S2N38

- 대법원 2020.11.12. 선고 2017두36908 판결 -

 

●요약

대법원은 “원천징수분 법인세의 납부의무는 과세관청의 부과권의 행사에 의하지 않고 법률의 규정에 의하여 자동확정되는 것이므로, 거기에 부과권의 제척기간이 적용될 여지가 없다”라고 판결했다.

이 사건에서 과세관청은 1차로 ‘원천징수분 소득세’를 징수처분했으나, 관련 행정소송에서 1차 징수처분이 모두 취소됐다. 이후 과세관청은 2차로 ‘원천징수분 법인세’를 징수처분했으나, 납세자는 이미 징수권의 소멸시효가 경과했으므로 2차 징수처분도 위법하다고 주장했다. 이에 대해 과세관청은 제1차 징수처분에 대한 소송 과정을 통해 소멸시효가 중단됐으며, 국세기본법상의 특례제척기간 규정이 준용되어야 한다고 주장했다. 대법원은 징수권은 이미 소멸시효가 완성되었으며, 과세관청이 주장하는 소멸시효 중단 사유들은 모두 1차 징수처분과 관련된 것이므로 2차 징수처분에 대한 소멸시효가 중단되지 않는다고 판단했다. 또한 징수처분에는 제척기간에 관한 규정 역시 적용되지 않는다고 판단했다. 대상판결은 징수처분에는 제척기간에 관한 규정이 적용될 수 없다는 점을 확인하고 제척기간의 특례가 적용되어 재처분이 허용된다는 과세관청의 주장을 배척했다. 세법상의 소멸시효와 제척기간의 차이를 분명히 하고, 납세자의 법적 안정성을 도모했다는 점에서 의미가 있다.

 

1. 대상판결의 사실관계

가. 원고의 제일은행 주식 인수 및 원천징수 불이행 경위

원고는 2005.4.15. 말레이시아 라부안에 설립된 케이에프비 뉴브리지 홀딩스 리미티드[KFB Newbridge Holdings (private) Limited, 이하 ‘소외 회사’라 한다]로부터 주식회사 제일은행 주식 99,999,916주(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 1,651,104,756,621원에 양수하고 그 대금을 지급하면서, 「대한민국과 말레이시아 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약」에 따라 이 사건 주식의 양도로 발생한 양도차익(이하 ‘이 사건 양도소득’이라 한다)에 대한 법인세를 원천징수하지 않았다.

나. 1차 징수처분 및 가산세 부과처분과 선행 소송의 경과

피고는 2006.12.18. 소외 회사가 명목상 회사에 불과하고 이 사건 양도소득의 실질귀속자는 영국령 케이만군도에 설립된 유한 파트너십인 케이에프비 뉴브리지 인베스트먼트 엘피(KFB Newbridge Investment L.P., 이하 ‘케이에프비 엘피’라 한다)에 대한 투자자들이라는 전제하에 원고에게 이 사건 양도소득에 대한 원천징수분 소득세 43,010,717,520원(가산세 포함)을 납세고지하는 1차 징수처분 및 가산세 부과처분을 했다.

원고는 이에 불복해 1차 징수처분 및 가산세 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하였는데, 서울행정법원은 2009.12.30. 원고의 청구를 기각하는 판결을 선고했고(서울행정법원 2008구합17110 판결), 원고가 이에 불복해 항소했으나 서울고등법원은 2010.8.25. 항소기각 판결을 선고했다(서울고등법원 2010누3826 판결, 이하 ‘환송 전 원심판결’이라 한다). 그러나 대법원은 2013.7.11. 케이에프비 엘피를 구 법인세법(2005.12.31. 법률 제7838호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)상 외국법인으로 볼 수 있는지 심리해 이 사건 양도소득에 대해 원천징수분 법인세를 과세해야 하는지를 판단해야 한다는 취지로 환송 전 원심판결을 일부 파기환송했다(대법원 2010두20966 판결).

