출처:국세청 「2020 비거주자·외국법인의 국내원천소득 과세제도 해설」 개정판
Ⅳ. 소득종류별 과세대상소득
제4장 국내원천 선박등임대소득
제5장 국내원천 사업소득
제1절 국내세법
1. 국내원천 사업소득
나. 국내외에서 영위되는 사업의 국내원천소득 기준
3) 보험업
비거주자 등이 국내 및 국외에 걸쳐 손해보험 또는 생명보험사업을 영위하는 경우에는 당해 사업에 의하여 발생하는 소득 중 국내에 있는 당해 사업에 관한 영업소 또는 보험계약의 체결을 대리하는 자를 통해 체결한 보험계약에 의하여 발생하는 소득을 국내원천소득으로 한다(법령§132②5호, 소령§179② 5호).
4) 출판·방송사업의 광고수입
출판사업 또는 방송사업을 영위하는 비거주자 등이 국내 및 국외에 걸쳐 타인을 위해 광고에 관한 사업을 행하는 경우에는 당해 광고에 관한 사업에 의하여 발생한 소득 중 국내에서 행하는 광고에 의하여 발생한 소득을 국내원천소득으로 한다(법령§132②6호, 소령§179②6호). 즉, 출판·방송사업을 수행하는 비거주자 등의 광고수입이 국내원천소득이 되기 위하여는 당해 광고가 국내에서 행해져야 한다. 따라서 출판·방송업을 영위하는 비거주자 등이 국내외에 걸쳐 부수적으로 타인을 위해 광고행위를 하는 경우에는 국내에서 수행되는 광고용역에 해당하는 소득만을 국내원천소득으로 본다.
5) 선박·항공기에 의한 국제운수소득
비거주자 등이 국내 및 국외에 걸쳐 선박 또는 항공기에 의한 국제운송업을 영위하는 경우의 선박·항공기에 의한 국제운수소득은 “제3절 국제운수소득”편 참조(법령§132②7호·8호, 소령§179②7호·8호).
6) 기타사업
비거주자 등이 위에서 열거하지 아니한 사업을 국내 및 국외에 걸쳐 영위하는 경우에는 당해 사업에서 발생하는 소득 중 당해 사업에 관련된 업무를 국내업무와 국외 업무로 구분해 그 국내업무와 관련해 발생하는 소득을 국내원천소득으로 한다.
이 경우 국내업무와 관련해 발생된 소득이라 함은 이들 국내·외업무를 각각 다른 독립사업자가 행하고 또한 이들 독립사업자 간에 통상의 거래조건에 의한 거래가격에 따라 거래가 이루어졌다고 가정할 경우 그 국내업무와 관련해 발생하는 소득 또는 그 국내업무에 관한 수입금액과 경비, 소득 등을 측정하는 데 합리적이라고 판단되는 요인을 고려해 판정한 그 국내업무와 관련해 발생하는 소득을 말한다(법령§132②9호, 소령§179②9호).
7) 외국법인이 발행한 주식 등에 투자 등을 함으로써 발생하는 소득
외국법인이 발행한 주식 또는 출자증권으로서 유가증권시장 등에 상장 또는 등록된 것에 투자하거나 기타 이와 유사한 행위를 함으로써 발생하는 소득을 국내원천소득으로 한다(법령§132②10호, 소령§179②10호).
8) 산업상·상업상 또는 과학상의 기계·설비 등을 양도함으로써 발생하는 소득
외국법인 등이 산업상·상업상 또는 과학상의 기계·설비·장치·운반구·공구·기구 및 비품을 양도함으로 인하여 발생하는 소득은 당초 사용료소득에 해당했으나 세법개정(2003.12.30.)으로 사업소득으로 전환되었다(법령§132②11호, 소령§179②11호).
따라서 2004.1.1. 이후 최초로 양도하는 분부터는 국내원천 사업소득에 해당한다.
그리고 국내사업장이 없는 외국법인으로부터 기계설비 등 고정자산을 도입함에 따라 필수적으로 부수되어 동 외국법인으로부터 도입 제공되는 설치·조립 등의 용역 및 이의감리·감독용역과 애프터 서비스(after service) 등의 용역대가로서 동 대가가 당해 도입 물품가격에 포함되는 것은 인적용역소득이나 사용료소득에 해당하지 아니하며 사업소득에 해당된다.
