.


[대법원 2020.8.20. 선고 2017두30757 판결]

 

 


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