피고는 위 소송의 환송 후 원심에서 케이에프비 엘피가 구 법인세법상 외국법인이라는 전제 하에 처분사유를 원천징수분 소득세에서 원천징수분 법인세로 변경했으나, 환송 후 원심은 이를 받아들이지 않은 채 2014.1.10. 1차 징수처분 및 가산세 부과처분을 취소하는 판결을 선고했다(서울고등법원 2013누23272 판결, 이하 ‘환송 후 원심판결’이라 한다). 피고가 이에 불복해 상고했으나, 대법원은 2014.9.4. 소득세나 법인세와 같은 세목은 부과처분에서는 물론 징수처분에서도 납세의무의 단위를 구분하는 본질적인 요소이므로, 당초의 징수처분에서와 다른 세목으로 처분사유를 변경하는 것은 처분의 동일성이 유지되지 않아 허용될 수 없다는 이유로 피고의 상고를 기각하는 판결을 선고했다(대법원 2014두3068 판결).

 

다. 이 사건 징수처분(2차 징수처분) 및 가산세 부과처분

그러자 피고는 2015.4.17. 원고에게 이 사건 양도소득에 대한 원천징수분 법인세 181,621,523,220원(가산세 포함)을 납세고지하는 이 사건 징수처분 및 가산세 부과처분을 했다.

 

2. 쟁점의 정리

구 국세기본법(2007.12.31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제27조 제1항은 ‘국세의 징수를 목적으로 하는 국가의 권리는 이를 행사할 수 있는 때로부터 5년간 행사하지 아니하면 소멸시효가 완성된다’고 규정하고 있다.

이 사건에서 과세관청은 2006.12.18. ‘원천징수분 소득세’를 납세고지했다(1차 징수처분). 하지만 대법원은 ‘원천징수분 소득세’를 징수하는 것은 위법하다고 판단했고, 결국 ‘원천징수분 소득세’ 징수처분은 모두 취소됐다. 과세관청은 1차 징수처분에 대한 취소판결이 2014.9.4. 확정되자 다시 2015.4.17. ‘원천징수분 법인세’ 징수처분을 했다(2차 징수처분).

이 사건 주식양도행위는 2005.4.15. 있었고, 5년이라는 징수권의 소멸시효 기간이 경과하였음은 명백했다. 하지만 과세관청 입장에서는 1차 징수처분 자체는 소멸시효 기간 안에 이루어졌고, 이에 대하여 장기간에 걸친 소송까지 있었기 때문에 소멸시효가 중단됐고, 따라서 2차 징수처분은 적법하다는 취지의 주장을 하였다. 결국 이 사건의 쟁점은 ‘징수권의 소멸시효가 완성되었는지 여부’이다.

한편, 구 국세기본법 제26조의2 제2항 제1호는 행정소송법에 따른 소송에 대한 판결이 확정된 경우 판결이 확정된 날부터 1년 이내에 필요한 처분을 할 수 있다고 규정해 일종의 ‘특례제척기간’을 규정하고 있다. 과세관청은 위 특례제척기간 규정이 징수권의 소멸시효에도 준용되어야 한다고 주장하였는바, 제척기간에 관한 규정이 ‘소멸시효’에도 준용될 수 있는지도 함께 문제됐다.

 

3. 판결의 요지

가. 원심판결

1) 소멸시효 완성 여부에 관한 판단

원고가 이 사건 양도소득에 대하여 원천징수하는 법인세의 납부의무는 이 사건 주식의 양수대금을 지급한 2005.4.15.에 성립과 동시에 확정됐고, 이에 대한 소멸시효의 기산일은 당해 원천징수세액의 법정납부기한인 2005.5.10.(위 2005.4.15.이 속하는 달의 다음 달 10일이다)의 다음 날인 2005.5.11.이라고 할 것인데, 이 사건 징수처분 및 가산세 부과처분은 그로부터 5년이 경과된 2015.4.17. 이루어졌음이 역수상 명백하다.

따라서 원고의 이 사건 양도소득에 대한 원천징수분 법인세의 납부의무는 이 사건 징수처분 및 가산세 부과처분 이전에 이미 시효가 완성되어 소멸하였으므로, 이 사건 징수처분과 이를 기초로 한 가산세 부과처분은 모두 위법하다.

2) 피고의 시효중단 주장에 관한 판단

가) 구 국세기본법 제28조 제2항 제1호에 따르면 국세징수권의 소멸시효는 납세고지로 인하여 중단되는데, 이러한 소멸시효 중단의 효과가 발생하려면 납세고지가 징수의 대상인 국세와 과세단위가 동일한 것에 대한 것이어야 한다.

