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출처:국세청 「2020 비거주자·외국법인의 국내원천소득 과세제도 해설」 개정판

Ⅳ. 소득종류별 과세대상소득

제9장 국내원천 사용료소득
제4절 소프트웨어의 도입대가에 대한 과세문제

1. 소프트웨어의 의의
최근 정보산업의 급속한 발달과 더불어 소프트웨어의 도입이 급속히 증가함에 따라 이에 대한 과세문제가 중요한 문제로서 대두됐다.
소프트웨어라 함은 “특정의 결과를 얻기 위해 컴퓨터 등 정보처리 능력을 가진 기계장치 내에 직접 또는 간접적으로 사용되는 일련의 지시 또는 명령”을 의미한다.
이러한 소프트웨어의 이동은 문서·마그네틱 테이프·디스켓 등 다양한 형태로 이루어지며, 광범위하게 이용될 수 있도록 표준화되어 있는 것도 있고 특정 이용자만을 위해 주문형식으로 고안된 것도 있다. 또한 소프트웨어의 도입대가는 그 디스켓 등 전달매체(유형재화)에 대한 대가로 볼 수는 없으며 그 디스켓 등에 수록된 소프트웨어 그 자체에 대한 대가로 파악해야 한다.

 

2. 소프트웨어 도입대가의 소득구분
소프트웨어의 도입대가는 아래와 같이 저작권의 사용대가로서 해당하는 경우 또는 know-how의 사용대가에 해당하는 경우가 있다.
가. 저작권 사용료
다음의 대가는 「법인세법」 제93조 제8호가목, 「소득세법」 제119조 제10호 가목 및 각국과 체결한 조세조약상의 사용료 조항에 규정한 “저작권”의 사용료에 해당된다.

① 컴퓨터 소프트웨어의 국내도입자가 외국의 소프트웨어의 저작권자로부터 당해 소프트웨어의 저작권을 양수하고 지급하는 대가
② 국내 도입자가 저작권자인 외국공급자와 체결한 소프트웨어의 사용허여계약(license agreement)에 의하여 당해 소프트웨어의 저작권을 사용하고 지급하는 대가

나. Know-how 사용료
소프트웨어의 도입대가가 위 저작권 사용료에 해당하지 않는 경우 그 컴퓨터 소프트웨어에 know-how가 포함되어 있는 때에는 그 컴퓨터 소프트웨어의 도입대가는 일시불 지급조건 또는 경상 지급조건인지 여부에 관계없이 「법인세법」 제93조 제8호 나목, 「소득세법」 제119조 제10호 나목 및 각 국과 체결한 조세조약상 사용료 조항에 규정하는 “산업상·상업상 또는 과학상의 지식, 경험 또는 숙련에 관한 정보(know-how)”의 사용대가 또는 사용할 권리의 대가에 해당된다.

 

3. 조세조약상 규정
우리나라가 체결한 대부분의 조세조약에는 소프트웨어의 도입대가에 대한 소득구분 및 과세기준이 구체적으로 명시되어 있지 않다. 다만, 독일·캐나다·파나마와 체결한 조세조약(의정서)에서는 소프트웨어의 사용 또는 사용권의 대가가 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우에는 사용료로 취급된다고 규정하고 있다.
① 원시코드가 소프트웨어에 부가되어 사용자에게 이전되는 경우
② 소프트웨어가 특정 최종사용자의 특수한 요구에 대응해 개발되었거나 개작된 경우
③ 소프트웨어의 취득에 대한 지급금이 그러한 소프트웨어의 생산성이나 사용을 참조해 결정되는 경우

 

4. 「법인세법 기본통칙」
소프트웨어의 도입대가에 관한 보다 구체적인 내용에 대하여는 「법인세법 기본통칙」93-132…8(외국법인에게 지급하는 소프트웨어의 도입대가)를 참조

■외국법인에게 지급하는 소프트웨어의 도입대가(법통칙 93-132…8)
① 소프트웨어라 함은 특정의 결과를 얻기 위해 컴퓨터 등 정보처리 능력을 가진 기계장치 내에 직접 또는 간접적으로 사용되는 일련의 지시 또는 명령(이하 “프로그램”이라 한다) 및 동 프로그램과 관련되어 사용되는 설명서, 기술서 및 기타 보고서 등을 말한다.

