- 대법원 2020.11.26. 선고 2014두46485 판결 -

●요약

대법원은 재산의 수증자가 사망해 증여받은 재산에 대해 상속개시가 이루어졌다면, 이후 사해행위취소 판결에 의하여 그 증여계약이 취소되고 상속재산이 증여자의 책임재산으로 원상회복되었다고 하더라도, 수증자의 상속인은 국세기본법 제45조의2 제2항이 정한 후발적 경정청구를 통해 상속재산에 대한 상속세 납세의무를 면할 수 없다고 판시했다.

채권자취소권의 행사로 사해행위가 취소되고 일탈재산이 원상회복되더라도, 채무자가 일탈재산에 대한 권리를 직접 취득하는 것이 아니고 사해행위취소의 효력이 소급하여 채무자의 책임재산으로 회복되는 것은 아니라는 것이 대법원의 확고한 입장이다. 그렇지만 위 법리에 따르면 사해행위취소 판결의 확정 및 그 집행이 있게 되면 사해행위취소 판결의 대상이 된 상속재산에 대해 수증자의 상속인은 상속재산의 재산적 가치를 실질적으로 누리지 못하게 된다. 다만 대상판결에서는 채무자가 수증자의 상속인의 지위를 겸하였기 때문에 아무런 경제적 이득을 보지 않았다고 평가하기는 어려운 측면이 있으나, 수증자의 상속인이 채무자가 아닌 제3자인 경우에는 상속받은 재산을 잃게 되었음에도 불구하고 사해행위취소의 상대효라는 민사법적 법리에 따라 상속세만 부담하는 불합리가 발생한다. 대상판결의 판시가 이 때에도 타당할까?

대상판결은 사해행위취소 판결에 의하여 증여계약이 취소되고 상속재산이 증여자의 책임재산으로 원상회복되더라도 수증자의 상속인이 국세기본법 제45조의2 제2항이 정한 후발적 경정청구를 통해 상속재산에 대한 상속세 납세의무를 면할 수 없다는 최초의 명시적 판단이다. 그렇지만 받지도 못하게 된 상속재산에 대해 세금만을 부담하게 된다는 점에서 민사법적 원칙에는 충실한 것일지라도 조세법 원리에는 부합하지 않다는 점에서 의문이 있다.

1. 대상판결의 사실관계

가. 원고의 배우자 A에 대한 이 사건 토지 증여

원고는 2008.11.7. 배우자인 A에게 토지 2필지(합계 3,484㎡, 이하 ‘이 사건 토지’)를 증여하고, 2008.11.10. 이 사건 토지에 관하여 A명의의 소유권이전등기를 마쳤다.

A는 같은 달 28일 사망했고, 원고는 2009.2.10. 피고에게 이 사건 토지의 증여세 과세가액을 734,885,000원으로 산정해 증여세 15,279,300원을 신고·납부했다.

나. 원고 채권자들의 사해행위취소소송 제기

신용보증기금은 2009.4.17. 원고에 대한 구상금 채권에 기하여, 신한은행은 2010.2.22. 원고에 대한 채권에 기하여, 각 A를 상대로 법원에 “이 사건 토지의 증여는 사해행위에 해당한다”는 이유로 증여계약의 취소와 소유권이전등기의 말소등기절차 이행을 구하는 사해행위취소의 소를 제기했다.

다. 피고의 원고에 대한 상속세 부과처분

원고는 2010.4.13. 사해행위취소소송 제기를 이유로 상속재산가액에서 이 사건 토지의 가액 734,885,000원을 제외한채 상속세 과세표준을 0원으로 하여 상속세를 신고했으나, 피고는 2011.4.1. A의 상속인인 원고 등에게 “이 사건 토지의 가액 734,885,000원은 상속재산가액에 포함되어야 한다”는 이유로 상속세 169,167,750원(가산세 포함)을 결정·고지했다. 원고는 위 상속세 부과처분에 불복해 2011.10.7. 조세심판청구를 제기했으나, 2011.12.15. 조세심판원은 원고의 청구를 기각했다.

