제2장 조세조약
 

1. 조세조약의 개념

「국제조세조정에 관한 법률」에서는 조세조약을 “소득·자본·재산에 대한 조세 또는 조세행정의 협력에 관해 우리나라가 다른 나라와 체결한 조약·협약·협정·각서 등 국제법에 따라 규율되는 모든 유형의 국제적 합의를 말한다”라고 정의하고 있다(국조법§2ⓛ 2호).

우리가 흔히 말하는 조세조약은 통상 “소득 및 자본에 대한 국제적·법률적 이중과세를 방지하기 위해 국가 간 문서에 의하여 체결된 명시적 합의”를 의미하며 특별한 언급이 없는 한 ‘이중과세방지협약’을 말한다. 이러한 이중과세방지협약은 공식적으로 「소득 및 자본에 관한 조세의 이중과세회피 및 탈세방지를 위한 협약」(Convention for the avoidance of double taxation and the prevention of fiscal evasion with respect to taxes on income and on capital)이라는 명칭이 많이 사용되고 있으나 실무상으로는 조세조약 또는 조세협약 등으로 약칭해 사용되고 있다. 다만, 우리나라는 자본(capital)에 관한 조세를 가지고 있지 않으므로 대부분의 조세조약상 조약명칭 및 내용에 자본을 제외하고 있다.

조세조약은 2개의 국가간에 체결되며(양국간 조약, bilateral treaty), 서면형식으로 되어 있다.

조세조약은 일반적으로 조세조약의 명칭(title), 전문(preamble), 본문, 의정서(protocol)로 구성되어 있으며, 의정서는 본문에 대한 보충적인 성격을 지니는 것으로서 본문의 규정 내용을 명확히 하기 위한 세부적이고 보완적인 사항을 포함하는 것이 일반적이며 본문과 동일한 효력을 가진다. 의정서의 내용은 흔히 간과하기 쉬우나 유의해야 할 내용이 있으므로 반드시 그 내용을 확인할 필요가 있다.

 

2. 조세조약 체결 현황

2020.11. 현재 우리나라가 체결한 조세조약은 시행국이 93개국, 제정 서명국이 3개국, 개정 서명국이 1개국이다.

 

3. 조세조약의 적용대상

가. 인적 범위

조세조약은 양쪽 체약국의 거주자(resident)에 대해 적용된다. 즉, 조세조약은 국적에 관계없이 한쪽 체약국의 거주자 또는 양쪽 체약국의 거주자에게 적용된다.

여기서 거주자는 개인과 법인을 포함하는 개념으로서 각 체약국의 과세목적상 거주자 또는 내국법인으로 취급되는 자를 말한다. 따라서 조세조약은 양국간 조약이기 때문에 제3국의 거주자에게는 적용되지 않는다. 예를 들면 영국법인의 일본지점이 한국법인으로부터 받는 배당소득에 대하여는 한·일 조세조약이 적용되지 아니하고 한·영 조세조약이 적용된다. 영국법인의 일본지점은 한·일 조세조약상 제3국(영국)의 거주자이므로 한·일 조세조약이 적용되지 않는다.

나. 적용대상 조세

조세조약은 「소득에 관한 조세」의 이중과세회피를 위한 것이므로 조세조약의 적용대상 조세는 법인세, 소득세, 지방소득세(소득할 주민세가 지방소득세로 개편됨) 등 소득에 대한 조세이며, 부가가치세, 개별소비세 등의 간접세는 그 대상조세가 아니다. 우리나라가 체결한 대부분의 조세조약은 소득세, 법인세, 지방소득세를 그 적용대상 조세로 하고 있으나, 미국, 필리핀, 남아프리카공화국, 콜롬비아 4개국 조세조약에서는 지방세인 주민세(지방소득세)가 적용대상 조세에서 제외되어 있으므로 원천징수 시 지방소득세를 제한세율과는 별도로 추가 징수해야 한다.

 

4. 조세조약의 규정내용

조세조약은 소득에 관한 조세의 국제적 이중과세의 방지를 위해 비거주자의 국내원천소득에 대해 소득원천지국에 과세권을 부여하지 않거나 또는 소득원천지국의 과세권을 일정범위로 제한함으로써 거주지국과 소득원천지국 간에 과세권을 배분하고(원천지국 측면), 원천지국에서 과세된 소득에 대해 거주지국에서 세액공제 등을 통해 국제적 이중과세를 방지하는 내용(거주지국 측면)을 담고 있다.