② 소프트웨어의 국내도입자가 외국법인에게 지급하는 대가는 당해 거래의 성격에 따라 다음 각 호와 같이 구분한다.
1. 소프트웨어 저작권자로부터 당해 소프트웨어의 저작권을 양수하고 지급하는 대가 및 소프트웨어의 복제권, 배포권, 개작권 등의 사용 또는 사용할 권리의 대가는 법 제93조 제8호 가목에 규정하는 사용료에 해당한다.

2. 위 1호 이외의 방식으로 도입되는 것으로, 다음 각목에서 열거하는 경우에 지급되는 소프트웨어의 대가는 법 제93조 제8호 나목에 규정하는 사용료에 해당한다.
가. 해당 소프트웨어의 비공개 원시코드(source code)가 제공되는 경우
나. 원시코드가 제공되지 않는 경우에는 국내 도입자의 개별적인 주문에 의해 제작, 개작된 소프트웨어가 제공된 경우

다. 소프트웨어의 지급대가가 당해 소프트웨어의 사용형태 또는 재생산량의 규모 등 소프트웨어의 사용과 관련된 일정기준에 기초하여 결정되는 경우

③ 원천징수대상이 되는 소프트웨어의 대가의 범위는 다음 각호에 의한다.
1. 하드웨어와 함께 도입되는 소프트웨어로서 당해 소프트웨어의 가격이 하드웨어의 가격과 분리 가능한 경우는 소프트웨어 대가 부분만 원천징수한다.
2. 소프트웨어를 담고 있는 매체나 용기의 가격비중이 전체 도입대가에 비하여 미미한 경우는 그 매체나 용기의 가액을 포함한 전체 도입대가에 대해 원천징수한다.

④ 소프트웨어의 국내 도입자가 외국의 소프트웨어 개발업자에게 도입자의 비용과 책임으로 자기가 원하는 소프트웨어를 개발해 제작해 줄 것을 의뢰하고 도입한 것으로서 자기가 그 도입한 소프트웨어에 대한 포괄적인 권리(저작권을 포함한다)를 원시적으로 취득하고 지급하는 대가는 제2항 제2호의 사용료소득에 해당되지 아니한다.

■미국법인에게 지급하는 소프트웨어 도입대가의 소득구분(서면2팀-1320, 2007.07.12.)
내국법인이 국내사업장이 없는 미국법인과 소프트웨어 디스트리뷰터 계약을 맺고 미국법인으로부터 컴퓨터(개인용, 서버용)의 데이터를 안전한 전산환경에 백업(Backup)해 보관할 수 있게 지원해주는 소프트웨어를 도입해 판매하는 경우, 동 소프트웨어가 이미 개발되어 상품화된 것으로서 불특정다수인에게 판매할 목적으로 밀봉된 포장상태의 완제품 형태로 도입되는 것이며, 내국법인의 요구에 의해 주문 제작된 소프트웨어도 아니며, 최종수요자의 요구에 따라 추가로 개작이 되지 않으며, 소프트웨어 구입자가 소프트웨어 사용에 따른 추가적인 비용부담 없이 영구사용권을 가지는 것이라면 당해 소프트웨어의 도입대가는 상품의 구입대가에 해당하는 것으로 「한·미 조세조약」 제8조에서 규정하는 사업소득으로 구분되는 것이어서 국내에서 과세되지 않는다.

■미국법인에게 지급하는 소프트웨어 사용료 원천징수 세율(서면-2017-법령해석국조-0530, 2017.06.26.)
미국법인이 국내 사업장이 없는 미국법인에게 지급하는 소프트웨어 도입대가가 저작권자로부터의 저작권 양수대가이거나 소프트웨어의 복제권, 배포권, 개작권 등의 사용 또는 사용할 권리의 대가인 경우에는 「한·미 조세조약」 제14조 제2항에 따른 10%(지방소득세 별도) 세율이 적용되는 것이고 동 대가가 저작권에 대한 대가에 해당되지 않는 경우로서 미국법인으로부터 소프트웨어의 비공개 원시코드(source code), 논리, 연산방식 등과 같은 원리 및 지식·기술을 제공받거나 소프트웨어가 국내 도입자의 개별적인 주문에 의해 제작·개작된 경우 또는 당해 대가가 소프트웨어의 사용과 관련된 일정기준에 의하여 결정되는 경우에는 동 소프트웨어 지급대가에 대해 「한·미 조세조약」 제14조 제1항에 따른 15%(지방소득세 별도)의 세율이 적용된다.