다. 국외에서 발생한 소득으로서 국내사업장에 귀속되는 것
비거주자 등이 영위하는 사업에서 발생하는 소득(조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득 포함)은 국내원천소득에 해당된다. 특히 국외에서 발생하는 소득으로서 국내사업장에 귀속되는 때에는 국내원천 사업소득에 포함된다(법령§132③, 소령§179③).
■외국금융기관에 지급하는 지급보증수수료의 소득구분(법통칙93-132…19)
할부금융업을 영위하는 내국법인이 전세계적으로 자금의 대부 및 공급뿐만 아니라 지급보증 등의 관계부대업무를 수행하는 외국금융기관의 지급보증을 통해 국내은행으로부터 자금을 차입함에 따라, 당해 내국법인이 외국 금융기관에 지급하는 지급보증수수료는 법 제93조 제5호 규정에 의한 사업소득에 해당한다.
■외국 생명보험회사가 국내에서 행하는 보험의 모집·신청·접수 등의 행위로 인한 소득(법통칙 93-132…4)
외국보험회사가 국내법에 의하여 국내보험사업면허를 받아 국내에 대표자와 직원을 두고 보험의 모집과 신청 등 보험업과 관련된 중요한 영업행위를 하고 있는 경우에는 비록 당해 외국법인의 본사가 보험증권의 교부, 보험료의 납입, 보험금의 지급 등을 행하는 경우에도 그 영업행위에서 발생한 소득은 국내원천소득으로 본다.
■외국법인 국내사업장이 내국법인의 주식을 본점으로 이전 시 과세여부(기획재정부 국제조세제도과-197, 2011.05.14.)
증권업을 영위하는 외국법인 국내지점이 취득·보유하던 비상장 내국법인 주식을 국외 본점으로 이전한 후 폐쇄된 경우, 당해주식과 관련해 「법인세법」 제93조의 규정에 의한 국내원천소득이 발생한 것으로 본다.
■통화스왑거래 계약에서 발생하는 소득의 구분(국제조세과-620, 2007.10.31.)
금융업을 영위하고 있는 외국법인이 내국법인과의 통화스왑거래 계약에서 발생하는 소득의 구분은 당해 통화스왑거래 업무가 당해 외국법인이 영위하는 금융업의 범위에 포함된 경우에는 사업소득에 해당한다.
■홍콩법인에게 지급하는 공항라운지서비스 대가의 국내원천소득 여부(서면2팀-45, 2007.01.08.)
국내사업장이 없는 홍콩법인이 국내에서 공항라운지 이용서비스를 제공하고 수취하는 이용 대가는 「법인세법」 제93조 제5호 규정에 의한 국내원천소득에 해당하는 것이며, 귀 질의에서 당해 홍콩법인에 지급하는 금액 중 「법인세법 시행령」 제132조 제2항 제9호 규정에 의하여 국내업무와 관련해 발생하는 소득이 이에 해당한다.
■일본법인 전자상거래 업체의 인터넷 웹사이트 이용대가(재국조46017-5, 2003.01.16.)
내국법인이 일본국법인인 전자상거래 업체의 인터넷 웹사이트 홈페이지에 내국법인의 상품을 게재해 일본국 고객을 상대로 상품을 판매하고 당해 사이트를 통해 판매된 매출액에 비례하여 지급하는 대가는 동 인터넷 웹사이트를 호스트하는 서버가 국내에 없는 한 「법인세법」 제93조에서 규정하는 국내원천소득에 해당되지 않는다.
2. 면제소득
가. 외국항행소득
비거주자 등이 선박 또는 항공기의 외국항행으로 인하여 일정한 조건을 충족하는 소득을 취득하는 경우 그 소득에 대하여는 소득세 또는 법인세가 면제된다. 다만, 그 면제는 그 비거주자 등의 거주지국에서 우리나라의 기업이 운용하는 선박 또는 항공기에 대해 동일한 면제를 하는 경우(상호면세협정 등)에 한한다(법법§91①3호·④, 소법§59의5①2호).
