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제한세율, 조세조약상 최혜국 조항 따라 수시로 변경…잘 살펴야
제한세율, 조세조약상 최혜국 조항 따라 수시로 변경…잘 살펴야
  • 국세청 제공
  • 승인 2021.06.04 09:06
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비거주자·외국법인의 국내원천소득 과세제도 해설 <10>

출처:국세청 「2020 비거주자·외국법인의 국내원천소득 과세제도 해설」 개정판

 

Ⅳ. 소득종류별 과세대상소득
제1장 국내원천 이자소득

제2절 조세조약
3. 비과세소득

■ 외국법인이 내국법인에게 수수료를 선지급하면서 이자상당액을 차감하는 경우(국일46017-145, 1996.04.15.)
독일회사가 수수료를 선지급하면서 이자상당액을 내부기준에 의거 차감한 후 지급시 동 금액은 「법인세법」 제55조 제1항 제1호의 외국법인이 내국법인으로부터 지급받는 대금의이자에 해당하므로 독일법인이 국내에 사업장이 없을 때에는 한·독 조세조약 제11조에 의거 15%의 세율을 적용해 원천징수해야 한다.

■ 외국정부기관(주한 외국대사관이나 영사관 등)에 지급하는 이자소득 면세여부(국조22601-621, 1991.05.13.)
외국환은행이 국내 외국정부기관에 외화예금 이자소득을 지급 시는 당해 국가와 조세조약상 면세 규정이 없는 한 원천징수대상이 된다.

■ 스웨덴 설립 펀드의 「한·스웨덴 조세협약」 상 이자소득세 면제 기관 해당여부(서면인터넷방문상담2팀-1546, 2005.09.27.)
우리나라에서 발생하고 스웨덴 정부가 직접 수취하는 이자소득에 대하여는 「한-스웨덴 조세협약」 제11조 제3항의 규정에 의하여 국내에서 과세되지 아니하는 것으로, 스웨덴 법률에 의하여 별도로 설립된 펀드는 동 조세협약상 ‘정부’에 포함되지 않는다.

■ 이스라엘은행이 국고채권 등에 투자해 발생되는 이자소득에 대한 과세 여부(서면-2017-법령해석 국조-0892, 2017.06.23.)
1. 이스라엘은행이 우리나라 정부가 발행한 국고채권, 재정증권에 투자해 발생하는 이자소득은 「한·이스라엘 조세조약」 제11조 제3항에 따라 우리나라에서 과세되지 않는 것이나, 통화안정증권에서 발생하는 이자소득 및 이스라엘은행의 국내 원화계좌에서 발생하는 이자소득에 대하여는 같은 조 제2항에 따라 원천징수한다.
2. 이스라엘은행이 국고채권, 재정증권, 통화안정증권을 양도해 발생하는 소득은 「한·이스라엘 조세조약」 제13조 제6항에 따라 우리나라에서 과세되지 않는다.

■ 필리핀 거주자가 우리나라 국채를 보유하는 동안 발생한 이자에 대한 과세 여부(서면-2017-법령해석국조-2514, 2018.06.29.)
필리핀 거주자가 우리나라 정부가 발행한 채권에 투자해 발생하는 이자소득은 「한·필리핀 조세조약」 제11조 제4항 가목에 따라 우리나라에서 과세되지 않는다.

■ 외국은행의 국내지점이 국외본점에게 지급하는 차입금 이자가 국내원천소득에 해당하는지 여부(기준-2019-법령해석국조-0567, 2020.01.20.)
인도네시아 은행의 국내지점이 국외본점과 체결한 자금차입 거래에 따라 차입금에 대한 이자비용을 지급하고 손금으로 계상한 경우, 해당 이자비용은 인도네시아 은행(본점)의 「법인세법」 제93조 제1호에 따른 국내원천 이자소득에 해당한다.

■ 과소자본세제 한도 초과이자의 소득 구분(대법원-2015-두-2710, 2018.02.28.)
외국법인의 국내사업장을 포함한 내국법인이 국외지배주주로부터 금전을 차입한 경우 차입금 중 일정 한도 초과분에 대한 지급이자는 이 사건 조항에서 배당으로 보아 국외지배주주의 국내원천소득으로 규정하고 있으므로 원칙적으로 배당소득에 해당하나, 해당 초과분에 대한 지급이자가 조세조약상 배당소득으로서 원천지국의 과세권이 인정되는지는 우리나라가 그 국외지배주주인 외국법인이 거주자로 되어 있는 나라와 체결한 조세조약에 따라 판단해야 하고, 이때 만일 그 조세조약상 배당소득이 아닌 이자소득 등 다른 소득에 해당한다면 그에 따라 원천지국의 과세권 유무나 적용되는 제한세율 등이 결정된다고 할 것이다.