■재판매계약에 따른 소프트웨어 도입대가의 소득구분(법령해석과-2055, 2016.06.23.)
내국법인이 국내사업장이 없는 미국법인과 소프트웨어에 대한 재판매계약(Reseller Agreement)을 체결하고 국내에서 소프트웨어를 판매함에 있어 당해 소프트웨어의 대가가 소프트웨어 사용과 관련된 일정기준에 기초해 결정되거나 내국법인이 국내 실수요자로부터 지급받는 대가의 일정 비율에 상당하는 금액을 미국법인에게 지급하는 경우 내국법인이 미국법인에게 지급하는 대가는 「법인세법」 제93조 제8호 및 「한·미 조세조약」 제14조의 사용료소득에 해당한다.

■노트북에 사용되는 운영소프트웨어 도입대가의 소득구분(서면2팀-342, 2007.02.26.)
국내 기업이 국내 고정사업장이 없는 일본법인으로부터 노트북에 사용되는 소프트웨어의 마스터 CD를 인수받아 국내에서 마스터 CD를 복사한 수량에 따라 일본법인에게 지급하는 대가는 「한·일 조세협약」 제12조 및 「법인세법」 제93조에서 규정하는 사용료소득에 해당하는 것이므로 「한·일 조세협약」 제12조 및 「법인세법」 제98조에 따라 원천징수해야 하나, 이미 상품화되어 불특정 다수인에게 판매가 가능하고 최종수요자의 요구에 따라 추가로 개작·변형되지 않으며 소프트웨어 구입자가 소프트웨어 사용에 따른 추가적인 비용부담없이 영구사용권을 가지는 소프트웨어의 도입대가는 「한·일 조세협약」 제12조 및 「법인세법」 제93조 제9호에서 규정하는 사용료소득에 해당하지 않는다.

다만, 국내기업이 단순히 상품화된 소프트웨어를 사용할 목적이 아니고 실질적으로 특정 노하우나 정보를 도입할 목적으로 당해 소프트웨어를 수입하는 경우로서 소프트웨어가 단지 특정한 노하우나 정보의 도입을 위한 하나의 수단으로 이용되어 상품화된 소프트웨어의 시가와 비교해 그 대가를 훨씬 초과하여 지급하는 것이라면 이는 소프트웨어의 도입이 아니고 실질적인 노하우의 도입에 대한 대가를 지급한 것이므로 동 지급대가는 「한·일 조세협약」 제12조 및 「법인세법」 제93조 제9호에서 규정하는 사용료소득에 해당한다.

■범용소프트웨어 구입대가(재국조-480, 2004.09.09.)
내국법인이 국내사업장이 없는 싱가포르 법인으로부터 이미 개발이 완료되어 불특정다수인에게 판매되는 범용화된 소프트웨어를 도입·판매하고 이를 구매한 최종사용자는 내부사용 목적으로 복제·설치하고 다른 용도로의 복제는 허여받지 않으면서 설치된 서버·사용자수에 따라 그 대가를 지급하는 경우 내국법인이 싱가포르 법인에게 지급하는 소프트웨어 수입·판매대가는 「대한민국과 싱가포르 간의 소득에 관한 이중과세방지협약」 제12조 및 「법인세법」 제93조 제9호의 국내원천 사용료소득에 해당하지 않는다.

■기한부 사용권이 부여된 소프트웨어 구입대가(재국조-124, 2003.12.19.)
국내 고정사업장이 없는 싱가포르 법인이 내국법인에게 비공개 원시코드나 마스터 콤팩트 디스크(Compact Disk) 및 복제 또는 배포할 권리가 부여되지 아니한 소프트웨어를 콤팩트 디스크 팩(Compact Disk Pack) 형태로 판매함에 있어 내국법인이 기한부 사용권이 부여된 동 소프트웨어를 구입하면서 싱가포르 법인에게 지급하는 대가는 「법인세법」 제93조 제9호 및 한·싱가포르 조세조약 제12조의 사용료소득에 해당하지 않는다.