이외에도 조세회피와 탈세, 조약의 부당한 이용에 대한 대처 등을 규정하고 있으나, 구체적인 과세방법, 과세절차 등에 관하여는 규정하고 있지 않다. 따라서 과세방법, 절차 등에 대하여는 각 국의 국내세법이 적용된다.

 

제3장 조세조약과 국내세법
 

1. 조세조약과 국내세법의 관계

헌법에 의하여 체결·공포된 조약과 일반적으로 승인된 국제법규는 국내법과 같은 효력을 가지므로(헌법§6①) 조세조약은 국내 세법과 동일한 효력을 가진다.

그러나 조세조약은 국내세법에 대해 특별법의 위치에 있으므로 조세조약이 체결된 국가의 거주자에 대하여는 특별법 우선의 원칙에 의거 조세조약이 국내 세법에 우선 적용된다.

다만, 조세조약은 일반적으로 소득의 종류별로 소득 원천지국과 거주지국 간에 과세권을 배분하는 것을 주된 내용으로 하고 구체적인 과세방법·과세절차 등에 관하여는 규정하지 않기 때문에 과세대상 소득 해당여부의 결정, 제한세율의 적용 등에 있어서는 조세조약이 우선 적용되는 것이나, 과세방법·과세절차 등은 일반적으로 국내세법에 의한다. 조세조약에서 용어 및 문구에 대해 정의하지 아니한 경우에는 국내 세법에서 정의하거나 사용하는 의미에 따라 조세조약을 해석·적용한다.

또한, 「소득세법」 제156조의4(특정지역 비거주자에 대한 원천징수 절차특례) 제1항 또는 「법인세법」 제98조의5(특정지역 외국법인에 대한 원천징수 절차특례) 제1항의 규정에 해당되는 경우에는 조세조약에서의 비과세·면제 또는 제한세율 규정에 불구하고 「소득세법」 제156조 제1항이나 「법인세법」 제98조 제1항에서 규정하는 세율을 우선 적용해 원천징수한다. 이 경우 「소득세법」 제156조의4 제3항 또는 「법인세법」 제98조의5 제3항의 규정에 따라 과세표준과 세액을 경정하는 때에는 조세조약상의 제한세율과 「소득세법」이나 「법인세법」에서 규정하는 세율 중 낮은 세율을 적용한다.

「소득세법」 제156조의5(비거주 연예인등의 용역제공과 관련된 원천징수 절차 특례) 제1항의 규정에 해당하는 경우에도 조세조약에서의 비과세·면제에 불구하고 동조 동항에서 규정하는 세율을 우선 적용해 원천징수해야 한다.

 

2. 국제거래에 관한 실질과세원칙

국제조세조정에 관한 법률 제2조의2에서는 국제거래에 관한 실질과세에 관해 아래와 같이 규정하고 있다.

① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.

② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.

③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위해 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것(우회거래)으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 국조법을 적용한다.

④ 우회거래를 통해 우리나라에 납부할 조세부담이 50% 이상 감소하는 경우 납세의무자가 해당 우회거래에 정당한 사업목적이 있다는 사실 등 조세를 회피할 의도가 없음을 입증하지 아니하면 조세조약 및 국조법의 혜택을 부당하게 받기 위해 거래한 것으로 추정해 제③항을 적용한다.

※(계산방식) 거래의 실질에 따른 국내 조세부담 대비 우회거래에 따른 국내 조세부담 감소액 비교

다만, 우회거래 금액이 10억원 이하이고, 우회거래를 통한 조세부담 감소액이 1억원 이하인 경우에는 위 ④항을 적용하지 않는다.

 

■조세조약과 국내 세법의 관계(서울고등법원 2009누8009, 2010.08.19.)

헌법 제6조 제l항은 ‘헌법에 의하여 체결·공포된 조약과 일반적으로 승인된 국제법규는 국내법과 같은 효력을 갖는다’고 규정하고 있으므로, 국회의 동의를 얻어 체결된 조세조약은 법률에 준하는 효력을 가지고, 나아가 조세조약에서 규율하고 있는 법률관계에 있어서는 당해 조약이 국내법의 특별법적인 지위에 있으므로 국내법보다 우선해 적용된다.

