물상보증인이 구상권을 행사할 수 없게 되었다는 사정은 경매로 인한 양도소득세 과세표준 및 세액과는 무관해
실제로 이익을 얻지 못했음에도 경정청구가 불가능하다는 결론은 납세자의 권리구제 측면에서 원심이 오히려 타당해
입법을 통해서라도 납세자의 권리구제 확대할 필요성 있어
- 대법원 2021.4.8. 선고 2020두53699 판결) -
●요약
국세기본법 제45조의2 제2항 및 같은 법 시행령 제25조의2는 “과세표준 및 세액의 계산근거”가 된 사항의 변동 등의 사유가 발생한 날로부터 3개월 이내에 후발적 경정청구를 할 수 있다고 규정하고 있고, 특히 위 시행령 조항 제4호는 “제1호부터 제3호까지의 규정과 유사한 사유에 해당하는 경우”라고 규정함으로써 후발적 경정청구사유의 범위를 넓게 인정할 여지를 두고 있다.
대법원은 근저당권의 실행으로 물상보증인 소유의 토지가 매각되고, 물상보증인에 대해 위 경매를 원인으로 한 양도소득세가 부과된 사안에서 물상보증인의 구상권 행사가 불가능하게 되었더라도 이는 목적부동산의 매각에 따른 물상보증인의 양도소득이 성립하는지 여부에는 아무런 영향을 미치지 않으므로, 위 사정은 후발적 경정청구사유에 해당하지 않는다고 판단했다. 원심은 이와 달리 경정청구사유에 해당한다는 원고의 주장을 받아들였는데 대법원이 뒤집은 것이다.
이는 현행 후발적 경정청구 관련 법령 규정을 엄격하게 해석해 온 흐름에 따른 것으로 보인다. 그런데 이 사건의 원고는 토지의 매각과 관련해 2억원의 대금을 받았을 뿐인데 양도소득세는 무려 8억원을 부과받아 6억원을 자신의 재산으로 부담하지 않으면 안되게 되었다. 국가 과세권의 과잉행사로 위헌적 결과가 발생한 것이다. 이러한 점과 후발적 경정청구제도의 취지가 납세자의 권리구제 확대라는 점 등을 고려할 때, 오히려 원심과 같이 위 시행령 조항 제4호의 후발적 경정청구사유가 존재한다고 봄이 타당한 것으로 보인다.
대법원의 이 판결로 해석론으로 구제받기가 어려워진 이상 향후 입법을 통해서 이러한 경우의 납세자를 구제할 방법을 찾아 줄 필요성이 있을 것이다.
1. 사실관계
소외인 A는 2010.10. 중순경 원고에게 선조의 분묘 4기가 있는 원고 소유 토지를 대금 10억원에 매도할 것을 권유하면서, 계약금 이외의 나머지 대금은 위 토지를 개발해 가치를 높인 다음 이를 담보로 대출을 받아 지급하겠다고 했다. 원고가 이에 승낙함에 따라, 2010.10.29. 원고와 A 사이에 위 임야를 매매대금 10억원에 매매하는 내용의 매매계약(이하 ‘이 사건 매매계약’)이 체결됐고, A는 2010.11.2. 위 토지 중 3,690㎡(이하 ‘이 사건 토지’) 지상에 제1종 근린생활시설을 신축하는 내용의 건축허가 등을 받고 부지 조성작업을 진행했다.
이후 A는 자신이 대표이사로 재직하던 주식회사 B를 채무자로 하여 안양원예농업협동조합으로부터 대출을 받아 매매대금을 지급하겠다며 원고에게 이 사건 토지에 근저당권을 설정해 줄 것을 요청했고, 원고는 이 사건 토지에 관하여 2011.8.12. 안양원예농업협동조합을 근저당권자로, 주식회사 B를 채무자로, 채권최고액을 20억8000만원으로 하는 근저당권을 설정해 주었다.
