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적격분할·적격합병에서 시가와의 차액은 교육세 부과대상인 수익금액으로 볼 수 없어
적격분할·적격합병에서 시가와의 차액은 교육세 부과대상인 수익금액으로 볼 수 없어
  • 법무법인 율촌 박세훈 변호사
  • 승인 2021.07.23 10:09
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적격합병·적격분할이라면 교육세 과세계기로 볼 수 없어
조세법률주의 원칙상 과세표준은 법률을 통해 산정되어야
과세관청의 유권해석은 납세의무의 존부 및 범위를 정하는 근거가 될 수 없어
대상판결은 교육세법령에 따라 엄격하게 과세표준을 산정해야 함을 밝혔다는 점에서 의미가 있어

- 대법원 2021.3.11.자 2020두55275 판결 -

 

●요약
대법원은 적격분할·적격합병에 따라 포괄적으로 자산·부채가 승계되는 경우 그 가액을 법인세법 제52조 제2항이 정한 시가로 산정해 교육세의 과세표준인 수익금액을 계산할 수 없다고 판단한 원심판결이 타당하다고 판단했다.
이 사건 원고는 금융보험업자로 교육세 납세의무자이다. 원고는 적격분할을 통해 분할신설법인을 신설했고 자산·부채를 포괄적으로 승계했다. 또한, 원고는 적격합병을 통해 피합병법인의 자산·부채를 포괄적으로 승계했다. 원고는 분할 및 합병 당시 과세관청의 유권해석에 따라 포괄승계한 자산·부채를 시가에서 취득가액을 차감한 금액으로 계산해 교육세 과세표준을 산정해 신고·납부했다. 이후 원고는 적격분할·적격합병의 경우 교육세 과세계기에 해당하지 않는다고 보아 교육세 감액경정청구를 했으나 피고는 이를 거부했다. 
제1심 법원은 적격분할·적격합병으로 인하여 승계되는 자산 중 교육세의 과세표준이 되는 수익금액을 장부가액이 아닌 법인세법 제52조 제2항이 정한 ‘시가’로 산정하는 것이 위법하다고 보기 어렵다고 판단해 원고의 청구를 기각했다.
그러나 대상판결(원심판결)은 교육세법령 및 교육세법이 준용하는 법인세법과 회계기준을 종합해 판단한다면 적격분할·적격합병으로 인하여 포괄승계되는 자산·부채의 가액을 법인세법 제52조 제2항이 정한 ‘시가’로 산정하여 교육세의 과세표준인 수익금액을 계산하는 것은 허용될 수 없다고 하면서, 제1심 판결을 취소하고 피고의 거부처분을 취소했다. 
대상판결은 적격분할·적격합병의 경우 교육세 과세의 계기가 될 수 없고, 조세법률주의 원칙에 따라 교육세 과세표준은 교육세법에 근거가 있어야 한다는 점을 명확하게 밝혔으며, 적격분할·적격합병을 교육세 과세계기로 삼는다면 추후 개별 자산의 처분 시 이중과세가 발생할 수 있다는 점을 분명히 설시했다는 점에서 의미가 있다.

 

1. 사실관계
원고는 은행으로 교육세 납세의무자인 금융보험업자이다.
원고는 영위하는 사업부문 중 하나인 신용카드 사업부분을 인적분할의 방식으로 분할하여 분할신설법인을 신설하고(이하 ‘이 사건 분할’), 이와는 별개로 다른 은행(피합병법인)을 흡수합병 방식으로 합병한 바 있다(이하 ‘이 사건 합병’. 이하 이 사건 분할과 이 사건 합병을 합하여 ‘이 사건 분할·합병’). 
이 사건 분할·합병은 기업회계상 ‘동일지배 하의 분할·합병’으로서 법인세법상 적격분할·적격합병에 해당한다. 이 사건 분할과 관련해 신설법인에 자산·부채를 포괄적으로 이전하거나 또는 이 사건 합병과 관련해 피합병법인으로부터 포괄적으로 이전받은 자산·부채는 장부가액으로 평가했고, 결국 이 사건 분할·합병에 있어 원고가 별도로 인식한 손익은 없었다. 그러나 원고는 이 사건 분할·합병과 관련해 이전하거나 이전받은 자산·부채의 시가를 평가한 다음 그 장부가액과의 차액(이하 ‘이 사건 차익’)에 대해 교육세를 신고·납부했다. 이후 원고는 교육세의 납세의무가 성립하지 않았다고 보아 경정청구를 했으나 피고는 이를 거부했다. 