라. 이 사건 토지의 수용

중앙토지수용위원회는 2011.3.11. “한국토지주택공사(사업시행자)는 ○○연구개발특구 개발사업을 위해 이 사건 토지를 포함한 편입대상 토지를 수용한다”는 수용재결결정을 했다.

한국토지주택공사는 2011.5.11. 채권자 불확지 및 압류 경합을 공탁원인으로, 피공탁자를 ‘A 또는 원고 또는 신용보증기금 또는 기술신용보증기금’으로 하여 이 사건 토지에 관한 수용보상금 1,030,435,900원을 공탁했다.

원고는 2012.6.21. 피고에게 이 사건 토지의 수용에 따른 양도소득세 246,565,728원을 신고했으나, 무자력으로 납부하지 못했다.

마. 사해행위취소소송의 확정 등

신용보증기금과 신한은행이 제기한 각 사해행위취소소송에서 법원은 “이 사건 토지에 관한 증여계약을 취소하고, A는 원고에게 1,030,435,900원의 공탁금출급청구권을 양도하고, 대한민국에게 양도의 통지를 하라”는 판결을 각 선고했고, 위 각 판결은 2012.2.9. 및 2012.5.9. 각 확정됐다.

바. 공탁금출급청구권에 관한 배당

이 사건 토지에 관한 공탁금 1,045,506,364원(실제 배당금 1,045,452,134원)의 출급청구권은 2013.1.24. 배당절차에서 피고, 신한은행, 기술신용보증기금 등 원고의 채권자들에게 배당됐다.

사. 피고의 이 사건 경정거부처분

원고는 2012.2.17. 피고에게 “사해행위취소의 확정판결에 의하면 상속 개시 당시 A가 이 사건 토지의 소유권을 보유하고 있지 않았으므로, 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호에 따라 이 사건 토지를 상속재산가액에서 제외하여 상속세 169,167,750원의 부과처분을 취소하라”고 경정청구를 했으나, 피고는 2012.3.8. 원고의 경정청구를 거부했다(이하 ‘이 사건 경정거부처분’).

2. 쟁점의 정리

국세기본법 제45조의2 제2항 제1호는 “최초의 신고·결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때에 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 경정을 청구할 수 있다”고 규정하고 있다. 여기서 말하는 “거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결에 의하여 다른 것으로 확정된 때”란 최초 신고·결정 또는 경정이 이루어진 후 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등에 관한 분쟁이 발생하여 그에 관한 소송에서 판결에 의하여 거래 또는 행위 등의 존부나 법률효과 등이 다른 것으로 확정됨으로써 최초 신고 등이 정당하게 유지될 수 없게 된 경우를 의미한다(대법원 2011.7.28. 선고 2009두22379 판결).

당초 피고가 원고에게 한 상속세 부과처분은 이 사건 토지가 A의 상속재산임을 전제로 한 것이었다. 그런데 이후 원고의 채권자들이 제기한 사해행위취소소송에서 법원은 이 사건 토지에 관한 증여계약을 취소하고, 이 사건 토지의 수용보상금에 대한 공탁금출급청구권을 원고의 책임재산으로 원상회복하라는 내용의 판결을 선고했고, 위 사해행위취소 판결에 기해 원고의 채권자들은 배당절차에서 원고에 대한 채권을 배당받았다.

그런데 사해행위취소 소송에서 원고는 채무자의 지위와 함께 수익자인 A의 상속인으로서의 지위도 겸하였으나, 원고의 채권자들이 이 사건 토지의 수용보상금에 대한 공탁금출급청구권의 배당절차에서 별도의 압류 등 절차없이 원고에 대한 채권을 배당받아 갔으므로, 원고는 수익자의 상속인이라는 지위에서는 사해행위취소 판결의 확정에도 불구하고 이 사건 토지의 재산적 가치를 실질적으로 누리지 못했다고 볼 수 있다.