■국외특수관계자에 지급한 이자 중 정상가격 또는 과소자본세제를 적용해 배당으로 처분 또는 간주된 부분에 대한 소득구분 및 적용세율(기획재정부 조세정책과-523, 2019.03.21.)
「국제조세조정에 관한 법률」 제9조에 따라 배당 처분된 이자소득과 같은 법 제14조에 따라 배당 간주된 이자소득은 「한·미 조세조약」 제13조 제6항에 따른 이자소득이고, 이에 대한 원천징수는 국내세법에 따라 결정한다. 본 예규는 회신일 이후 납세의무 성립분부터 적용한다.

제2장 국내원천 배당소득
제1절 국내세법

1. 국내원천 배당소득
국내세법상 비거주자 등의 국내원천 배당소득은 비거주자 등이 내국법인 또는 법인으로 보는 단체, 기타 국내로부터 지급받는 다음의 소득을 말한다(법법§93. 2호, 소법§119. 2호, 소법§17).
① 내국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금
② 법인으로 보는 단체로부터 받는 배당금 또는 분배금
③ 의제배당

 

 

 

 

 

 

④ 「법인세법」에 따라 배당으로 처분된 금액
⑤ 국내 또는 국외에서 받는 「소득세법 시행령」 제26조의2으로 정하는 집합투자기구로부터의 이익
⑥ 국내 또는 국외에서 받는 「소득세법 시행령」 제26조의3으로 정하는 파생결합증권 또는 파생결합사채로부터의 이익
⑦ 「국제조세조정에 관한 법률」 제17조에 따라 배당받은 것으로 간주된 금액
⑧ 「소득세법」 제43조의 규정에 따른 공동사업에서 발생한 소득금액 중 같은 조제1항에 따른 출자공동사업자에 대한 손익분배비율에 해당하는 금액
⑨ 「국제조세조정에 관한 법률」 제9조 및 제14조에 따라 배당으로 처분된 금액
⑩ 위 소득과 유사한 소득으로서 소득으로서 수익분배의 성격이 있는 것(소령 §26의3①):유형별 포괄과세제도에 의한 배당소득
⑪ 위 규정 중 어느 하나에 해당하는 소득을 발생시키는 거래 또는 행위와 파생상품이 일정 요건을 모두 갖추어 실질상 하나의 상품과 같이 운용되는 경우 해당 파생상품의 거래 또는 행위로부터의 이익:배당소득과 결합된 파생상품의 이익(소법§17①10호)
한편, 국내사업장이 없는 비거주자 등이 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따라 국내사업장이 없는 비거주자·외국법인과 유가증권(채권 등은 제외) 대차거래를 하여 유가증권 차입자로부터 지급받는 배당 등의 보상금상당액은 국내원천소득으로 보지 않는다(소령§179⑰, 법령 §132⑮). 유가증권 대차거래란 유가증권을 유상으로 빌려주고 대차기간 만료시 동종·동량의 유가증권으로 상환받는 증권소비대차거래를 말한다.
비거주자 등이 받는 배당소득이 국내원천소득이 되기 위해서는 배당소득의 지급주체가 내국법인(법인으로 보는 단체 포함)이어야 하므로 비거주자가 외국법인으로부터 받는 배당 등은 비거주자 등의 국내원천소득에 해당되지 않는다.

■ 신용연계증권(Credit-linked Notes) 지급금의 소득구분(서면2팀-584, 2007.04.03.)
「증권거래법 시행령」 제2조의3 제1항 제7호 및 제8호의 규정에 따른 증권 또는 증서로부터 발생한 수익의 분배금은 「소득세법」 제17조 제1항 제7호의 규정에 따른 배당소득에 포함되는 것이나, 귀 질의가 이에 해당하는지는 사실판단할 사항이다.

■ 외국법인 주주의 의제배당소득금액 계산시 단기소각주식의 취득가액 산정방법(재국조-718, 2004.12.31.)
내국법인이 주식발행초과금을 자본전입해 무상증자 후 2년 이내 다시 유상감자를 실시해 국내사업장이 없는 외국법인주주가 의제배당소득을 수취하는 경우 동 의제배당소득금액의 계산 시 유상감자로 인하여 소멸한 주식의 취득가액은 「법인세법」 제16조 및 동 법 시행령 제14조의 규정에 따라 계산한다.