2. 이 사건의 쟁점 및 종래의 유권해석
종래 유권해석은 “분할법인이 적격분할로 유가증권을 분할신설법인에 승계하는 경우 교육세 과세표준이 되는 유가증권의 매각익은 ‘해당 유가증권의 분할등기일 현재 법인세법 제52조에 따른 시가에서 같은 법 제41조에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액’을 말하는 것임”이라는 유권해석을 한 바 있고, 원고의 교육세 신고·납부는 이러한 유권해석에 기초한 것이었다.
그러나 이 사건 분할·합병에 따른 자산·부채의 이전은 장부상의 가액으로 이루어진 포괄적 이전인데, 이를 굳이 시가로 평가한 다음 그 차액에 대해 교육세를 납부해야 하는 것인지에 대한 의문이 제기된다. 법인세법상으로는 이러한 적격분할·합병의 경우 별도의 손익을 인식하지 않는데, 교육세법은 단지 ‘수익금액’을 교육세의 과세표준으로 규정하고 있는 까닭이다.

3. 대상판결의 요지
가. 제1심 판결
제1심은 다음과 같은 이유로 원고의 청구를 기각했다.
① 교육세 법령은 법인세 법령과는 달리 특정항목의 ‘수익금액’을 과세표준으로 하고 있으므로, 분할이나 합병으로 인하여 특정 항목에 관하여 수익이 발생했다면 이를 과세대상에 포함시켜야 한다.

② 법인세법령상으로도 합병·분할에 따른 자산의 이전을 양도손익이 실현되는 자산의 양도에 해당한다고 보아 그 손익의 산정방법을 규정하되 다만 적격합병·분할의 경우 그 처분시점까지 과세를 이연하는 정책적 특례를 부여하는 것에 불과한바, 교육세법령상 달리 적격분할·합병에 대한 규정을 준용하거나 그와 유사한 규정을 두고 있지 않은 이상 교육세의 납세의무가 성립하지 않았다고 볼 수 없다. 

③ 교육세법령상 법인 전체의 양도손익이 아닌 특정 항목의 수익을 과세표준으로 삼고 있는데, 법인의 합병·분할시 가액의 산정이 포괄적으로 이루어진다고 하더라도 양도자산별 시가의 인식·계상이 불가능한 것으로 보이지도 않는다. 

나. 대상판결
그러나 원심(항소심)은 제1심 판결을 취소하고 피고의 감액경정 거부처분을 취소했는데, 그 근거는 다음과 같다.
① 분할·합병으로 인하여 발생하는 자산의 이전을 통해 발생하는 양도차익은 교육세법령에서 열거하고 있는 수익금액의 항목으로 별도로 명시되어 있지 않다.

② 자산의 이전에 따른 양도차익은 이를 산정하는 기준이 반드시 필요한데, 교육세법령은 유가증권매각익을 ‘유가증권의 매각에 따라 지급받은 금액에서 법인세법 제41조에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액’으로 규정하는 것 외에는 유가증권매각익, 고정자산처분익, 기타영업수익 및 영업외수익 등 이 사건에서 문제되는 항목들의 계산에 관하여 규정을 두고 있지 않다.

③ 원고는 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용해 별도의 처분손익을 인식하지 않았으므로, 이 사건 차익을 0원이라고 보는 것이 교육세법 제7조 및 교육세법 제7조가 준용하는 법인세법 제43조에도 부합한다.

④ 이 사건 분할·합병은 적격분할 또는 적격합병에 해당하고, 법인세법은 적격분할·적격합병의 경우에는 양도가액을 취득가액과 동일한 순자산 장부가액으로 보아 양도손익이 없는 것으로 하여 과세를 이연하도록 정하고 있으므로, 이 사건 분할·합병으로 인한 이 사건 차익은 0원으로 봄이 타당하다. 오히려 이 사건 차익을 시가에서 취득가액을 차감하는 방법으로 계산함으로써 교육세 과세표준을 산정할 법률적 근거를 찾기 어렵다. 

⑤ 이 사건 분할·합병으로 교육세 과세표준인 수익금액이 발생한 것으로 보아 교육세를 과세한다면, 추후에 해당 자산이 재차 양도되는 경우 분할법인 또는 합병법인은 동일한 자산에 대해 이중으로 교육세를 납부할 위험을 부담하게 되어 부당하다.
피고는 위 원심에 대해 상고했으나, 대법원은 심리불속행 판결로써 이를 기각했다.

4. 평석
가. 금융보험업자에 대한 교육세 과세 일반
교육세법 제3조 제1호 및 별표에 열거된 금융보험업자는 교육세 납세의무를 부담하는데, 교육세법 제5조 제1항 제1호는 금융보험업자의 교육세 과세표준을 “금융·보험업자의 수익금액”으로, 같은 조 제3항은 위 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 “금융보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익·상환익(유가증권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서 법인세법 제41조에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다), 보험료, 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다”라고 규정하고 있다.
이에 따른 교육세법 시행령 제4조 제1항은 위 대통령령으로 정하는 금액으로 수입할인료, 위탁자보수 및 이익분배금 등을 열거하고 있고, 같은 조 제2항은 과세표준에서 제외되는 수익금액을 열거하고 있다. 그 밖에 교육세법 시행령은 제4조 제4항 내지 제8항에서 종합금융회사, 전당포영업자, 환전영업자 등의 과세표준이 되는 수익금액의 범위를 정하고 있고, 제5조에서 보험료 항목의 수익금액 계산방법을 정하고 있다. 그러나 그 밖에 다른 수익금액의 구체적인 계산방법에 관하여는 따로 규정하고 있지 않다.