한편, 조세조약은 체약국 사이의 과세권이 문제될 때 이를 조정함으로써 이중과세와 조세회피를 방지함을 목적으로 체결되는 것이므로, 원칙적으로 조세조약은 독자적인 과세권을 창설하는 것이 아니라 체약국의 국내 세법에 의하여 이미 창설된 과세권을 배분하거나 제약하는 기능을 하는바, 조세조약의 적용이 문제되는 경우에 있어서는 먼저 일정한 사실관계를 확정하고, 다음으로 일방체약국의 국내 세법을 적용해 과세권의 발생 여부에 대해 판정한 다음, 일방체약국의 국내 세법상 과세권이 인정되는 경우에는 조세조약을 적용해 조세조약이 일방체약국의 국내 세법과 달리 정하는 사항에 대해 타방체약국 사이의 최종적인 과세권의 소재 및 비과세 여부를 판정한 후, 과세권이 일방체약국이나 타방체약국 또는 체약국 쌍방에 있다고 인정되는 경우에는 조세조약상 제약규정을 참작하여 해당체약국의 국내 세법이 정하는 방법과 절차에 따라 과세하는 논리적 과정을 거치게 된다.

또한, 조세조약을 적용함에 있어서는 조세조약에서 달리 정의하지 않은 용어는 조세조약의 문맥상 달리 해석해야 하는 경우가 아닌 한 원칙적으로 그 국가의 과세권의 근거가 되는 국내 세법의 규정에 내포된 의미에 따라 해석해야 할 것이다.

 

■OECD 모델협약과 국내 세법의 관계(서울고등법원 2009누8009, 2010.08.19.)

OECD 모델협약의 주석은 헌법 제6조 제1항에 의해 체결·공포된 조약이 아니고 일반적으로 승인된 국제법규라고 볼 수 없으므로, 법적인 구속력이 인정될 수는 없는 것이지만, 이는 우리나라와 벨기에 등을 비롯한 OECD 회원국가 간에 체결된 조세조약의 올바른 해석을 위한 국제적으로 권위를 인정받는 기준으로서 국내법상의 실질과세원칙 등과 관련한 OECD 회원 국가 간 조약 해석에 있어서 하나의 참고자료가 될 수 있다.

 

■홍콩법인에게 「한·중 조세조약」이 적용되는지 여부(서면2팀-1688, 2007.09.14.)

「한·중 조세조약」은 홍콩에는 적용되지 아니하는 것이며 우리나라와 홍콩과는 조세조약이 체결되어 있지 아니하므로 홍콩법인에게 국내원천소득이 발생하는 경우에는 「법인세법」을 적용해야 한다.

*참고:2016.9.27. 「한·홍콩 조세조약」 발효

 

■조세조약상 수익적 소유자란?(재국조46017-37, 1996.02.23.)

수익적 소유자(beneficial owner)라 함은 어떤 소득의 실질적인 수취인을 가리키며, 동 개념에 의한 과세원칙은 개별 조세조약에 있어서 체약국의 거주자인 특정 소득의 수취인이 법적·형식적으로 당해 소득의 수익자일 뿐만 아니라 경제적·실질적으로 동 소득의 수익자이어야 조세조약상 혜택이 주어짐을 뜻한다.

 

■조세조약상 수익적 소유자란?(MTC§10 주석서 12.1.)

수익적 소유자(beneficial owner)의 개념은 좁은 기술적 의미로 쓰이지 않는다. 그보다는 이중과세 및 조세회피를 방지(the prevention of fiscal evasion and avoidance)하려는 조세조약의 목적에 비추어 문맥속에서 해석되어야 할 것이다.

 

■조세회피 목적 불문 수익적소유자 판단 가능 여부(기획재정부 국제조세협력과-200, 2016.04.26.)

「한국·스웨덴 조세조약」 제10조의 수익적 소유자를 적용 있어 거래의 실질내용, 조세회피 의도 등을 종합적으로 고려해 수익적 소유자 여부를 판정해야 할 사실판단 사항이다.

 

■과세권 행사시 조세조약에 별도의 규정이 없는 경우(대법원97누3903, 2000.02.22.)

자국의 과세권의 행사는 자국의 법령에 기초해 이루어지므로 외국법인의 국내원천소득 금액을 산출함에 있어서도 그 준거할 법령 등에 관하여 조약이나 국내법에 별도의 규정이 없는 한 국내의 법령과 회계기준에 따르는 것이 원칙이라 할 것이다.

 

■수익적 소유자 관련 판례(대법원2017두33008, 2018.11.15.)