그런데 세목은 부과처분에서는 물론 징수처분에서도 납세의무의 단위를 구분하는 본질적인 요소라고 할 것이므로(위 대법원 2014두3068 판결 참조), 근거 세목이 소득세인 1차 징수처분과 근거 세목이 법인세인 이 사건 징수처분은 처분의 동일성이 인정되지 않는다. 따라서 1차 징수처분은 이 사건 징수권의 소멸시효를 중단하는 사유인 ‘납세고지’에 해당한다고 보기 어렵다.

나) 구 국세기본법 제27조 제2항에서 준용하는 민법 제168조 제1호, 제170조 제1항에서 시효중단 사유의 하나로 규정하고 있는 ‘재판상의 청구’라 함은 권리자가 시효를 주장하는 자를 상대로 소로써 권리를 주장하는 경우뿐 아니라 시효를 주장하는 자가 원고가 되어 소를 제기한 데 대해 피고로서 응소하여 그 소송에서 적극적으로 권리를 주장하고 그것이 받아들여진 경우도 포함되나(대법원 1993.12.21. 선고, 92다47861 전원합의체 판결 등 참조), 피고로서 응소한 권리자가 적극적으로 자신의 권리를 주장하지 않고 다른 주장을 한 경우에는 권리행사가 있다고 볼 수 없어 그로 인하여 소멸시효가 중단되지 않는다고 할 것이다. 피고는 선행 소송에서 그 주장과 같이 처분사유를 변경하기 전까지 이 사건 양도소득에 대한 원천징수분 소득세 징수권(이하 ‘이 사건 소득세 징수권’이라 한다)을 주장했을 뿐이고, 이 사건 징수권의 소멸시효가 완성된 2010.5.10. 이후임이 역수상 명백한 파기환송심(위 서울고등법원 2013누23272호 사건)에서야 비로소 처분사유를 변경해 이 사건 징수권을 주장했다. 이 사건 소득세 징수권과 이 사건 징수권도 근거 세목이 달라 동일한 국세징수권으로 보기 어려우므로, 피고가 이 사건 징수권의 소멸시효 완성 전에 응소행위로써 이 사건 징수권을 행사했다고 할 수 없다. 또한 선행 소송에서 처분사유 변경이 허용되지 않고 피고 패소 판결이 확정된 이상 피고가 주장한 이 사건 징수권이 법원에 의하여 받아들여졌다고 보기도 어렵다. 따라서 피고의 응소행위로 인하여 이 사건 징수권의 소멸시효가 중단되었다고 할 수 없다.

다) 원고가 이 사건 소득세 징수권 행사의 일환으로 이루어진 1차 징수처분 및 가산세 부과처분에 따라 세금을 납부했다고 하여 이 사건 소득세 징수권과 동일성이 인정되지 않는 이 사건 징수권의 소멸시효가 중단된다고 할 수 없다.

라) 원고는 선행 소송에서 주위적으로 말레이시아 라부안에서 설립된 소외 회사가 이 사건 양도소득의 실질귀속자이므로 한·말 조세조약에 따라 이 사건 양도소득은 대한민국의 과세대상이 아니라고 주장하고, 예비적으로 케이에프비 엘피의 국내 사업장이 존재하므로 이 사건 주식의 양도소득은 위 국내 사업장에 귀속하는 소득에 대한 법인세로서 직접 부과했어야 한다고 주장한 사실을 인정할 수 있다. 이러한 사실관계에 비추어 보면, 원고가 선행 소송에서 피고에게 케이에프비 엘피를 납세의무자로 하는 법인세 원천징수의무를 승인했다고 보기 어렵다. 또한 원고가 조세조약에 따른 비과세 면제신청을 한점에 비추어 보면, 원고가 이 사건 양도소득에 대한 원천징수분 법인세의 납세의무가 있음을 인식했다고 보기도 어렵다.