쟁점 사건에서는 사해행위취소 판결의 확정으로 인해 이 사건 토지를 상속재산이 아닌 것으로 보아, 이 사건 토지가 상속재산임을 전제로 이루어진 피고의 상속세 부과처분에 대해 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호의 후발적 경정청구를 할 수 있는지 여부가 문제됐다.

3. 판결의 요지

가. 원심판결(서울고등법원 2014.11.20. 선고 2014누53027 판결)

원심판결은 아래와 같은 이유를 들어, 사해행위취소 판결에 의하여 이 사건 토지에 관한 증여계약이 취소되고 이 사건 토지가 증여자인 원고의 책임재산으로 원상회복되어 강제집행까지 이루어졌다고 하더라도, 그러한 사유는 국세기본법 제45조의2 제2항이 정한 후발적 경정청구 사유에 해당하지 않는다고 판단했다.

① 민법 제406조의 채권자취소권의 행사로 인한 사해행위의 취소와 원상회복은 채권자와 수익자 또는 전득자에 대한 관계에 있어서만 그 효력이 발생할 뿐이고, 채무자가 직접 권리를 취득하는 것이 아니다. 조세법 관계에서도 민사법으로부터 구별되는 입법 취지가 인정되거나 별도의 특별 규정을 두고 있다는 등과 같은 특별한 사정이 없는 이상, 동일한 법리나 해석을 적용하는 것이 법적 안정성이나 조세법률 관계에서의 엄격해석 원칙 등에 비추어 타당하다.

② 사해행위취소 판결로 인하여 결과적으로는 원고와 A 사이에서도 실효된 것과 차이가 없게 된 것으로 볼 수 있더라도, A에 대한 이 사건 토지의 이전 효과는 일단 A의 사망 당시에는 존재했다가, 그 이후 선고·확정된 판결에 따라 장래에 향하여 소멸하게 된 것일 뿐이고, 애초부터 이 사건 토지가 A에게 이전된 사실 자체가 존재하지 아니한 것과는 분명히 구분된다.

③ 이 사건 토지의 증여로 A의 상속재산이 증가되었고, 그에 따라 원고가 부담하는 상속세가 증가했지만, 이는 원고가 채무 초과 상태임에도 책임재산인 위 토지를 A에게 증여한 것에 원인이 있는 것이고, 증여 당시 원고가 채권자들의 사해행위취소소송의 제기 가능성에 대해 전혀 예측할 수 없었다고 보이지도 않아 원고에게 아무런 잘못이 없다고 볼 것은 아니다.

④ 이 사건 토지의 수용보상금에 대한 배당 절차에서 원고의 채권자들이 채권을 변제받았다 하더라도 원고로서도 그 채무 부담을 면하는 효과가 발생하므로, 국세기본법 제45조의2 제2항의 후발적 경정청구 사유를 인정하지 않더라도, 원고가 아무런 경제적 이득도 없이 오로지 상속세 납부의무만을 부담하게 되는 등 사회통념상 현저히 부당한 경우에는 해당하지 않는다.

나. 대상판결

대상판결은 원고에게 국세기본법 제45조의2 제2항에서 정한 후발적 경정청구 사유가 존재하지 않는다고 판단한 원심의 판단에 잘못이 없다고 판단했다.

4. 평석

가. 사해행위취소 판결의 효력

채권자취소권은 채무자의 사해행위를 취소하고 채무자의 책임재산에서 벗어난 재산을 회복해 채권자가 강제집행을 할 수 있도록 하는 것을 본질로 하는 권리로서(대법원 2008.4.24. 선고 2007다84352 판결 참조), 채권자취소권의 행사로 사해행위가 취소되고 채무자 명의로 원상회복된 재산은 채권자와 수익자 또는 전득자에게 채무자의 책임재산으로 취급된다(대법원 2017.3.9. 선고 2015다217980 판결 참조).

