2021년 주식관련 개정세법
16. 완전포괄주의 증여세 과세체계
나. 완전포괄주의 증여과세 규정
4) 증여세 조항 정비
상증법에서 반복적으로 사용되는 증여의 개념을 정의 조항으로 이관하고 법문언을 정리하여 ‘증여’의 개념을 직접 또는 간접적인 방법으로 재산 또는 이익을 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우를 포함)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것으로 규정했다(상증법§2 6호).
국세기본법에 동일한 내용의 실질과세 조문이 규정되어 있고, 개별세법에서 특례규정을 두고 있지 않은 경우 국세기본법을 따르도록 되어 있으므로 해당 조문(상증법§4의2)을 삭제했다.
증여재산가액 계산의 일반원칙을 제31조로 이관하면서 증여예시규정 등 요건에 해당하지 않는 증여재산가액 계산방법을 정비했고, 증여재산 취득시기를 별도 조문으로 신설했다(상증법§32).
■증여재산가액 계산 원칙
① 상증법 §4① 4·5 및 §4②(개별예시규정)
- (증여예시) §33~§39, §39의2~§39의3, §40, §41의2~§41의5, §42의2~§42의3
- (증여추정) §44~§45
- (증여의제) §45의2~§45의5
② 상증법 §4①6(포괄주의)
③ 상증법§31①1·2·3(증여재산가액의 일반원칙)
- 무상이전, 시가와 대가의 차액, 재산취득 후 가치증가
<2016년 이후 증여세 완전포괄주의 집행 요령>
■2015.12.15. 개정 이후에는 종전 증여세 완전포괄주의 적용 절차·규정 등의 미비점이 보완되었으므로 관련 규정에 따라 과세사례를 발굴·적극 과세 필요
□(적용시기) ’16.1.1. 시행 후 최초 증여분부터 적용
•(일반적인 증여시기) 상증법§32 증여재산의 취득시기에 규정한 재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등이 증여시기이다.
•(증여예시 증여시기) 상증법 §33~§39, §39의2~§39의3, §40, §41의2~§41의5, §42, §42의2~§42의3 등 각 법령에서 정하는 날이 증여시기
-재산취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여는 당초 재산의 증여시기와 별개로 재산가치 증가 사유발생일이 증여시기 → ’16.1.1. 이후 증여분부터 개정된 완전포괄주의 적용 가능
□법령적용
•(일반규정) 상증법 §4① 1, 2, 3은 세법상 증여의 개념을 일반적으로 규정하고 있어 과세근거로는 부족
-각 증여유형별로 과세대상 및 증여가액 계산방법 등 규정한 개별 과세규정 적용
① (일반적인 증여→상증법 §4①1) 상증법 §31 증여재산가액 계산의 일반원칙 적용
② (증여예시→상증법 §4①4) 각 증여예시규정 적용
③ (증여추정→상증법 §4①5) 각 증여추정규정 적용
④ (증여의제→상증법 §4②) 각 증여의제규정 적용
•(포괄주의 과세적용) 증여예시규정과 경제적 실질이 유사한 경우 등 증여예시규정을 준용해 증여재산가액을 계산할 수 있는 경우 상증법 §4①6 적용
□과세요건 검토 절차
•실무상 포괄주의 과세요건은 “기존 예시규정(17개)→예시규정 준용할 수 있는 포괄적 증여(상증법 §4①6)” 순으로 검토
•포괄주의 과세대상
① 증여예시규정 요건을 충족하는 경우
② 증여예시규정과 경제적 실질이 유사한 경우 등 증여예시규정을 준용해 증여재산가액을 계산할 수 있는 경우
□증여유형별 적용방법
•예시된 거래(상증법 §33~§42의3)
- 각 예시규정에서 규정하고 있는 과세대상 여부와 과세기준, 증여재산가액 계산방법을 그대로 적용
•예시된 규정을 준용할 수 있는 새로운 과세유형
- (증여 해당여부) 상증법 §4①6에 따라 예시된 거래(상증법 §33~§42의3)와 경제적 실질이 유사한 경우 등 예시규정을 준용하여 증여재산가액을 계산할 수 있는 경우 증여세 과세대상임.
- (증여재산가액 계산) 상증법 §33~§42의3에 규정된 평가방법을 준용하여 합리적인 방법으로 평가
*상증법에서 따로 평가방법을 규정하지 아니한 재산은 상증법 §60~§64 및 §65①까지의 규정을 준용하여 평가(상증법 §65②, 대법원 2008두17882, 2011.4.28.)