■ 미지급배당금의 지급을 면제받은 경우 원천징수 여부(서면2팀-801, 2004.04.16.)
내국법인이 주주총회에 의하여 국내사업장이 없는 외국법인주주에게 배당결의 후 미지급 배당소득을 당해 외국법인주주로부터 지급을 면제받은 경우에는 배당소득으로 원천징수하지 않는다.

■ 외국법인이 주식발행초과금 감액에 따른 배당을 받는 경우 국내원천 배당소득 해당여부(서면법규과-1028, 2013.09.23.)
내국법인이 「상법」 제461조의2에 따라 주식발행초과금을 감액해 외국법인인 주주에게 금전배당을 실시함에 있어, 외국법인 주주가 받는 배당은 「법인세법」 제93조 제2호에 따른 국내원천 배당소득에 해당되지 않는다.

■ 원고의 유상감자대가의 수익적 소유자를 미국본사로 본 과세처분은 적법하다(수원지방법원-2015-구합-60441, 2016.02.02.).
이 사건 거래는 미국 본사가 이 사건 유상감자로 인하여 얻게되는 국내원천소득인 의제배당소득에 대한 법인세를 회피하기 위해 형식적으로 2BV에 이 사건 주식을 양도하는 형태의 외관을 창출한 것에 불과하다고 봄이 타당하므로, 이 사건 유상감자의 대가는 실질적으로 2BV가 아닌 미국 본사에 귀속되어 그에 따른 의제배당소득이 발생했다고 봐야 한다.

제2절 조세조약
1. 배당소득의 범위

우리나라가 체결한 조세조약상 배당소득은 “주식 기타 이윤의 분배를 받을 권리(채권은 제외)로부터 생기는 소득” 및 “분배를 하는 법인의 거주지국의 세법상 주식으로부터 생기는 소득과 동일한 취급을 받는 소득”을 말한다. 따라서 우리나라가 체결한 조세조약상 배당소득도 국내세법상의 내용과 유사하다.

2. 과세원칙
가. 제한세율 과세
비거주자 등이 내국법인으로부터 배당소득을 지급받는 경우 그 배당소득에 대하여는 그 배당소득이 발생한 국가(원천지국), 즉 우리나라에서 과세할 수 있다. 그러나 그 배당의 수취인이 동 배당의 수익적소유자인 경우에는 일정한 세율(제한세율)을 초과해 과세할 수 없다. 그 제한세율은 조세조약에 따라 다르나 대부분의 경우 5~15% 정도이다. 또한 배당수취인이 법인인 경우와 개인인 경우에 각각 다른 제한세율이 적용되는 경우가 많다.
일부 조세조약 체결국의 경우 조세조약상 최혜국 조항에 따라 제한세율이 수시로 변경되는 경우가 있다.

 

 

 

 

 

 

 

 

 


나. 제한세율 적용배제
배당의 지급원인이 되는 주식·출자지분이 비거주자 등 국내사업장에 실질적으로 관련되는 경우에는 당해 조세조약 규정에 의하여 그 배당에 대한 과세를 함에 있어서는 위 제한세율이 적용되지 아니하며 사업소득으로 보아 사업소득의 조항을 적용해 과세된다(소법§121②·§122, 법법§97①, MTC§10④).
또한 그 배당의 수취인이 동 배당의 수익적 소유자가 아닌 경우에는 제한세율이 적용되지 않는다.

다. 제한세율 적용시 주의할 점
조세조약의 배당소득에 관한 제한세율을 살펴보면, 일반적으로 배당을 지급받는 수익적 소유자의 유형(개인, 파트너쉽, 법인 등), 그의 소유지분(25%, 10% 등) 또는 소유형태(직접, 간접) 등에 따라 제한세율이 다르므로 이를 주의해야 한다. 예를 들면, 법인이 직접 25% 이상 소유하는 경우에는 낮은세율(5%)이 적용되고 개인이 소유하거나 법인이 간접적으로 소유하는 경우에는 높은세율(15%)이 적용된다.