다시 말해, 채권자가 사해행위의 취소와 함께 수익자 또는 전득자로부터 책임재산의 회복을 명하는 사해행위취소의 판결을 받은 경우 그 취소의 효과는 채권자와 수익자 또는 전득자 사이에만 미치므로, 수익자 또는 전득자가 채권자에 대해 사해행위의 취소로 인한 원상회복 의무를 부담하게 될 뿐, 채무자와 사이에서 그 취소로 인한 법률관계가 형성되거나 취소의 효력이 소급하여 채무자의 책임재산으로 회복되는 것은 아니다(대법원 2007.4.12. 선고 2005다1407 판결).

이러한 사해행위취소의 효력에 의하면, 채무자인 원고와 수익자인 A 사이에서는 여전히 A가 이 사건 토지의 소유자에 해당한다는 것이 대상판결의 전제이다. 또한 A가 사망하여 이 사건 토지를 상속재산으로 한 상속개시가 이루어진 이상 이후에 원고의 채권자들이 제기한 사해행위취소 소송에 의하여 그 증여계약이 취소되고 이 사건 토지가 원고의 책임재산으로 원상회복되어 강제집행까지 이루어졌다고 하더라도 소급해 상속재산이 아닌 것으로 취급되지 않고, 그러한 사유는 원고가 A의 상속인으로서 이 사건 토지를 상속재산에 포함해 이루어진 상속세 부과처분에 대해 국세기본법 제45조의2 제2항에서 정한 후발적 경정청구사유에 해당하지 아니한다는 것이 대상판결의 취지이다.

나. 사해행위취소와 관련된 조세소송 대법원 판결례

1) 대법원 2000.12.8. 선고 98두11458 판결

위 판결은 채권자가 채권자취소권을 행사하여 수익자와 전득자를 상대로 사해행위취소와 일탈재산의 원상회복을 구하는 판결을 받아 그 등기 명의를 원상회복시켰다고 하더라도, 재산세 납세의무자인 사실상 소유자는 수익자라고 보았다.

① 구 지방세법(2005.1.5. 법률 제7332호로 개정되기 전의 것) 제182조 제1항은 과세기준일 현재 재산세과세대장에 소유자로 등재되어 있는 자를 재산세 납세의무자로 하고, 다만 권리의 양도 기타 사유로 인하여 재산세과세대장에 등재된 자의 권리에 변동이 생겼거나 재산세과세대장에 등재되지 아니하였을 때에는 사실상 소유자를 납세의무자로 한다고 규정하고 있는바, 위 규정의 취지는 원칙적으로 재산세는 당해 재산의 과세대장에 소유자로 등재된 사람이 납세의무를 부담하는 것이지만 재산세과세대장에 소유자로 등재되어 있는 자로부터 재산을 매수해 그 대금 전액을 지불한 경우와 같이 실질적인 소유권 변동이 있는 경우에는 재산세과세대장상의 소유자 명의에 불구하고 그 재산을 사실상 소유하는 사람에게 재산세 납세의무를 부담시킨다는 것이다.

② 민법 제406조의 채권자취소권의 행사로 인한 사해행위의 취소와 일탈재산의 원상회복은 채권자와 수익자 또는 전득자에 대한 관계에 있어서만 그 효력이 발생할 뿐이고 채무자가 직접 권리를 취득하는 것이 아니므로 채권자가 수익자와 전득자를 상대로 사해행위취소와 일탈재산의 원상회복을 구하는 판결을 받아 그 등기 명의를 원상회복시켰다고 하더라도 재산세 납세의무자인 사실상의 소유자는 수익자라고 할 것이다.