□‘거래의 관행상 정당한 사유’ 적용방법
•상증법상 특수관계인이 아닌 자와의 거래인 경우에도 ‘거래의 관행상 정당한 사유’가 없는 경우에는 과세대상이다(상증법 §4①2·3)
- 특수관계가 없는 자 사이의 거래는 서로 이해관계가 일치하지 않는 것이 일반적이어서 거래상대방에게 증여했다고 보기 어려우나
- 각 예시규정에서 특수관계인 외의 자간의 거래라도 ‘거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우’라는 과세요건을 정하는 경우 증여세 과세
•입증책임
- 거래의 관행상 정당한 사유가 없음은 과세관청에게 입증책임이 있으나(대법원2016두39986, 2016.8.24.)
- 과세관청의 입증 정도는 사실관계를 바탕으로 경험칙상 그 거래가액이 비정상적이었다고 합리적으로 인정되는 정도면 충분하다.
- 이후 입증책임은 납세자에게 전가되어 납세자가 적극적으로 정당한 사유가 있음을 입증해야 한다(대법원2013두24495, 2015.2.12.).
제3편 부당해위계산 부인 등
Ⅰ. 법인세법상 부당행위계산 부인
1. 부당행위계산 부인의 개요
가. 의의
부당행위계산의 부인이란 법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 당해 법인과 특수관계인과의 거래로 인하여 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우 그 법인의 행위 또는 계산을 부인하고 합리적으로 거래한 경우의 발생소득을 기준으로 법인의 각 사업연도의 소득금액을 다시 계산하는 것을 말하며, 세법상의 소득금액만을 재계산하는 것이지 민법이나 상법 등 사법상 거래가 무효가 되는 것은 아니다.
나. 특수관계인의 범위(법인세법 §2 12호, 법인세법 시행령 §2⑤ 1호~7호)
특수관계인이란 다음 중 어느 하나에 해당한 자를 말하며, 이 경우 해당 법인도 그 특수관계인의 특수관계인으로 본다.
(1) 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대해 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(‘상법’ 제401조의2 제1항의 규정에 의하여 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족
(2) 주주 또는 출자자(소액주주 등을 제외)와 그 친족
(3)법인의 임원·직원 또는 주주(소액주주 등 제외) 등의 직원(주주 등이 영리법인인 경우에는 그 임원을, 비영리법인인 경우에는 그 이사 및 설립자를 말함)이나 법인 또는 주주(소액주주 등 제외) 등의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 함께 하는 친족
(4)해당 법인이 직접 또는 그와 (1)~(3)까지의 관계에 있는 자를 통해 어느 법인의 경영에 대해 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인
(5)해당 법인이 직접 또는 그와 (1)~(4)까지의 관계에 있는 자를 통해 어느 법인의 경영에 대해 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인
*(4)·(5)에 따른 지배적인 영향력을 행사하고 있는지 여부는 국세기본법 시행령 제1조의2 제4항에 따라 판정
(6) 당해 법인에 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인에 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인이나 개인
(7) 당해 법인이 공정거래법에 의한 기업집단에 속하는 법인인 그 기업집단에 소속된 다른 계열회사 및 그 계열회사의 임원
2. 저가양도·고가매입에 따른 이익분여(법인세법 시행령 §88 ①1호, 3호)
가. 과세요건
특수관계인으로부터 주식 등을 시가보다 높은 가액으로 매입하거나 특수관계인에게 주식 등을 시가보다 낮은 가액으로 양도한 경우 과세요건이 충족된다.
나. 이익분여액(과세가액) 계산:시가와 거래가액의 차액 전부
다. 과세방법
2009.2.4. 이후 최초로 행위·계산하는 분부터 적용(부칙 §19)
*개인과의 거래 시 소득처분:증여세가 과세되는 금액은 기타사외유출로 처분했으나 2009.2.4. 법령 개정으로 귀속자에 따라 상여·배당 등으로 소득처분함(2009년 귀속부터가 아닌 행위계산 시점임에 유의).
라. 세법상 과세요건 등 비교
마. 법인과 개인 간의 거래 시 유의사항
1)법인세법상 시가로 거래 시, 고·저가 양도의 증여세 과세제외
법인과 개인 간에 재산을 양수 또는 양도하는 경우로서 그 거래가액이 법인세법 시행령 제89조의 규정에 의한 시가에 해당되어 당해 법인의 거래에 대해 법인세법 제52조 부당행위계산의 부인의 규정이 적용되지 아니하는 경우에는 고·저가 양도에 따른 이익의 증여규정을 적용하지 않는다. 다만, 자칫 그 밖의 부정한 방법으로 상속세 또는 증여세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 적용할 수 있다.
