내국법인이 해외에 소재한 외국법인에게 국내원천소득을 지급할 경우 원천징수의무가 발생하는지, 원천징수의무가 발생한다면 원천징수세율을 어떻게 적용해야 하는지는 국내 세법의 내용뿐만 아니라 조세조약의 내용도 함께 종합적으로 검토해야 원천징수 누락으로 인한 세금추징을 피할 수 있다. 해외 자회사를 많이 거느린 대기업 뿐만 아니라 국제거래를 많이 하는 기업들까지도 국제조세는 아리송한 분야가 많다. 이렇듯 국제조세는 업무처리가 미숙하면 자칫 세금폭탄 세례를 맞게 된다. 국세신문은 ‘이현세무법인’ 국제조세전문가 박주일 세무사를 초빙, 월 1회 지상(紙上)강좌를 펼친다. /편집자 주
1. 국내특수관계인에 대한 채권 지연 회수는 부당행위계산부인 적용 대상
내국법인이 국내특수관계인으로부터 지급받아야 할 매매대금을 정당한 사유 없이 지연 회수하는 것이 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 결여되어 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 「법인세법」 제52조(부당행위계산 부인) 규정에 의하여 그에 대한 인정이자가 익금에 산입된다(대법원 2010.1.14. 선고, 2007두5646 판결 참조). 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려해 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하되, 비특수관계자 간의 거래가격, 거래 당시의 특별한 사정 등도 고려해야 한다.
2. 국외특수관계인에 대한 채권 지연 회수는 국조법 상 정상가격에 의한 과세조정 적용 대상
내국법인이 「국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”)」 제2조에서 규정하는 국외특수관계에 있는 외국법인과 자금거래를 하는 경우 「국조법」 제4조에 따라 정상가격에 의한 과세조정 대상에 해당된다. 「국조법 시행령」 제6조 제7항은 내국법인과 국외특수관계인 간 거래에서 정상이자율을 계산하는 자금거래는 통상적인 회수기간 및 지급기간이 지난 채권의 회수 등 사실상의 자금거래를 포함하는 것으로 규정하고 있다. 따라서 내국법인이 국외특수관계인에 대한 매출대금의 회수를 지연하는 경우 「국조법」 제3조에 따라 「법인세법」 제52조에 따른 부당행위계산의 부인 규정은 적용되지 아니하고 「국조법」 제4조에 의한 정상가격에 의한 과세조정 규정이 적용된다(서면인터넷방문상담2팀-258, 2007.2.6. 참조).
3. 국조법 상 정상가격에 의한 과세조정 시 ‘경제적 합리성’ 고려
내국법인이 국내특수관계인에 대한 매출채권의 회수를 지연한데 정당한 사유가 있다고 보기 어렵다면 이는 경제적 합리성이 결여된 것이므로 부당행위계산부인의 대상에 해당한다(수원지방법원 2016.11.11. 선고, 2015구합70547 참고). 따라서 국내특수관계인에 대한 매출채권 지연회수에 정당한 사유가 있다면 이는 경제적 합리성이 인정되므로 부당행위계산부인의 대상에서 제외될 수 있다.
그러면 「국조법」 제4조의 정상가격에 의한 과세조정 규정이 적용되는 국외특수관계인에 대한 매출채권 회수 지연에 대해서도 정당한 사유, 즉 경제적 합리성을 고려해야 하는 것일까?
1) 경제적 합리성 여부가 정상가격 과세조정의 요건이 아니라는 입장
조세심판원은 「법인세법」 상 부당행위계산 부인 규정과 달리 국외 특수관계인과 거래에서 발생한 매출채권 지연회수의 경우 정당한 사유의 존재 여부는 「국조법」 제4조에 의한 정상가격 과세조정 요건에 해당하지 아니한다고 판단함으로써 정상가격 과세조정 시 경제적 합리성 여부는 고려 대상이 아니라고 판단한 것으로 보인다(조심2016구3332, 2017.11.2. 등 참조).
2) 정상가격 과세조정 시 경제적 합리성 여부가 고려되어야 한다는 입장
내국법인 A(원고)가 1999 사업연도부터 2001 사업연도까지 해외자회사들에게 D/A조건으로 수출하면서 D/A 연장이자 및 연체수수료의 회수지연한 것이 부당행위계산부인 대상에 해당한 것으로 보아 익금에 산입한 사건에서 대법원(2010.10.28. 선고, 2008두15541)은 D/A 연장이자 및 연체수수료의 회수지연이 「국조법」 제4조에 의한 정상가격 과세조정의 대상인지 또는 「법인세법」 상 부당행위계산부인 적용 대상인지 여부를 별도로 판단하지 않고 과세당국이 적용한 과세논리인 부당행위계산부인 규정의 적용이 적법한지 여부만 판단했다.