2) 대법원 2012.8.23. 선고 2012두8151 판결

위 판결은 주식 명의신탁에 대해 구 상속세 및 증여세법(2010.1.1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다) 제45조의2 제1항에 따라 증여세 부과처분이 이루어진 후 사해행위취소 판결로 명의신탁이 취소되고 실제 소유자 앞으로 명의가 회복된 사안에서 대법원이 이러한 사유는 구 국세기본법(2010.1.1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제45조의2 제2항이 정한 후발적 경정청구 사유에 해당하지 않는다고 판단한 사안이다. 그 이유는 아래와 같다.

① 이 사건 법률조항은 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지해 조세정의를 실현하기 위해 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 것이다.

② 이러한 입법 취지에 더하여 조세회피를 목적으로 명의신탁에 따른 등기 등이 일단 이루어진 이상 그 후 사해행위취소 판결에 의하여 그 등기 등의 명의가 실제 소유자 앞으로 원상회복되었다고 하더라도 사해행위취소 판결에는 소급효가 없으므로 그때까지는 명의신탁에 따른 등기 등이 유지됨으로써 조세회피의 목적이 달성되는 점 등에 비추어 볼 때, 명의신탁에 따른 등기 등이 이루어지고 그에 대해 과세관청이 이 사건 법률조항 본문에 따라 증여세 부과처분을 한 후 그 등기 등이 사해행위취소 판결로 원상회복되었다고 하여 이 사건 법률조항이 정한 증여의제규정의 적용이 배제되는 것은 아니라고 할 것이다.

따라서 위와 같은 사유는 구 국세기본법(2010.1.1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제45조의2 제2항이 정한 후발적 경정청구 사유에 해당하지 않는다.

3) 대법원 2020.10.29. 선고 2017두52979 판결

위 판결은 사해행위취소 판결로 주식 증여계약이 취소되고 채무자 명의로 원상회복된 주식이 강제경매절차에서 매각된 경우 증권거래세 납세의무를 부담하는 주권의 양도자는 수익자 또는 전득자가 아닌 채무자로 봐야 한다고 판단했다. 그 이유는 아래와 같다.

① 사해행위취소 판결로 채무자 명의로 원상회복된 재산에 대한 강제경매절차에서 매각대금이 채권자에게 배당되면, 채무자의 채무 변제에 충당되어 채무가 소멸한다. 이러한 재산의 매각대금으로 채무자의 채무가 변제된다는 점에서는 사해행위취소의 효과가 채무자에게도 미친다고 볼 수 있다.

② 증권거래세는 주권의 유상 양도라는 사실 자체를 과세대상으로 하는 행위세이고, 주권이 증권시장 밖에서 증권회사를 통하지 않고 양도되는 경우 주권의 양도자가 담세자이자 납세의무자가 된다. 사해행위취소에 따라 채무자 소유명의로 원상회복된 주식이 강제경매절차에서 매각되는 경우 주권의 양도행위 자체에서 드러나는 주권의 양도자는 소유명의자인 채무자이다.

③ 사해행위취소로 채권자의 강제집행을 위해 채무자 명의 책임재산으로 회복되는 것일 뿐 채무자가 그 재산에 대한 권리를 직접 취득하는 것은 아니라고 하더라도, 원상회복에 이은 강제경매절차에서 채무자 소유명의 주식이 매각되었다는 거래의 외관과 그 매각대금이 채무자의 채무 변제에 충당되어 채무 소멸의 효력이 발생했다는 거래의 법률효과가 채무자 소유 주식이 강제경매절차에서 매각된 거래와 일치하는 만큼, 과세관청도 이러한 주권의 유상 양도라는 증권거래세 과세대상에 대해 주권의 양도자를 채무자로 보아 과세권을 행사해야 한다.

다. 대상판결의 의의

대상판결은 사해행위취소 판결에 의하여 증여계약이 취소되고 상속재산이 증여자의 책임재산으로 원상회복되더라도 수증자의 상속인이 국세기본법 제45조의2 제2항이 정한 후발적 경정청구를 통해 상속재산에 대한 상속세 납세의무를 면할 수 없다는 점을 최초로 명시적으로 판단했다는 점에 의의가 있다.