■소프트웨어 복제·판매에 대한 대가
(서이46017-11457, 2003.08.04.)
내국법인이 국내에 고정사업장이 없는 미국법인으로부터 소프트웨어 사용허여계약을 체결하고 License key를 소프트웨어 저작권자로부터 제공받아 소프트웨어를 복제·판매하고 판매된 수량에 따라 대가를 지급하는 경우, 동 대가는 「법인세법」 제93조 제9호 및 한·미 조세협약 제14조(2)항의 저작권에 대한 사용료 소득에 해당되므로 당해 대가를 지급하는 내국법인은 10%의 세율로 법인세(주민세 별도)를 원천징수해야 하며, 내국법인이 국내에 고정사업장이 없는 스위스법인에게 소프트웨어 복제·판매권에 대한 사용료소득을 지급하는 경우에는 한·스위스 조세협약 제12조 규정에 의하여 지급대가 총액의 10%를 법인세(주민세 포함)로 원천징수해야 한다.

■개작된 소프트웨어 해당 여부(재국조46017-107, 2002.07.16.)
정보처리 및 컴퓨터운영 관련업을 영위하는 내국법인이 고객에게 필요한 패키지 소프트웨어를 외국 소프트웨어 공급업체로부터 수입해 납품하는 경우, 동 내국법인이 수입한 소프트웨어와 관련해 외국의 소프트웨어 공급업체로부터 원시코드(Source Code)를 제공받지 않고 또한 동 소프트웨어를 변형함이 없이 단순히 여러 개의 기능을 가진 서로 다른 소프트웨어를 하나의 일관된 기능을 수행하게 하는 시스템화 구축과정을 통한 소프트웨어는 「법인세법 기본통칙」 93-132-8 제2항 제2호 나목에서 규정하는 주문에 의하여 개작된 소프트웨어의 범주에 포함되지 않는다.

■소프트웨어 유지·보수비(국업46017-92, 2001.02.20.)
보험업을 영위하는 내국법인(Licensee)이 100％ 출자한 독일 모법인(Licensor)으로부터 각종 경영자원에 대한 전사적 자원관리(Enterprise Resource Planning) 소프트웨어의 일종인 SAP-R/3(System, Application and Products in data processing, Real time 3 tier) 프로그램의 사용권을 허여받고 대가를 지급하는 경우, 계약서상 당해 대가의 명칭(‘구매금액’ 및 ‘유지·보수비’)에 관계없이 실질적인 소유권(당해 소프트웨어의 제3자 양도 및 사용허여권)의 이전 없이 일정기간동안 사용권을 허여받고 지급하는 대가와 당해 소프트웨어의 장애발생 여부와 관계없이 분기별로 지급해야 하는 유지·보수비는 「법인세법」 제93조 제9호 및 한·독조세조약 제12조에서 규정하는 사용료에 해당하며, 동 대가는 같은 조약 같은 조 제2항 나목에서 규정하는 산업적 투자 이외의 사용료소득으로서 15％ 세율(주민세 포함)로 원천징수해야 한다.

■산업상·상업상 또는 과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우의 의미(대법원97누11065, 2000.01.21.)
「법인세법」 제55조 제1항 제9호 (나)목에서 ‘산업상·상업상 또는 과학상의 지식·경험 또는 숙련에 관한 정보’라고 규정하고 있는데, 위 (나)목 소정의 사용료라 함은 통상 ‘노하우’라고 일컫는 발명, 기술, 제조방법, 경영방법 등에 관한 비공개 기술정보를 사용하는 대가를 말하므로, 내국법인이 외국법인으로부터 도입한 소프트웨어의 기능과 도입가격, 특약내용 기타 제반 사정에 비추어 그 소프트웨어의 도입이 단순히 상품을 수입한 것이 아니라 노하우 또는 그 기술을 도입한 것이라면, 그 도입대가는 그 외국법인의 국내원천소득인 사용료소득에 해당해 법 제59조에 정한 원천징수의무자인 내국법인에 대해 법인세를 징수할 수 있다할 것이다(대법원 1995.4.11. 선고 94누15653 판결, 1997.12.12. 선고 97누4005 판결 등 참조).

■해외 게임개발사에 지급하는 게임컨텐츠 대가가 사용료소득에 해당하는지 여부(사전-2018-법령해석국조-0483, 2018.10.12.)
국내 사업장이 없는 외국법인이 내국법인의 온라인 판매 사이트를 통해 게임컨텐츠를 제공하고 대가를 받음에 있어, 해당 게임컨텐츠가 불특정다수인인 사용자(User)에게 오락을 목적으로 사용권을 부여한 것에 불과한 범용 소프트웨어로서 게임컨텐츠에 대한 복제, 양도, 배포, 개작 등을 할 수 있는 권리가 부여되지 아니하였다면, 동 대가는 「법인세법」 제93조 제8호에 따른 사용료소득에 해당하지 않는다.