(상증령§26⑨, 2004.1.1. 이후 → 상증법§35③, 2015.12.15. 이후)
2)귀속자에게 소득처분 후, 증여세 과세제외
법인이 소유자산을 특수관계인에게 시가에 미달하게 양도하거나 또는 특수관계인으로부터 시가를 초과하는 가액으로 양수함에 따라 법인세법 제52조(부당행위계산의 부인)가 적용되는 경우, 그 시가와 거래가액의 차액에 대해 2007.2.27. 이전에는 법인세법 시행령 제106조의 소득처분 규정에 의하여 그 자산의 양수자 또는 양도자에게 소득세가 과세(과세미달·비과세 포함)되는 때에는 증여세를 부과하지 않았다(이중과세방지).
이후 2007.2.28. 법인세법 시행령 제106조 제1항 제3호 자목이 개정되면서 시가와 거래가액의 차이로 해당법인에 익금산입하는 금액으로서 그 귀속자(개인)에게 상증법상 증여세가 과세되는 때에는 이를 “기타사외유출”로 처분하도록 하여 소득처분에 따른 소득세가 아닌 증여세로 과세하게 되었다.
*기타사외유출로 처분하는 취지:개인과 특수관계 법인 간의 고저가 양수도 거래로 인하여 증여세가 과세되는 금액에 대하여는 증여세율 및 장기의 증여세 부과제척기간을 적용해 변칙거래에 대해 과세강화
그러나 2009.2.4. 이후 행위·계산분부터는 종전과 같이 귀속자에게 상여 등으로 처분해 소득세가 과세되도록 법인세법 시행령(제106조 제1항 제3호 자목)이 개정됐다.
3)개인이 특수관계 법인에게 고가양도 시 증여세 등과 양도세 조정
거주자가 양도소득세 과세대상 자산을 법인세법 제52조 부당행위계산 부인에서 규정하는 특수관계에 있는 법인에게 고가로 양도한 경우로서 거주자에게 상여·배당 등으로 처분된 금액이 있는 때에는 같은 조에 따른 시가를 당해 자산의 양도 당시의 실거래가액으로 본다. 이는 특수관계 있는 법인에 고가양도 시 시가초과분에 대해 소득처분(상여·배당 등)하여 소득세가 부과되는 경우에는 이중과세를 방지하기 위해 시가까지만 양도소득세를 과세한다는 것이다.
바. 거래유형별 과세방법
저가양수·고가양도에 따른 이익 증여의 거래형태별 과세방법 참고
3. 불공정 합병에 따른 이익분여(법인세법 시행령 §88① 8호 가목)
가. 과세요건 비교
※특수관계 판정:합병등기일이 속하는 사업연도의 직전사업연도 개시일(개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날)부터 합병등기일까지 기간
※자본시장법 제165조의4 같은 법 시행령 제175조의5의 규정에 의하여 합병하는 경우에는 과세제외
나. 분여이익(증여재산가액) 계산
1 분여이익(법인세법)
2 증여재산가액(상증세법)
※합병 전 1주당 평가가액(상증령 §28⑥)
다. 부당행위계산 부인금액의 소득처분 등
■사례
•X법인이 Y법인을 흡수합병, Y법인 주식 1주당 X법인 주식 0.5주를 교부
•합병 전 주식발행 및 주주구성 내역(X와 Y법인은 비상장법인으로 특수관계자임)
•각 주주별 분여이익에 대한 세법상 처리
■해설
1. 과세요건 부합여부 검토
•합병당사법인 간 특수관계임.
•주주 간 특수관계 여부:B주주와 C주주는 특수관계자에 해당
•현저한 이익 요건:여[(@22500/@42500)≥30%]
- 합병 후 1주당평가액:34억원/(60000주+40000주×1/2)=@42500
- 합병 전 1주당평가액:@10000원×40000주/20000주=@20000
2. 분여이익(증여재산가액) 계산
•이익을 분여한 자(B법인주주):부당행위계산 부인(익금산입, 기타사외유출 처분)
- 이익분여액:1주당 평가차액(@22500)×특수관계인(C법인)의 합병 후 주식수(30000주×1/2)×이익을 분여한 특수관계인(B법인)의 합병 전 지분율(70%)=23억6250만원
•이익을 분여받은 자
- C 법인주주:<익금산입> 23억6250만원(유보)
- D 개인주주:평가차액(@22,500)×대주주 합병 후 주식수(10000주×1/2)=11억2500만원 수증