이와 관련한 자세한 내용은 “제3절 국제운수소득” 편 참조
나. 보세구역·물류시설의 재고자산 판매이익
국내사업장이 없는 비거주자 또는 외국법인이 국외에서 제조하거나 양도받은 재고자산을 보세구역 또는 자유무역지역에 소재하는 물류시설에 보관 후 양도함에 따라 발생하는 사업소득에 대해 소득세(법인세)를 면제한다. 면제 적용을 받으려는 비거주자 또는 외국법인(물류업자 포함)은 ‘비거주자 등의 보세구역 물류시설의 재고자산 판매이익 원천징수면제신청서’에 재고자산 입·출고내역을 첨부해 매분기 종료일의 다음달 말일까지 보세구역 또는 물류시설을 운영하는 자의 납세지 관할세무서장에게 제출해야 한다(조특법§141의2, 조특령§134의2).
제2절 조세조약
1. 사업소득의 범위
조세조약에서는 국내세법에서와 같이 사업소득의 범위를 구체적으로 규정하지 아니하고 기업의 이윤(profits of an enterprise) 또는 기업의 산업상·상업상 이윤(industrial or commercial profits) 등과 같이 포괄적으로 정의하고 있다.
그러나 조세조약은 사업소득을 포괄적으로 정의하면서도 한 체약국의 기업이 상대방체약국에 국내사업장이 존재하지 않는 경우, 사업소득 조항 이외의 조항(articles)에서 별도로 취급되고 있는 소득에 대하여는 비록 그것이 기업의 사업활동에서 발생된 소득이라 하더라도 그 별도의 조항이 사업소득 조항에 우선해 적용되도록 규정함으로써 사업소득의 범위를 제한하고 있다(MTC§7④ 주석서 74).
따라서 이자, 배당, 사용료, 부동산소득, 양도소득, 인적용역소득, 국제운수소득 등은 조세조약상 사업소득과는 별도의 조항에 규정되어 있으므로 그것이 기업의 사업활동에 의하여 발생된 경우에도 사업소득으로 취급되지 않는다. 그러나 이자, 배당, 사용료소득 등이 국내사업장과 실질적으로 관련이 있는 경우에는 사업소득에 해당되므로 제한세율이 적용되지 않음을 유의해야 한다.
즉 조세조약상 사업소득은 다음과 같다.
2. 과세원칙
조세조약상 사업소득의 과세원칙(요약)
*한·멕시코 조세조약 의정서 제2항
가. 고정사업장이 없으면 비과세
국내세법상으로는 비거주자 등의 국내사업장이 없더라도 국내원천 사업소득에 대하여 과세할 수 있으나, 조세조약상으로는 그 비거주자 등이 국내에 고정사업장을 가지고 있는 경우에 한하여 사업소득에 대해 과세할 수 있으며 국내에 고정사업장이 없으면 과세할 수 없다.
나. 과세범위(귀속주의와 총괄주의)
비거주자 등이 국내에 고정사업장을 가지고 있는 경우, 그 비거주자 등의 사업소득에 대해 과세할 수 있는 범위를 정하는 기준에는 귀속주의와 총괄주의가 있다.
귀속주의는 비거주자 등의 고정사업장에 실질적으로 귀속되는 소득에 대하여만 고정사업장 소재지국에서 과세할 수 있는 입장을 의미하며, 총괄주의는 그 고정사업장 소재지국에서 발생한 모든 국내원천 사업소득에 대해 그 소득이 고정사업장에 귀속되는지 여부를 불문하고 과세할 수 있는 것을 말한다.
우리나라가 체결한 조세조약 중 인도네시아, 멕시코와 체결한 조세조약(절충주의)을 제외하고는 국내 고정사업장(permanent establishment)에 귀속되는 소득에 대하여만 과세할 수 있도록 규정하고 있다(귀속주의).
다. 독립기업의 원칙
이 원칙은 고정사업장에 귀속될 이윤을 결정하면서 본점과 지점을 각각 독립된 기업으로 전제해야 한다는 원칙이다.