■ 한·미 조세조약의 소유의 의미(기획재정부 국제조세협력과-12, 2016.01.08.)
한·미 조세조약 제12조 제2항(b)호(i)목에서 규정하는 ‘소유(owned by)’란 배당 수취 법인이 배당의 실질귀속자가 아닌 중간 단계 법인을 통해 소유하는 경우를 포함한다.
*참고:기획재정부 국제조세협력과-147, 2016.3.24.

■ 국내 ELS에 투자해 지급받는 이익에 대한 낮은 제한세율 적용 여부(법령해석과-1094, 2016.04.04.)
국내사업장이 없는 싱가포르법인이 국내 증권회사가 발행한 주가연계증권(Equity Linked Securities:ELS)으로부터 발생한 수익분배금을 지급받는 경우, 동 수익분배금에 대하여는 해당 ELS에 대한 투자금액 지분율과 관계없이 「한·싱가포르 조세조약」 제10조 제2항 나목을 적용한다.

■ 외국법인 간 합병에 의한 내국법인 주식취득 후 법인 해산에 따른 의제배당과세시 주식취득가액 등(국제세원-496, 2009.09.21.)
특수관계 있는 외국법인간 합병에 따라 합병외국법인이 취득한 내국법인 주식에 대해 동 내국법인의 해산에 따른 의제배당소득 계산 시 당해 주식의 취득가액은 당해 주식 취득 당시의 ‘정상가격’인 것이다.
「한·미 조세조약」 제12조 제2항의 ‘직전과세연도’의 의미는 기 질의회신 사례(국업46017-137, 2001.03.14.)를 참조, 이 경우 사업연도란 의제사업연도를 포함한다.◈ 국업46017-137, 2001.3.14.
내국법인의 해산으로 인하여 내국법인의 주주인 미국법인에게 「법인세법」 제93조 제2호에서 규정하는 배당소득이 발생하는 경우, 한·미조세조약 제12조 제2항{b}(ⅱ)호에서 규정한 “직전 과세연도{prior taxable year}”는 해산하는 내국법인의 잔여재산가액 확정일이 속하는 사업연도의 직전사업연도를 의미한다.

■ 의제배당 계산 시 자산실사비용 및 법률자문수수료의 취득가액 포함여부(서면2팀-1131, 2008.06.05.)
「법인세법」 제93조 제2호 규정상 국내원천 배당소득에 해당하는 의제배당액 계산시, 「소득세법」 제17조 제2항 제1호에서 규정하는 “당해 주식 또는 출자를 취득하기 위해 소요된 금액”에는 주식발행회사에 대한 자산실사비용 및 법률자문수수료가 포함되지 않는다.

■ 익명조합원인 홍콩법인에게 분배되는 금액의 소득구분(서면2팀-221, 2008.02.01.)
「상법」 제78조에서 규정하는 익명조합이 그 영업으로 인하여 발생한 이익을 익명조합원에게 분배하는 경우 동 분배금은 「소득세법」 제17조 제1항 제6의3호 및 「소득세법」 제43조의 규정에 따라 배당소득에 해당한다.
익명조합원인 홍콩법인丙이 분배받는 금액은 「법인세법」 제93조 제2호에서 규정하는 배당소득에 해당하는 것으로, 「법인세법」 제98조 제1항 제3호의 규정에 따라 25%(주민세 2.5% 별도)의 원천징수세율로 원천징수되어야 한다.

■ 한·미 조세조약 제12조(배당)의 해석(총소득, 직전과세연도의 의미)(재국조46017-145, 2002.10.19.)
1. “대한민국과 미합중국 간 소득에 관한 조세의 이중과세회피와 탈세방지 및 국제 무역과 투자의 증진을 위한 협약(이하 “한·미조세조약”이라 한다)” 제12조 제2항 (b)호(ⅱ)목의 총소득(the gross income)은 배당을 지급하는 법인의 세무상 총익금에서 동 법인이 판매한 상품 또는 제품에 대한 세무상 매출원가와 동 법인이 양도한 자산의 양도 당시의 장부가액 및 비과세대상인 익금을 차감해 계산한다.
2. 한·미 조세조약 제12조 제2항(b)호(ⅱ)목에서 직전 과세연도(prior taxable year)라 함은 배당의 지급일이 속하는 과세연도의 직전 과세연도를 의미한다.