그 후 이 사건 토지에 관하여 위 근저당권에 기한 임의경매절차가 진행되었는데, 그 절차에서 주식회사 C가 최고가매수신고인으로 결정되어 2016.10.12. 이 사건 토지의 매수대금 20억8555만원을 모두 납부했고, 위 매각대금은 전액 주식회사 B의 채권자들에게 배당됐다.
한편, 주식회사 B는 2006.10.11. 전자제품 도·소매업 등을 목적으로 설립된 회사로 2015.5.29. 폐업신고를 했고, 2020.6.30. 파산선고가 내려졌으며, A는 소재가 파악되지 않고 있다.
원고는 2016.12.31. 이 사건 토지와 관련해, 양수인을 A로, 양도일자를 2016.10.12.로 하여 계산한 2016년 귀속 양도소득세 222,881,580원을 신고했다.
그러나 피고는 원고에 대한 양도소득세 조사를 실시한 후, 원고가 2016.10.12. 이 사건 토지를 위 경매절차의 매수인 주식회사 C에게 20억8555만원에 양도한 것으로 보아 2017.10.31. 원고에 대해 2016년 귀속 양도소득세 804,929,460원을 경정·고지했다(이하 ‘이 사건 처분’).
2. 쟁점의 정리
국세기본법 제45조의2 제2항은 “과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생했을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다”라고 규정하고 있고(이른바 ‘후발적 경정청구’), 같은 항 제5호는 “제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때”를 후발적 경정청구사유로 두고 있다.
그리고 위 조항의 위임을 받은 국세기본법 시행령 제25조의2는 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 관청의 허가나 그 밖의 처분이 취소된 경우(제1호), 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우(제2호), 장부 및 증거서류의 압수, 그 밖의 부득이한 사유로 과세표준 및 세액을 계산할 수 없었으나 그 후 해당 사유가 소멸한 경우(제3호) 등을 후발적 경정청구사유로 두되, 제4호에서는 “제1호부터 제3호까지의 규정과 유사한 사유에 해당하는 경우”라고 규정함으로써 후발적 경정청구사유의 범위를 넓게 인정할 여지를 두고 있다.
이 사건에서는 물상보증인이 담보권 실행을 위한 경매로 담보목적물의 소유권을 상실하였으나 채무자의 파산으로 구상권을 행사할 수 없게 된 경우, 이를 국세기본법 시행령 제25조의2 제4호의 후발적 경정청구사유로 볼 수 있는지 여부가 쟁점이 되었다.
3. 대상판결의 요지
가. 원심판결
원심(수원고등법원 2020.10.21. 선고 2019누10418 판결)은 후발적 경정청구제도의 취지, 권리확정주의의 의의와 기능 및 한계 등에 비추어 보면, 납세자는 특별한 사정이 없는 한 국세기본법 제45조의2 제2항 등이 규정한 후발적 경정청구를 하여 그 납세의무의 부담에서 벗어날 수 있다고 봐야 하므로, 납세의무의 성립 후 소득의 원인이 된 채권이 채무자의 도산 등으로 인하여 회수불능이 되어 장래 그 소득이 실현될 가능성이 전혀 없게 된 것이 객관적으로 명백하게 되었다면, 이는 국세기본법 시행령 제25조의2 제2호에 준하는 사유로서 특별한 사정이 없는 한 국세기본법 시행령 제25조의2 제4호가 규정한 후발적 경정청구사유에 해당한다고 봄이 타당하다고 보았다(대법원 2014.1.29. 선고 2013두18810 판결 등 참조).