법적으로나 경제적으로 볼 때 고정사업장은 기업의 일부분이므로 본점과 지점의 거래는 내부거래이며, 따라서 양자간에는 독립성이 결여되어 있으므로 자의적인 조작을 통해 조세회피를 도모할 수가 있으므로 독립기업원칙(arm's length principle)은 이러한 자의적인 조작을 배제함으로써 고정사업장에 귀속될 합리적 이윤을 결정하려는 것이다.
따라서 동 원칙에 의한 ‘고정사업장 귀속 이윤’은 고정사업장 및 기업의 다른 부문을 통해 수행하는 기능(the functions performed), 사용되는 자산(assets used) 및 부담하는 위험(risks assumed)을 고려해 동일하거나 유사한 조건 하에 동일하거나 유사한 활동에 종사하는 개별적이고 독립된 기업이라면 고정사업장이 인식할 것으로 예상되는 이윤을 말한다(MTC§7②).
이러한 독립기업의 원칙은 우리나라가 체결한 모든 조세조약에서 채택하고 있으며, 「국제조세조정에 관한 법률」에서 규정하고 있는 정상가격에 의한 과세조정(이전가격과세제도)은 독립기업의 원칙과 맥을 같이 한다.
라. 관련경비 배부의 원칙
1) 의의
이 원칙은 고정사업장의 과세소득을 계산함에 있어서는 그 비용의 발생장소, 즉 그 비용이 본점에서 발생되었든 당해 고정사업장이 소재하는 국가에서 발생되었든 상관없이 그것이 고정사업장의 목적상 발생된 경우에는 비용으로서 공제해야 한다는 내용으로 우리나라는 외국과 체결한 모든 조세조약에서 이 원칙을 채택하고 있다.
본점의 비용 중 직접경비는 당해 지점을 위해 직접 발생된 경비이므로 당연히 지점의 과세소득금액 계산상 손금으로 용인된다. 본점 등에서 발생된 경영비 및 일반관리비(executive and general administrative expenses)와 같은 간접경비는 우리나라에 있는 고정사업장뿐만 아니라 그 기업의 다른 고정사업장이나 다른 부서를 위해 공통적으로 발생된 경비이므로 우리나라에 있는 고정사업장에 귀속될 경비액을 안분계산해야 한다.
2) 공통경비 배부방법
외국기업의 과세소득 계산상 본점 등에서 발생된 본·지점 공통경비는 국내지점의 국내원천소득의 발생과 합리적으로 관련된 것은 국내지점에 배분해 손금에 산입해야 하며, 그 배부방법에는 국세청고시 제2018-38호(2018.09.01.)를 적용한다.
터키와 체결한 조세조약에서는 경비배부방법에 대해 별도 규정을 두고 있으므로 본 고시에 우선해 당해 조약상의 규정들이 적용된다.
■한-터키 조세조약 의정서 2항
이 협약 제7조 제3항에 관하여, 고정사업장의 이윤을 결정함에 있어서 기업의 경영 및 일반 관리비의 합리적인 금액을 공제하는 것으로 양해한다. 그러한 비용의 합리적인 금액은 다음의 방법 중 납세자에게 가장 유리한 방법에 따라서 계산된다. 그러나 그러한 비용은 반대되는 타당하고 충분한 이유가 없는 한 매년 동일한 방법으로 결정되어야 한다.
가. 기업과 고정사업장 간의 총 수입금액 비율(수입금액 방법)
나. 기업과 고정사업장 간의 총 이윤비율(총이윤 방법)
다. 기업과 고정사업장 간의 총 운용자금 비율(운용자본 방법)
라. 체약국의 권한있는 당국에 의해 합의되는 기타의 만족스런 방법
마. 단순구입 비과세의 원칙
고정사업장이 자기기업을 위해 구입활동만을 하는 경우 동 고정사업장에게는 어떠한 이윤도 배분되지 않는다는 것을 의미한다.
예를 들면, 일본법인의 한국지점이 그의 해외지점(한국 이외의 국가에 소재)을 위해 한국에서 재화나 상품을 단순히 구입하는 경우에도 한·일 조세조약 제7조 제5항의 규정이 적용되며, 따라서 그 구입행위만으로 어떠한 소득도 한국 내에서 발생한 것으로 간주되지 않는다.