법인세법상 국내원천소득에 해당하는 사용료 소득일지라도 헝가리의 수익적 소유자인 거주자에게 지급되는 경우에는 국내에서 과세될 수 없다. 위 조약 규정의 도입 연혁과 그 문맥 등을 종합할 때, 수익적 소유자는 당해 사용료 소득을 지급 받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용·수익권을 갖는 경우를 뜻한다.

이러한 수익적 소유자에 해당하는지는 해당 소득에 관련된 사업활동의 내용과 현황, 그 소득의 실제 사용과 운용내역 등 제반 사정을 종합해 판단해야 한다.

 

 

Ⅱ. 비거주자 등의 국내원천소득에 대한 과세제도 개요

제1장 비거주자·외국법인의 의의

1. 비거주자

국내에 주소를 두거나 183일 이상 거소를 둔 개인을 거주자라고 하며 거주자가 아닌 자를 비거주자라고 한다(소법§1의2①). 따라서 거주자와 비거주자의 구분은 「주민등록법」에 의한 주민등록·말소 등의 공부상으로 판정하는 것이 아니며, 거주자·비거주자의 개념은 국적을 기준으로 하여 구분하는 내국인·외국인의 개념과는 다른 것이다.

가. 주소와 거소의 개념

세법상 주소는 국내에서 생계를 같이하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 생활의 근거지가 되는 곳을 말한다. 또한 거소는 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 생활관계가 형성되지 아니한 장소를 말한다(소령§2①, ②).

나. 국내에 주소를 가진 것으로 보는 경우

국내에 거주하는 개인이 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우에는 국내에 주소를 가진 것으로 본다(소령§2③).

① 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때

② 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때

 

■○○○ 축구감독의 거주자 해당여부(법규과-5334, 2006.12.11.)

국내에 거주하는 개인이 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때에는 「소득세법 시행령」 제2조 제3항 규정에 의하여 국내에 주소를 가진 것으로 보는 것으로 동 개인은 「소득세법」 제1조 제1항 제1호 규정의 거주자에 해당한다.

다. 거주기간의 계산(소령§4)

① 국내에 거소를 둔 기간은 입국하는 날의 다음날부터 출국하는 날까지로 한다.

② 국내에 거소를 두고 있던 개인이 출국 후 다시 입국한 경우에 생계를 같이하는 가족의 거주지나 자산소재지 등에 비추어 그 출국목적이 관광, 질병의 치료 등으로서 명백하게 일시적인 것으로 인정되는 때에는 그 출국한 기간도 국내에 거소를 둔 기간으로 본다.

③ 국내에 거소를 둔 기간이 1과세기간 동안 183일 이상인 경우에는 국내에 183일 이상 거소를 둔 것으로 본다.

④ 「재외동포의 출입국과 법적 지위에 관한 법률」 제2조에 따른 재외동포가 입국한 경우 생계를 같이 하는 가족의 거주지나 자산소재지 등에 비추어 그 입국목적이 관광, 질병의 치료 등 다음 사유에 해당해 그 입국한 기간이 명백하게 일시적인 것으로 기획재정부령으로 정하는 방법에 따라 인정되는 때에는 해당 기간은 국내에 거소를 둔 기간으로 보지 않는다.

 

<재외동포에 대한 거주자 판정시 일시적 입국 입증방법(소규칙§2①, ②)>

 

라. 국내에 주소가 없는 것으로 보는 경우

국외에 거주 또는 근무하는 자가 외국국적을 가졌거나 외국법령에 의하여 그 외국의 영주권을 얻은 자로서 국내에 생계를 같이하는 가족이 없고 그 직업 및 자산상태에 비추어 다시 입국해 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 아니하는 때에는 국내에 주소가 없는 것으로 본다(소령§2④).

 

마. 외항선박·항공기 승무원의 주소의 판정

외국을 항행하는 선박 또는 항공기의 승무원과 생계를 같이하는 가족이 거주하는 장소 또는 그 승무원이 근무 이외의 기간 중 통상 체재하는 장소가 국내에 있는 때에는 당해 승무원의 주소는 국내에 있는 것으로 보고, 그 장소가 국외에 있는 때에는 당해 승무원의 주소는 국외에 있는 것으로 본다(소령§2⑤).

 

바. 해외현지법인 등의 임직원 등에 대한 거주자 판정

거주자나 내국법인의 국외사업장 또는 해외현지법인(내국법인이 발행주식총수 또는 출자지분의 100분의 100을 직접 또는 간접 출자한 경우에 한정) 등에 파견된 임원 또는 직원이나 국외에서 근무하는 공무원은 거주자로 본다(소령§3).

 

 

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