대상판결에서 원고는 채무자와 수익자의 상속인의 지위를 겸했고, 사해행위취소 판결로 채무자인 원고 명의로 원상회복된 이 사건 토지와 그 환가물인 공탁금출급청구권은 원고의 채권자들에게 배당됐다. 원고의 채무가 변제되었다는 점에서는 사해행위취소의 효과가 채무자인 원고에게도 미쳤다고 볼 수 있는 것이다. 대상판결의 원심은 이러한 점을 지적하면서 원고에게 국세기본법 제45조의2 제2항이 정한 후발적 경정청구 사유를 인정하지 않더라도 원고가 아무런 경제적 이득도 없이 오로지 상속세 납부의무만을 부담하게 되는 등 사회통념상 현저히 부당한 경우에 해당하지는 않는다고 보았다.

하지만 수익자의 상속인이 채무자가 아닌 제3자인 경우에도 이러한 판시가 그대로 적용될 수 있는지 다소 의문이 있다. 사해행위취소 판결에 의하여 사해행위가 취소되고 일탈재산이 채무자의 책임재산으로 원상회복되어 강제집행까지 이루어졌다면 수익자는 사해행위의 목적물에 대한 재산적 가치를 실질적으로 누리지 못하였다고 볼 수 있기 때문이다. 일탈재산이 채무자의 책임재산으로 원상회복되어 강제집행까지 이루어진 경우 수익자는 채무자에 대해 부당이득반환청구 또는 담보책임을 물을 수 있지만(서울고등법원 2011.3.29. 선고 2010나107578 판결:확정) 증여의 경우 원칙적으로 담보책임이 인정되지 않고 수증자의 상속인이 부담하는 상속세와 부당이득반환청구로 회수할 수 있는 경제적 이득의 규모가 일치하는지 여부도 의문이다.

대법원은 대상판결을 선고하기 불과 한 달 전에 선고한 증권거래세 부과처분취소 사건에서는 사해행위취소 판결에서 채무자 명의로 원상회복된 주식이 강제경매절차에서 매각되어 매각대금이 모두 채권자에게 배당되면 채무자의 채무가 소멸하여 사해행위취소의 효과가 채무자에게도 미치므로 증권거래세의 납세의무자는 사해행위의 수익자가 아닌 채무자로 봐야 한다고 판단한 바 있다. 상속세와 증권거래세라는 세목의 차이는 있지만 전혀 다른 결론에 이른 대법원의 판단이 쉽게 이해되지 않는다. 만약 세목에 따라 사해행위취소 판결의 세법상 적용과 결론이 달라진 것이라면 기존에 대법원이 판단한 세목 외에 다른 세목의 경우에는 납세의무자의 입장에서는 여전히 불분명한 측면이 있다.

•1991 : 서울대학교 경제학과
•1993 : 서울대학교 대학원 경제학 석사(노동경제학)
•1995 : 서울대학교 대학원 경제학 박사과정 수료(재정학)
•1998 : 제33회 한국공인회계사 시험 합격
•2000 : 제42회 사법시험 합격
•1993~2000 : 한국조세연구원 연구원
•2003 : 사법연수원 제32기 수료
•2003~2005 : 서울중앙지방법원 예비판사
•2005~2007 : 서울서부지방법원 판사
•2007~현재 : 법무법인(유) 율촌

주요 논문·저서
•2015 KT가 송파세무서장 외 12를 상대로 제기한 부가가치세 경정청구 거부처분
취소소송에서 KT를 대리하여 파기환송(승소) 판결 도출

•2015 현대엘리베이터를 대리하여 수백억 원의 법인세 세무조사결과통지에 대한
과세전적부심사청구 전부 인용

•2017 상장법인 A회장 대리해 증여세 부과처분 취소소송에서 승소

 

 

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법무법인 율촌 신기선 변호사 master@intn.co.kr 다른기사 보기