 

3) 피고의 소멸시효 기간 연장 주장에 관한 판단

구 국세기본법 제27조 제2항에 따라 준용되는 민법 제165조 제1항은 ‘판결에 의하여 확정된 채권은 단기의 소멸시효에 해당한 것이라도 그 소멸시효는 10년으로 한다’고 규정하고 있다. 여기서 채권이 확정된다는 것은 채권의 존재가 기판력에 의하여 확정되는 것을 의미하므로, 위 규정에 따라 소멸시효가 10년으로 연장되려면 연장 대상인 채권의 존재 자체가 확정판결의 소송물이 되어야 한다. 그런데 선행 소송의 소송물은 ‘1차 징수처분 및 가산세 부과처분의 위법성’이었고, 1차 징수처분의 처분사유를 법인세 원천징수로 변경하는 것이 허용되지 않았으므로, 선행 소송에서 이 사건 징수권의 존재가 판결로 확정되었다고 할 수 없다.

또한 위 규정은 재판상 청구로 인하여 소멸시효가 중단되어 있던 권리가 판결로 확정되면 그 이후부터 새로이 진행하는 소멸시효 기간이 10년으로 연장되는 경우를 상정한 것인데, 앞서 본 바와 같이 이 사건 징수권의 소멸시효가 중단되지 않아 2010.5.10. 소멸시효가 완성된 이상 그 이후에 환송 후 원심판결이 확정되었다고 하더라도 이 사건 징수권의 소멸시효 기간이 연장될 여지는 없다.

 

4) 피고의 소멸시효 남용 주장에 관한 판단

피고가 주장하는 사정만으로는 원고가 소멸시효 완성을 이유로 조세채무의 이행을 거절하는 것이 현저히 부당하거나 불공평하게 되는 등의 특별한 사정이 있다고 보기 어렵다. 따라서 원고가 이 사건 징수권의 소멸시효 완성을 주장하는 것은 신의성실 원칙에 반하는 권리남용에 해당한다고 할 수 없다.

 

5) 피고의 특례부과제척기간 규정 준용 주장에 관한 판단

원고가 이 사건 양도소득에 대해 원천징수하는 법인세의 납부의무는 과세관청의 부과권 행사에 의하지 아니하고 법률의 규정에 의하여 자동확정되는 것이므로, 부과권의 제척기간에 관한 국세기본법 제26조의2 제2항 제1호의 규정이 적용될 여지가 없다. 설령 국세 징수처분에 대해 특례부과제척기간 규정이 준용될 수 있다고 하더라도, 이 사건 징수처분은 1차 징수처분과 세목이 달라 과세단위가 동일하지 않으므로 1차 징수처분 및 가산세 부과처분을 취소한 환송 후 원심판결의 취지에 따라 그 판결이 확정된 날부터 1년이 지나기 전까지 할 수 있는 ‘경정결정 그 밖에 필요한 처분’에 해당하지 않는다.

 

6) 소멸시효 기산점 관련 주장에 관한 판단

소득의 실질귀속자를 확정하는 것은 조세의 부과, 징수를 담당하는 과세관청의 권한 범위에 속하는 것이므로 과세관청은 스스로의 권한과 판단에 따라 소득의 실질 귀속자나 그의 법적 형태를 파악해 징수처분을 해야 할 뿐이고, 그 실질귀속자의 파악이나 판단이 어렵다는 사정이 있다하여 징수권의 소멸시효의 기산점을 달리 볼 수는 없다.

앞에서 본 바와 같이 이 사건 양도소득에 대해 원천징수하는 법인세의 납부의무는 이 사건 주식의 양도대금을 지급한 2005.4.15.에 성립함과 동시에 확정되었고, 이에 대한 소멸시효는 당해 원천징수세액의 법정납부기한인 2005.5.10.의 다음날이라 할 것이므로, 피고 주장과 같이 선행 소송의 판결이 확정되어 소득의 실질 귀속자와 그의 법적 형태가 확정된 2014.9.4.로 볼 수 없다.

 

나. 대상판결

대상판결은 원심의 모든 판단이 타당하다고 판단하면서 피고의 상고를 기각했다.

 

4. 평석

가. 징수권의 소멸시효

국세기본법 제26조는 납세의무의 소멸사유를 규정하고 있는데, 조세채무는 국세기본법 제26조의2에 따라 국세를 부과할 수 있는 기간에 국세가 부과되지 아니하고 그 기간이 끝난 때(제척기간이 도과했을 때)와 국세기본법 제27조에 따라 국세징수권의 소멸시효가 완성된 때 소멸하게 된다.