재화나 상품의 구매목적만을 위해 설립된 구매사업소(purchasing office)는 사업의 예비적이고 보조적인 활동만 수행하여 고정사업장이 될 수 없는 것이므로, 단순구입(mere purchase)에 관한 이 원칙은 타사업을 수행하면서 본사를 위해 구매활동을 하는 고정사업장의 경우에 적용된다.
단순구입 비과세 원칙은 그동안 OECD 모델조세조약에 반영된 원칙(구 MTC§7⑤)이었으나, 2010년 모델조세조약 개정시 동 조항이 삭제되었다. 이는 단순구입활동만 있는 경우 고정사업장을 구성하지 않지만, 독립기업의 원칙상 이미 고정사업장을 구성한 경우에는 단순구입활동도 고정사업장의 귀속이윤으로 과세되어야 한다는 것이다. 다만, 현행 우리나라가 체결한 대부분의 조세조약에는 단순구입 비과세원칙이 규정되어 있다.
■주식대차거래 시 외국은행이 지급받는 대여수수료의 원천징수 여부(법규과-909, 2009.07.06.)
주식대여업을 영위하는 국내사업장 없는 호주국 은행이 한국예탁결제원의 중개를 통해 내국법인과 주식대차거래를 행하면서 주식대여수수료를 수취하는 경우, 동 수수료는 「법인세법」 제93조 제5호 및 「한·호주 조세조약」 제7조에 따른 “사업소득”에 해당해 국내에서 과세되지 않는다.
■외국법인 간 주식대차거래 시 대차수수료의 소득구분(법규과-1956, 2006.05.22.)
국내사업장이 없는 외국법인(甲, 대여자)과 국내사업장이 없는 외국법인(乙, 차입자)이 「증권거래법」의 규정에 따라 유가증권대차거래를 함에 있어 그 대여의 대가로 “甲”이 “乙”로부터 수령하는 수수료는 甲이 주식대여 사업을 영위하는 경우에는 「법인세법」 제93조 제5호의 규정에 따른 소득에 해당하고, 그 외의 경우에는 같은 법 같은 조 제11호 차목의 규정에 따른 “국내에 있는 자산과 관련해 제공받는 경제적 이익”에 해당한다(재정경제부 국제조세과-209, 2006.4.10. 참조).
■미국법인이 국내에서 용역을 제공하고 지급받는 소득의 소득구분(서면2팀-752, 2007.04.26.)
미국법인이 소속 직원을 통해 국내에서 「한·미 조세협약」 제18조에 해당되는 용역인 해저케이블 시스템 유지보수 용역을 제공하고 수취하는 소득은 「한·미 조세협약」 제8조의 규정에 의한 사업소득에 해당하는 것이므로 동 미국법인이 국내에 고정사업장을 두고 있지 않는 경우에는 우리나라의 조세로부터 면제된다.
■국제은행 간 정보통신망(SWIFT) 운영대가(재국조-161, 2004.03.17.)
국내금융기관이 국제은행간 정보통신망 운영사업자로부터 국제금융업무 서비스를 제공받고 지급하는 대가는 한·벨지움 간 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약 제7조 및 「법인세법」 제93조 제5호의 규정에 의한 사업소득에 해당하며 국내에 설치된 접속장비(SAP)는 고정사업장에 해당하지 않는다.
■파생금융상품 거래에서 발생한 이익(서이46017-11743, 2003.10.08.)
증권업을 영위하는 내국법인과 국내에 고정사업장이 없는 금융업을 영위하는 외국법인이 특정주식을 기초자산으로 하여 당해 주식의 특정 미래시점에서의 가격상승과 가격하락에 대한 각자의 전망에 따라 거래 개시시점의 기준가격과 계약 종료시점의 결정가격의 차액을 정산하는 파생금융상품 거래의 일종인 Equity Swap 계약을 체결하고 동 거래에서 발생한 이익을 외국법인이 지급받는 경우, 동 소득은 「법인세법」 제93조 제5호의 사업소득에 해당한다.