나. 금융보험업자의 교육세 과세표준 산정의 특수성
첫째, 금융보험업자에 대한 교육세는 제조업체의 ‘매출액’이라고 할 수 있는 ‘수익금액’ 그 자체를 과세표준으로 하고, 과세표준을 계산할 때 같은 과세기간에 발생한 비용 내지 손실을 전혀 차감하지 아니한다.

둘째, 금융보험업자의 교육세 과세표준은 ‘총액주의’에 따라 산정한다. 즉, 금융보험업자는 동일한 과세기간에 개별자산별로 처분이익과 처분손실이 모두 발생한 경우에도 이를 통산하지 아니하고 이익 금액만 과세표준으로 삼아 교육세를 산정·납부한다.

셋째, 교육세법은 금융보험업자의 교육세 과세표준을 손익계산서의 수익 항목을 나열하는 방식으로 규정하고 있다.

다. 대상판결의 의미 
앞서 보았듯이 금융보험업자의 교육세 과세표준은 수익금액이다. 수익금액은 회사의 손익에 영향을 미치는 거래 즉, 손익거래에서 발생한다. 그러나, 합병·분할은 회사의 조직법·단체법상의 행위 내지 법률사실로서, 합병·분할을 통해 회사의 손익에 아무런 영향이 없다는 점에서 손익거래로 보기 어렵다. 따라서 합병·분할은 수익의 발생을 전제로 하는 교육세 과세의 계기가 될 수 없다. 교육세법은 이에 따라 합병·분할로 인한 수익금액의 발생에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 않다.
또한, 합병·분할을 통해 자산·부채가 전면적 또는 부분적으로 포괄승계된다는 점에서 합병·분할은 개별적인 자산·부채의 매각 또는 처분과는 그 본질을 달리한다. 따라서 합병·분할을 계기로 회사 자산·부채의 개별적인 매각손익을 논할 수도 없다.
결국 이 사건 분할·합병은 교육세 과세의 계기가 될 수 없다고 보는 것이 타당하다고 판단된다. 대상판결 역시 “분할·합병으로 인하여 발생하는 자산의 이전을 통해 발생하는 양도차익은 교육세 법령에서 열거하고 있는 수익금액의 항목으로 별도로 명시되어 있지는 않다”고 판시하고 있는 것도 그 근거이다. 
또한, 과세관청의 유권해석은 납세의무의 존부 및 범위를 정하는 근거가 될 수 없다. 이 사건에서 피고는 법규성이 인정되지 않는 종래의 유권해석(서면법규과-176, 2014.2.27.)을 들어 원고의 교육세 감액경정청구를 거부한 것으로 보인다. 대상판결은 교육세법 및 교육세법이 준용하는 법인세법 등 관련 규정의 해석을 통해 교육세 과세표준을 산정할 수 없는 경우 교육세를 과세할 수 없다고 판단했다는 점에서 타당하다.
마지막으로 대상판결은 과세이연에도 불구하고 교육세를 납부하게 되는 경우 추후 개별자산의 처분 시 재차 과세되는 경우가 발생해 이중과세의 위험이 있다는 점을 분명히 설시했다는 점에서 납세자의 권리보호에 충실한 판결이다.

 

법무법인 율촌 박세훈 변호사
법무법인 율촌 박세훈 변호사

2001: 서울대학교 법과대학 졸업
• 2003: 제45회 사법시험 합격
• 2006: 제35기 사법연수원 수료
• 2004: 서울대학교 법과대학원 석사
• 2007: 서울대학교 법과대학원 박사 과정 수료
• 2014: University of Southern California 졸업 (Master of Law)
• 2009~현재: 법무법인(유) 율촌
• 에너지기업 대리해 3,300억원대 부가가치세 부과처분 취소 심판 승소(2019)   
• 공기업 대리해 1,044억원대 개별소비세 부과처분 취소 심판 승소(2018)
• 공기업 대리해 820억원대 관세등부과처분 취소 소송 대법원 승소(2016)   
• 정유회사 대리해 500억원대 석유수입부과금 환수처분 취소 소송 대법원 승소(2016)


법무법인 율촌 박세훈 변호사
법무법인 율촌 박세훈 변호사 master@intn.co.kr 다른기사 보기
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