■ 수익적 소유자의 의결권 주식소유비율 계산 시 자기주식 포함 여부(기획재정부 조세정책과-1541, 2019.12.26.)
「한·일 조세조약」 제10조 제2항 가목의 규정을 적용함에 있어서 법인인 수익적 소유자가 보유한 의결권 주식의 소유 비율을 계산할 때, 주식발행회사가 보유한 자기주식은 의결권 주식에서 제외해 계산한다.
■ 내국법인의 유상감자에 따라 주주인 분할신설법인에 발생하는 의제배당소득을 계산할 때 해당 내국법인 주식의 취득가액 산정방법(기획재정부 국제조세제도과-77, 2019.2.25.)
국내사업장이 없는 네덜란드 법인이 인적분할되면서 기 보유한 내국법인의 주식이 국내사업장이 없는 네덜란드 분할신설법인에 장부가액으로 이전된 경우에는 「대한민국 정부와 네덜란드 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약」 제10조, 「법인세법」 제93조 제2호 및 「소득세법」 제17조 제2항 제1호에 따라 분할 이후 내국법인의 유상감자에 따라 주주인 분할신설법인에 발생하는 의제배당소득을 계산할 때 해당 내국법인 주식의 취득가액은 그 장부가액으로 한다.

제3장 국내원천 부동산소득
제1절 국내세법

비거주자 또는 외국법인(이하 “비거주자 등”이라 함)의 국내원천 부동산소득은 다음 자산의 양도·임대, 그 밖에 운영으로 인하여 발생되는 소득을 말한다(법법§93.3호, 소법§119.3호).


① 국내에 소재하는 부동산 또는 부동산상의 권리
② 국내에서 취득한 광업권, 조광권, 지하수의 개발·이용권, 어업권(비거주자), 흙·모래·돌의 채취에 관한 권리의 양도·임대, 그 밖에 운영으로 인하여 발생하는 소득

비거주자 등의 부동산소득이 국내원천소득이 되기 위하여는 당해 부동산이 국내에 소재해야 한다. 즉 부동산소득의 원천지국은 당해 부동산의 소재지국이다.
국내세법상 비거주자 등의 부동산소득에는 위 부동산 등의 임대소득뿐만 아니라 양도소득도 포함되나, 토지·건물·부동산에 관한 권리 등의 양도소득과 선박·항공기 등의 임대소득은 제외된다.
위와 같이 국내에 부동산소득이 있는 비거주자 등은 다른 국내원천소득과 합산해 거주자 및 내국법인과 마찬가지로 종합소득세 또는 법인세를 신고·납부해야 한다(소득세법 제121조, 법인세법 제97조).

제2절 조세조약
1. 부동산소득의 범위

조세조약상 부동산소득은 부동산의 직접 사용, 임대 기타 부동산의 사용으로부터 발생하는 소득을 말하며 농업 및 임업소득도 포함한다. 조세조약에서는 부동산의 정의를 원칙적으로 부동산이 소재한 국가의 국내법상 규정을 따르도록 하고 있으나 선박 및 항공기는 부동산에서 제외한다.
기업의 부동산으로부터 발생하는 소득과 독립적인적용역의 수행을 위하여 사용되는 부동산으로부터 발생되는 소득도 부동산소득에 포함한다. 부동산의 양도소득에 대하여는 부동산소득 조항이 적용되지 아니하고 양도소득 조항이 적용된다.

2. 과세원칙 및 방법
조세조약상 부동산소득에 대하여는 그 부동산이 소재하는 국가(소재지국)에서 과세할 수 있다.

■ 미국시민권자의 국내 부동산 임대소득에 대한 납세의무(서면2팀-551, 2008.03.26.)
「소득세법」 상 비거주자의 국내 부동산 임대소득에 대하여는 「소득세법」 제122조에 따라 거주자에 대한 소득세 과세표준과 세액의 규정을 준용해 종합소득세 신고기간에 소득세를 신고·납부한다.
다만, 제51조의2 제3항의 규정에 의한 인적공제 중 비거주자 본인외의 자에 대한 공제와 제52조의 규정에 의한 특별공제를 하지 않는다.

■ 미국 거주자의 토사석채취 권리의 양도와 관련한 납세(서면2팀-2394, 2006.11.22.)
미국 거주자가 국내에서 취득한 토사석 채취에 관한 권리를 양도함으로 인하여 발생하는 소득은 「소득세법」 제119조 제3호 및 「한·미 조세조약」 제15조에 규정하는 소득에 해당하는 것으로, 동 소득에 대하여는 「소득세법」 제121조 제2항, 제122조 및 제124조에 따라 신고·납부한다.


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