종래 증여이익 계산에 관하여만 시행령에 위임되어 있음에도 증여이익 의제까지 규정하여 위임범위를 일탈이 문제되어 와
법률이 일부 개정되어도 특정법인 주식 등의 가액 증가가 없는 상황에서 납세자에게 시행령에서 정한 증여이익의 귀속이 있었던 것으로 의제할 수는 없어
납세의무자에 대해 새로운 세 부담을 지우려면 반드시 법률에 근거를 두어야 하고 시행령을 통해 하는 것은 조세법률주의 위반으로 위법
- 대법원 2021.9.9. 선고 2019두35695 전원합의체 판결 -
●요약
결손법인, 휴·폐업 중인 법인 등 상속세 및 증여세법(이하 ‘상증세법’)이 정한 특정법인(이하 ‘특정법인’)과의 거래를 통해 해당 법인의 주주가 이익을 얻은 경우, 법령이 정한 바에 따라 증여이익을 계산하여 주주에게 증여세를 과세한다. 그런데 종래 대법원은 증여이익의 계산방법을 정한 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항은 모법의 위임범위를 벗어나 무효라고 판결했다. 이후 무효 선언된 상증세법 시행령 조항의 모법 규정이 일부 변경됐고, 그에 따라 상증세법 시행령 조항도 일부 개정됐다. 이 사건은 이와 같이 모법은 개정됐으나 시행령 조항이 개정되기 전의 특정법인과의 거래에 관하여 증여세를 부과할 수 있는지, 그리고 개정된 시행령 조항도 종전의 시행령 조항과 마찬가지로 무효인지가 각각 문제되었다.
대법원은 종전의 시행령 조항은 이미 과거 대법원 판결에 따라 무효로 선언됐고, 법률 개정에 따른 시행령 입법이 이루어지기 전의 특정법인과의 거래는 증여이익의 구체적 계산을 위한 근거법령이 존재하지 아니하므로, 증여세 과세가 불가하다고 판단했다. 나아가 이러한 시행령의 개정 이후로도, 여전히 특정법인 주식 등의 가액 증가가 없는 상황에서 납세자에게 시행령으로 정한 증여이익의 귀속이 있었던 것으로 의제하여 과세하는 것도 위법하다고 판단했다.
증여세는 부의 무상이전에 대해 과세한다. 그런데 특정법인과의 거래를 전후하여 당해 특정법인의 주주가 보유한 주식의 가액이 증가하지 않은 경우에는 그로 인하여 주주가 얻은 증여이익을 상정하기 어렵다. 상증세법 시행령 조항을 통해 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하는 것은 납세의무를 법률이 아닌 시행령을 통해 창설하는 것이어서 헌법상의 조세법률주의의 원칙에 반한다. 대상판결은 종전의 판례에서 확립된 법리에 따라, 설령 모법 규정이 ‘대통령령으로 정하는 이익’을 증여세로 과세할 수 있다고 정하더라도 대통령령에 증여이익 간주에 관한 규정을 두는 것은 허용될 수 없음을 분명히 했다.
1. 사실관계
주식회사 B와 C(이하 ‘이 사건 각 회사’)는 부동산임대업을 영위하고 있는 법인이고, 원고들은 그 부모와 함께 이 사건 각 회사의 발행주식 100%를 소유하고 있었다.
피고들은 원고들의 아버지 D가 2014년과 2015년에 이 사건 각 회사에 금전을 무상으로 대여함으로써 주주인 원고들이 구 상증세법(2014.1.1. 법률 제12168호로 개정되어 2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘2014년 개정 상증세법’) 제41조에서 정한 이익을 얻었다고 보아, 구 상증세법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정되어 2016.2.5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘2014년 개정 상증세법 시행령’) 제31조 제6항에 따라 증여재산가액을 산정하여, 각각 원고들에게 2014.1.1.자 및 2015.1.1.자 증여분에 대한 증여세를 부과했다.
2. 쟁점의 정리
과거 대법원은 2009.3.19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결, 2017.4.20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결을 통해, 2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 상증세법 시행령(이하 ‘개정 전 상증세법 시행령’) 제31조가 특정법인의 주주인 납세자가 실제 이익을 얻은 바 없음에도 특정법인과의 거래가 있는 경우에는 해당 주주가 얻은 증여이익을 의제하도록 규정한 것은 모법인 상증세법 제41조의 위임범위를 벗어나 무효라고 판결한 바 있다.