그리고 이에 따라 채무자에 대한 구상권이 채무자의 도산 등으로 인하여 회수불능이 되어 장래 그 소득이 실현될 가능성이 전혀 없게 된 것이 객관적으로 명백하게 되었다면, 이는 국세기본법 시행령 제25조의2 제2호에 준하는 사유로서 특별한 사정이 없는 한 국세기본법 시행령 제25조의2 제4호가 규정한 후발적 경정청구사유에 해당한다고 봄이 타당하다고 보면서, 물상보증인이 그 담보물의 소유권을 상실한 이상 물적 유한책임의 소멸로 어떠한 이득을 보았다고 할 수 없으며, 결국 물상보증인의 입장에서 볼 때에는 담보권 실행으로 인하여 담보물이 매각대금으로 바뀌었다가 그 중 배당이 이루어지는 부분이 구상권으로 전환되는 것에 불과하므로, 그 구상권이 회수불능인 경우를 ‘소득의 원인이 된 채권’이 회수불능인 경우와 달리 취급할 이유는 없다고 판단했다.
구체적으로 이 사건의 경우, 이 사건 임의경매 절차에서 매각대금 전액이 주식회사 B의 채권자들에게 배당되어 결국 원고는 주식회사 B에 대한 구상채권의 행사를 통해 이 사건 토지의 양도로 인한 소득을 실현할 수밖에 없는데, ① 이 사건 구상채권을 전혀 회수하지 못한 상태에서 주식회사 B에 대해 파산선고가 내려졌고, 주식회사 B가 보유하고 있는 별다른 자산이 없는 등 그 소득이 실현될 가능성이 전혀 없게 된 것이 객관적으로 명백하게 되었으며, ② A에 대한 매매 잔대금 채권 역시 회수될 가능성이 전혀 없게 된 것이 객관적으로 명백해졌으므로, 이는 국세기본법 시행령 제25조의2 제2호에 준하는 사유로서 같은 조 제4호가 규정한 후발적 경정청구사유에 해당함과 동시에 이 사건 처분의 취소사유가 된다고 판단했다.
나. 대상판결
대법원은 원심과는 다른 판단을 내렸다.
대상판결은 국세기본법 제45조의2 제2항에서 정한 후발적 경정청구는 납세의무 성립 후 일정한 후발적 사유의 발생으로 과세표준과 세액을 산정하는 근거가 된 사항에 변동이 생긴 경우에 할 수 있는데(대법원 2011.7.28. 선고 2009두22379 판결 등 참조), 물상보증인이 담보로 제공한 부동산이 경매절차에서 매각된 다음 채무자의 파산 등으로 물상보증인의 구상권 행사가 불가능하게 되었더라도, 이는 목적부동산의 매각에 따른 물상보증인의 양도소득이 성립하는지 여부에는 아무런 영향을 미치지 않으므로(대법원 1986.3.25. 선고 85누968 판결, 대법원 2002.7.26. 선고 2002두2758 판결), 위와 같은 사정이 발생하더라도 양도소득세 과세표준과 세액을 산정하는 근거가 된 사항에 변동을 가져오지 않는 이상, 국세기본법 제45조의2 제2항, 같은 법 시행령 제25조의2가 정한 후발적 경정청구사유에 해당한다고 볼 수 없다고 보았다.
따라서, 물상보증인인 원고가 담보로 제공한 이 사건 토지가 경매절차에서 매각된 다음 채무자 주식회사 B의 파산으로 원고의 구상권 행사가 불가능하게 되었더라도, 이는 국세기본법 제45조의2 제2항, 국세기본법 시행령 제25조의2에서 정한 후발적 경정청구사유에 해당한다고 볼 수 없다고 판단했다.
4. 평석
가. 후발적 경정청구사유의 범위
후발적 경정청구제도의 취지는 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액의 산정기초에 변동이 생긴 경우 납세자로 하여금 그 감액을 청구할 수 있도록 함으로써 납세자의 권리구제를 확대하기 위함이다(대법원 2010.12.9. 선고 2008두10133 판결 등).