■미국법인으로부터 도입한 소프트웨어를 통합해 국내에서 제품을 개발한 경우 국내에서 해당 소프트웨어를 사용한 것으로 볼 수 있는지 여부(서면-2018-법령해석국조-0921, 2019.08.19.)
내국법인이 국내 고정사업장이 없는 미국법인으로부터 셋톱박스 제작에 필요한 소프트웨어를 공급받고 국내에서 해당 소프트웨어를 셋톱박스에 통합해 신제품을 연구·개발한 후 국외에서 위탁생산해 판매하는 경우, 해당 내국법인이 미국법인에게 소프트웨어 사용대가로 지급하는 금액은 「법인세법」 제93조 제8호에 따라 국내원천소득에 해당한다.

■외국법인에게 지급한 소프트웨어 라이센스 비용에 대해 원천징수의무가 있는지(수원지방법원 2017구합64409, 2018.02.22.)
원고는, 소프트웨어의 사용은 이 사건 세 가지 사용방법으로 사용한 경우에 한하여 노하우의 도입으로 볼 수 있다는 것이 대법원 1997.12.12. 선고 97누4005 판결로써 확립된 법리인데, 이 사건 소프트웨어의 사용은 위 세 가지 사용방법의 어디에도 해당하지 않는다고 주장한다. 
그러나 위 대법원 판결은 “그 밖에 해당 소프트웨어의 비공개 원시코드가 제공되는 경우, 원시코드가 제공되지 않더라도 국내 도입자의 개별적인 주문에 의해 제작・개작된 소프트웨어가 제공된 경우 및 소프트웨어의 지급대가가 당해 소프트웨어의 사용형태 또는 재생산량의 규모 등 소프트웨어의 사용과 관련된 일정 기준에 기초하여 결정되는 경우 등에는 노하우 또는 기술을 도입하는 것으로 볼 수 있다”고 판시하여(밑줄 부분 추가), 노하우의 도입을 위 세 가지 사용방법에 한정하지 않고 있다. 따라서 원고의 위 주장도 이유 없다.

 

제10장 국내원천 유가증권양도소득
국내사업장이 없는 외국법인이나 비거주자가 보유중인 내국법인의 주식 또는 출자증권 등을 양도하는 경우 양수자(원천징수의무자)는 대금을 지급하는 때에 원천징수해야 하며, 원천징수 시 고려해야 할 주요사항은 다음과 같다.

첫째, 양도자가 우리나라와 조세조약을 체결한 국가의 거주자인 경우에는 해당국가와의 조세조약상의 과세권에 따라 원천징수 여부를 판단해야 한다. 우리나라가 체결한 조세조약에서 거주지국 과세에 따라 국내에 과세권이 없는 때에는 원천징수의무가 없으며 이 경우 비과세·면제신청서를 제출해야 그 혜택을 받을 수 있다.

둘째, 조세조약상의 과세권이 국내에 있는 경우 또는 양도자가 조세조약 미체결국가의 거주자인 경우에는 국내세법의 과세요건을 검토해야 한다. 상장주식 25%이상 소유 장내거래, 상장주식 장외거래, 비상장주식 거래 등은 국내 세법상 과세대상이므로 원천징수의무가 있다.

셋째, 양수자는 양도자의 양도소득에 대한 실질적 귀속자 해당여부, 주식 양도가액평가의 적정성여부(정상가격 해당여부), 양도차익의 적정여부 등을 함께 검토해야 한다.

 

제1절 국내세법
1. 국내원천 유가증권양도소득
비거주자 등이 내국법인이 발행한 주식 또는 출자지분과 그 밖의 유가증권 및 외국법인이 발행한 주식 또는 출자지분(「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 의한 증권시장에 상장된 것으로 한정함)과 외국법인의 국내 사업장이 발행한 그 밖의 유가증권을 양도함으로 인하여 발생하는 소득은 국내원천 유가증권 양도소득에 해당된다(법법§93. 9호). 
주식·출자지분에는 주식·출자지분을 기초로 하여 발행한 예탁증서 및 신주인주권을 포함한다(법법§93. 7호). 다만, 양도소득 과세대상인 부동산주식 등(소법§119.9호 나목)에 속하는 경우는 제외하되, 당해 부동산주식 등이 증권시장에 상장된 경우에는 이를 포함한다(법법§93. 9호, 법령§132⑧, 소법§119. 11호, 소령§179조⑪).