대상판결은 2014.1.1. 상증세법 제41조가 개정된 뒤, 그에 뒤따르는 상증세법 시행령 개정의 전과 후에 특정법인에 대한 금전 무상대여가 있었던 사안에 관한 판결이다. 구체적으로, 대상판결에서 피고들은 원고들의 아버지가 2014.1.1. 및 2015.1 1.자로 원고들의 출자법인에 금전을 무상대여함으로써 원고들이 증여이익을 얻은 것으로 보아 증여세를 과세했다. 이에 ① 2014.1.1.자 증여분에 관하여는 무효인 개정 전 상증세법 시행령의 개정 이전에도 과세가 가능한지 여부가, ② 2015.1.1.자 증여분에 관하여는 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항에 따라 과세할 수 있는지가 각각 쟁점이 되었다.
3. 판결의 요지
가. 2014.1.1. 증여세 부과처분 2014.1.1. 개정된 상증세법 제41조는 특정법인의 범위를 기존의 ‘결손금이 있거나 휴ㆍ폐업 중인 법인’ 외에 ‘제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인’으로 확대했다. 하지만 같은 법률이 위임한 ‘지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인’ 및 ‘그 주주의 특수관계인’의 기준과 범위에 관한 규정은 2014.2.21. 개정 상증세법 시행령으로 비로소 마련되었다. 한편, 개정 전 상증세법 시행령 제31조는 대법원 2009.3.19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결, 대법원 2017.4.20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결에 따라 무효로 선언된 바 있다. 이에 대상판결은 2014년분 증여세 부과처분이 2014년 개정 상증세법 제41조에서 확장한 특정법인과 관련한 과세를 위한 시행령이 마련되지 않은 상태에서 위 법 규정만을 근거로 이루어진 것으로, 조세법률주의 원칙이나 소급과세금지원칙 등에 비추어 위법하다고 판단했다.
나. 2015.1.1. 증여세 부과처분
대상판결은 다음과 같은 사정에 비추어 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항 또한 모법인 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 판단했다.
첫째, 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항은 특정법인의 범위를 확대하였을 뿐 나머지 과세요건에 대하여는 개정 전과 동일하게 규정하고 있으므로 여전히 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등으로 인하여 그 주주 등이 상증세법상 증여재산에 해당하는 이익을 얻었음을 전제로 하는 규정으로 봐야 하고, 재산의 무상제공 등의 상대방이 특정법인인 이상 그로 인하여 주주 등이 얻을 수 있는 이익은 그가 보유하고 있는 특정법인 주식 등의 가액 증가분 외에 다른 것을 상정하기 어렵다.
둘째, 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항은 그 문언의 일부 개정에도 불구하고 개정 전과 마찬가지로 재산의 무상제공 등 특정법인과 거래를 통해 그 주주 등이 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익, 즉 ‘주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분’의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정이라고 볼 것이다.
따라서 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항의 ‘대통령령으로 정하는 이익’인 특정법인의 주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분 산정방법은 대통령령에 구체적으로 정함이 없으므로, 2015.1.1. 증여분에 대한 증여세 부과처분도 위법하다고 판단했다.
4. 평석
증여세는 부의 무상이전에 대하여 과세한다. 그런데 특정법인과의 거래를 전후하여 당해 특정법인의 주주가 보유한 주식의 가액이 증가하지 않은 경우에는 그로 인하여 주주가 얻은 증여 이익이 없어, 주주에게 부의 무상이전이 이루어졌다고 보기 어렵다.
그럼에도 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하고 있었다.
그런데 과거 2010.1.1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 상증세법은 특정법인과의 거래를 통해 당해 특정법인의 주주가 이익을 얻은 경우 그 이익에 상당하는 금액을 주주의 증여재산가액으로 삼아 증여세를 과세하도록 하고, 그 이익의 계산방법만을 시행령에 위임해 두었다. 이에 대법원 2009.3.19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결은 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항은 주주가 실제로 얻은 이익이 없더라도 특정법인이 얻은 이익이 바로 ‘주주 등이 얻은 이익’이 된다고 보아 증여재산가액을 계산하도록 하고 있어서, 모법의 위임범위를 벗어나 무효라고 판단했다.