이러한 취지를 반영해, 최근 대법원은 후발적 경정청구사유의 범위를 넓게 해석함으로써, 납세자의 권리구제 범위를 확대하는 경향이 있다. 상속인이 피상속인의 보증채무를 상속받아 이행했으나 주채무자로부터 이를 변제받는 것이 불가능하게 되거나(대법원 2010.12.9. 선고 2008두10133 판결), 토지매매계약 체결 이후 매매대금이 감액되거나(대법원 2013.12.26. 선고 2011두1245 판결), 채무자 회사의 부도에 따른 회생계획인가 결정에서 배당금 채무, 퇴직금 채무 등이 면제됨으로써 회수불능되는 경우(대법원 2014.1.29. 선고 2013두18810 판결, 대법원 2018.5.15. 선고 2018두30471 판결) 등을 후발적 경정청구사유로 보고 있는 것이다.
나. 대상판결의 의의
대상판결은 채무자의 무자력으로 물상보증인이 채무자에게 구상권을 사실상 행사할 수 없더라도 그러한 사정은 경매목적 부동산의 소유자인 물상보증인의 양도소득의 성립 여부에 아무런 영향이 없다는 기존 대법원 판결을 바탕으로, 물상보증인이 사실상 구상권을 행사할 수 없다는 사정은 후발적 경정청구사유가 되지 아니한다고 판단했다. 법령의 규정상 후발적 경정청구사유는 “과세표준 및 세액의 계산 근거”가 된 사항에 변동이 있는 경우에 인정되는 것인데, ‘물상보증인의 구상권 행사가 가능한지 여부’와 ‘부동산의 양도인이 누구인지 여부’ 내지는 ‘매각대금이 물상보증인의 양도소득인지 여부’는 별개의 문제이므로, 문언에 따를 때 대상판결은 일응 타당한 것으로 보이기는 한다.
다만, 후발적 경정청구제도의 취지가 납세자의 권리구제를 확대하기 위한 것이라는 점을 고려할 때, 실제로 아무런 이익을 얻지 못하게 된 납세자를 구제할 수 없다는 결론이 바람직한지는 의문이다. 납세자가 법인이라면 추후 대손 등을 통해 사실상 구제를 받을 수 있는 반면, 개인은 그러한 구제를 방법이 사실상 없다는 것인데, 이러한 결론이 형평에 맞다고 보기는 어렵다.
일본의 경우, 소득을 계산함에 있어 보증채무의 이행을 위해 자산이 양도되었으나 구상권을 행사할 수 없는 경우를 양도대금이 회수불능이 된 경우와 마찬가지로 취급하고 있고(일본 소득세법 제64조 제1항 및 제2항), 이를 후발적 경정청구사유로 인정하고 있다(같은 법 제152조 제1항). 현행 법령상 구제가 어렵다면, 일본의 경우와 같은 입법을 통해서라도 납세자의 권리구제를 확대할 필요성이 있을 것으로 보인다. 독일에서는 부과, 징수에 있어 현저히 형평에 반하는 경우 이를 구제하는 명문규정을 두고 있다.
•2016 : 미국 Georgetown University Law Center 졸업
•2010 : 서울대학교 법과대학원 법학석사 수료
•2008 : 사법연수원 제37기 수료
•2005 : 제47회 사법시험 합격
•2005 : 서울대학교 법과대학 졸업
•2011~현재 : 법무법인(유) 율촌
•2016~2107 : Akin Gump Strauss Hauer & Feld LLP 워싱턴 D.C. 사무소 파견근무
•2008~2011 : 육군 법무관
•2019 : 여러 은행을 대리해 선박선수금이자와 관련된 법인세원천징수처분등취소소송에서 승소
•2015 : 정유사에 대한 조세포탈 조사 사건에서 혐의 없음 결정
•2015 : 대명홀딩스를 대리하여 취득세등부과처분취소 승소
•2014 : 엘지전자 등에 대한 수입배당금과 관련 법인세부과처분취소 사건에서 조세심판원 인용
•2013 : 삼성전자 등 여러 기업을 대리한 사업주직업능력개발훈련비용 반환명령 사건에서 승소