이 사건에서 대법원은 원고가 해외매출의 대부분을 의존하고 있는 해외 자회사들은 1999 내지 2001 사업연도 당시 대부분 자본잠식 상태로서 변제능력이 충분하지 않았던 점, 원고는 당시 해외 자회사들 뿐만 아니라 재무구조가 악회된 국내 자회사나 특수관계가 없는 거래처에 대해서도 동일하게 지급기한을 연장해 주었던 것으로 보이는 점 등에 비추어 보면, 원심으로서는 당초 거래시부터 해외 자회사들의 변제능력이 불충분했는지 아니면 거래 도중에 변제능력이 불충분해진 것인지 여부, 원고에게 해외 자회사들과 D/A 조건으로 계속거래를 해야 할 특별한 사정이 있었는지 여부, 해외 자회사들에 대한 매출채권 중 회수지연된 채권의 비율은 어느 정도였는지 등을 심리해 과연 원고가 해외 자회사들에 대한 D/A 연장이자 및 연체수수료의 회수를 지연한 것이 정당한 사유가 있거나 경제적 합리성에 따른 것이지 여부를 판단해야 했으나 원심이 심리하거나 판단하지 아니하였으므로 위법이 있다고 판결했다.
이 사건에서 대법원은 해외 채권의 회수지연에 대해 법인세를 과세하기 위해서는 회수지연에 정당한 사유 또는 경제적 합리성을 반드시 살펴봐야 하고 그렇지 아니했다면 위법하다는 판결이다.
또 다른 사건에서 과세당국은 내국법인 B(원고)가 2013사업연도부터 2014 사업연도까지 캐나다 현지법인으로부터 통상적인 약정 지급기한(매출채권 발생일로부터 45일)이 경과해 매출채권을 회수한 것에 대해 자금지원 목적으로 지연회수한 것으로 보아 「국조법」 제4조에 따른 정상이자상당액을 익금에 산입했다.
이 사건에서 과세당국은 「국조법」에 의하면, 정상이자 익금산입과 관련해 행위의 부당성이나 조세회피의 목적은 요구되지 않으므로, 경제적 합리성 여부로 원고의 매출채권 지연회수 등의 당부를 판단하는 것은 부적절하다는 취지의 주장을 했다.
그러나 대법원(2018.6.15. 선고, 2018두36934, 하급심 대전고등법원 2018.1.18. 선고, 2017누12931)은 「국조법」 제2조 제1항 제10호에서 정상가격을 ‘거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격’으로, 「국조법 시행령」 제6조 제7항 제1호는 ‘통상적인 회수기간 및 지급기간이 지난 채권회수 등에서의 정상이자율’을 ‘통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율’로 규정하고 있고, 여기서 ‘통상적인 거래’, ‘통상적인 회수기간 및 지급기간이 지난 채권회수 등에서의 정상이자율’, ‘통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율’ 등의 문언 자체에 부당행위계산 부인에서의 합리적 결여성의 의미가 내포되어 있다고 볼 수 있다고 봤다.
또한 「국조법」 제5조 제1항은 정상가격 산출방법과 관련해 ‘정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다’고 규정하고 있는데, 여기서도 정상가격 해당 여부를 판단하기 위해 경제적 합리성 유무를 판단기준으로 제시하고 있는 점을 지적했다. 이에 더해 「국조법 시행령」 제6조 제9항에서도 ‘법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 해에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격·이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다’고 규정하고 있는데, 여기서 ‘사업전략’이란 「국조법 시행규칙」 제2조 제1항 제7호에 의하면 ‘시장침투, 기술혁신 및 신제품 개발, 사업 다각화, 위험 회피 등 기업의 전략’을 의미하므로, 기업이 특수관계인과의 거래에서 통상적인 거래에 적용되는 가격보다 적은 대가를 받는 등의 행위를 하더라도 그것이 경제적 합리성을 갖춘 전략적 판단에 따른 것이라면 정상가격에 해당한다고 볼 수 있는 점 등에 비추어, 국외특수관계인에 대한 매출 지연회수에 따른 정상이자의 익금산입 여부를 판단함에 있어서도 경제적 합리성 여부는 꼭 고려돼야 한다고 판결했다.
이 판례에서 대법원은 지금까지 정상가격으로 과세조정 시 경제적 합리성 여부는 고려대상이 아니라는 과세당국과 조세심판원의 입장과 달리 경제적 합리성을 꼭 고려해야 한다고 판결했으므로 향후 다양한 사례의 국제거래에서도 경제적 합리성 여부는 정상가격 결정의 주요 판단 요소로써 고려돼야 할 것으로 보인다.
•서울지방국세청 국제거래조사국
•국세청 국제조세관리관실
•중부지방국세청 조사1국, 3국 등 근무
•세무대학 졸업(10회)
•영국 University of East Anglia 법학대학원 졸업