이에 국회는 2010.1.1. 상증세법을 개정하면서, 특정법인의 주주가 ‘대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우’ 그 이익에 상당하는 금액을 특정법인의 주주의 증여재산가액으로 하도록 법률을 재정비했다. 종전의 대법원 전원합의체 판결이 상증세법에서 ‘이익’ 자체에 대해 시행령에 위임하지 않다는 이유로 시행령이 무효가 되었음을 고려한 조치로 보인다. 그러나 대법원은 다시 2017.4.20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결을 통해 특정법인과의 거래를 전후하여 당해 특정법인의 주주가 보유한 주식의 가액이 증가하지 않은 경우에는 그로 인하여 주주가 얻은 증여 이익이 없는데, 시행령 조항을 통해 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하는 것은 모법인 개정 법률 조항의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 위임범위를 벗어난 것으로서 2010.1.1. 상증세법 개정에도 불구하고 여전히 무효라고 판결했다.
대상판결은 ‘법률의 위임 없이 명령 또는 규칙 등 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 새로이 창설하거나, 법률에 규정된 내용을 함부로 유추확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의 원칙에 위배’되므로, 실제 주주 등이 얻은 이익이 없음에도 상증세법 시행령 제31조 제6항 규정을 통해 ‘주주 등이 얻은 이익’을 새로이 창설할 수 없다는 위 대법원 판결들의 입장을 재확인했다. 즉, 아무리 입법자가 2014.1.1. 상증세법을 개정하면서, 결손법인, 휴업·폐업 중인 법인뿐만 아니라 상증세법 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인까지 특정법인의 범위에 포함시켰더라도, 여전히 주주에게 어떤 증여이익이 귀속된다고 의제하는 것은 조세법률주의에 반한다는 점을 분명히 했다. 대상판결의 1심은 2014년 개정 상증세법 시행령이 무효라고 하더라도, 원고들이 보유한 주식가치의 증가분을 합리적 기준으로 산정해 과세할 수 있다고 보았는데, 대상판결은 해당 시행령이 무효인 이상 그에 근거한 과세처분은 위법하다는 점을 확인했다.
국회는 상증세법을 2015.12.15. 법률 제13557호로 개정하면서, 종전에 ‘특정법인에 대한 이익의 증여’로 규정되어 있던 법률을 ‘특정법인에 대한 이익의 증여의제’로 개정함으로써, 실제 그 시점에 주가가 상승하지 않는다고 하더라도 증여세를 부과할 수 있도록 법률에 근거를 마련했다. 나아가 영리법인의 주주에 대하여는 상증세법 제45조의3부터 제45조의5까지 명시적으로 의제규정을 둔 경우를 제외하면 법인세를 납부하는 영리법인의 주주에게까지 증여세 부과를 할 수 없도록 과세 한계를 명확히 했다(상증세법 제4조의2 제4항).
법인은 법인 단계에서 법인세를 그 주주는 배당이나 주식 양도를 통해 배당소득세나 양도소득세를 부담한다. 여기에 더하여 실제 주주가 이익을 얻지 못하였더라도 추가로 증여세를 과세하는 것은 지나치게 무겁고 의제적이다.
설령 이러한 과세의 필요성이 있다 하더라도 이를 국회가 정할 수 있음은 별론으로 하고, 행정부가 시행령 조항을 통해 임의로 납세의무를 창설할 수는 없다.
대상판결은 납세의무자에 대해 새로운 세 부담을 지우려면 반드시 법률에 근거를 두어야 하고, 시행령 조항을 통해서는 새로운 세 부담을 창출할 수 없다는 원칙을 명확히 확인했다는 데 의의가 있다.
•2012 : 미국 University of Southern California Law School 졸업(LL.M.)
•2011 : 서울대학교 법과대학원 법학박사 수료
•2006 : 서울대학교 법과대학원 법학석사 졸업
•2004 : 사법연수원 제33기 수료
•2001 : 서울대학교 법과대학
•2000 : 제42회 사법시험 합격
주요경력
•2007~현재 : 법무법인 율촌 조세그룹 조세쟁송팀
•2011~2012 : Steptoe & Johnson 워싱턴D.C. 사무소 파견근무
•2004~2007 : 공익 법무관
논문 및 저서
재건축주택조합이 조합원들로부터 신탁받은 토지에 대한 취득세 과세 여부
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