한편 국세기본법 제22조 제4항 제2호는 ‘원천징수하는 소득세 또는 법인세’의 경우 납세의무가 성립하는 때에 특별한 절차 없이 그 세액이 확정된다고 규정하고 있다. 결국 ‘원천징수하는 소득세 또는 법인세’의 경우 과세관청에 의한 별도의 부과처분은 필요하지 않고, 원천징수 의무자가 원천징수를 하지 않는 경우 과세관청의 ‘징수처분’만이 문제된다. 다만, 징수처분은 ‘징수권의 소멸시효’가 완성되기 전에 이루어져야 한다.

 

나. 징수권의 소멸시효가 완성되었는지 여부

결론적으로 보면 과세관청은 1차 징수처분을 할 때에 세목을 잘못 지정하고 그에 대해서 오랜 기간 법정 공방이 벌어지는 바람에 그 사이 2차 징수처분에 대한 소멸시효가 경과한 사정이 있었다. 그래서 과세관청은 매우 다양한 사유를 주장하며 징수권의 소멸시효가 완성되지 않았다고 주장했다. 하지만 원심 및 대법원은 과세관청의 소멸시효 중단 등의 주장을 모두 배척했는데, 가장 핵심적인 이유는 ‘원천징수분 소득세’ 징수처분과 ‘원천징수분 법인세’ 징수처분이 별개의 징수처분이었다는 데에 있었다. 애초에 별개의 징수처분인 이상 제1차 징수처분 과정에서 이루어진 소송, 응소행위, 일부 납부는 모두 1차 징수처분에 관한 것이지 2차 징수처분과는 관련이 없는 것이기 때문이다.

소멸시효 제도는 법적 안정성 측면에서 규정된 제도이다. 이 사건에서 과세관청은 2005.4.15. 있었던 주식 양도행위에 대해 2015.4.17. 징수처분을 했다. 무려 약 10년이 경과한 뒤 징수처분이 이루어진 것이다. 과세관청이 ‘원천징수분 소득세’를 징수할 것인지, ‘원천징수분 법인세’를 징수할 것인지는 과세관청의 권한 범위에 속하는 것으로 과세관청 스스로의 판단에 따라 1차로 ‘원천징수분 소득세’를 징수처분했다. 그런데 그 판단이 잘못되었다는 법원의 판단이 나오자 다시 2차로 ‘원천징수분 법인세’를 징수하겠다는 것인데, 이는 납세자의 법적 안정성을 해치는 처분이라고 생각된다.

참고로 2013년 국세기본법 제27조 제1항 제1호가 신설되어 5억원 이상의 국세의 경우 징수권의 소멸시효 기간이 10년으로 연장되었다. 이 사건과 같이 고액의 징수권이 소멸시효로 소멸하는 것을 가급적 방지하기 위한 취지로 이해된다. 하지만 국세환급청구권의 소멸시효 기간은 금액과 상관없이 여전히 5년인데(국세기본법 제54조 제1항), 양 권리의 균형 측면에서 타당하지 않다고 생각한다.

 

다. 제척기간에 관한 규정이 소멸시효에 준용될 수 있는지 여부

구 국세기본법 제26조의2 제2항 제1호는 행정소송법에 따른 소송에 대한 판결이 확정된 경우 판결이 확정된 날부터 1년 이내에 필요한 처분을 할 수 있다고 규정해 일종의 ‘특례제척기간’을 규정하고 있는데, 과세관청은 위 특례제척기간 규정이 징수권의 소멸시효에도 준용되어야 한다고 주장했다. 즉, 제1차 징수처분에 관한 판결이 확정된 후 1년 이내에 제2차 징수처분을 하였기 때문에 징수권의 소멸시효가 완성되지 않았다는 것이다.

하지만, 이와 같은 과세관청의 주장은 소멸시효와 제척기간 제도는 완전히 별개의 제도라는 점을 간과한 주장이라고 사료된다. 대상판결 역시 “원천징수분 법인세의 납부의무는 과세관청의 부과권의 행사에 의하지 않고 법률의 규정에 의하여 자동확정되는 것이므로, 거기에 부과권의 제척기간이 적용될 여지가 없다”고 분명하게 판단했다.