-구 상속증여세법 제2조 제3항 및 제4항의 재산가치증가에 대한 2015.12.15. 개정되기 전 이익증여(서울행정법원2014구합54639, 2016.06.03. 및 조심2013서4701, 2014.01.23.)와 2015.12.15. 개정된 후 이익증여(상속증여세법 제45조의5)의 문제(대법원2015두45700, 2017.04.20.)를 중심으로-
법인을 이용한 경영승계는 모든 기업이 활용하는 방법으로 지배구조를 개편하는 과정에서 다양한 자본거래 유형을 활용하는 것이 특징이며, 현행 조세특례제한법 제38조의2에 따른 주식의 현물출자에 의한 지주회사 설립은 법인을 이용한 경영권승계를 세법이 허용한 대표적인 방법이다. 이와 같은 방법이 아니라면 계열회사의 주식을 직접 증여받아 계열회사를 지배하는 방식이 될 것이다.
부모로부터 현금증여를 받아 가족회사를 설립하고, 가족회사는 그 이후 그룹 계열사의 주식양수, 유상증자 참여, 전환사채인수와 주식전환, 합병 등의 과정을 거쳐 기업집단 최정점에 있는 기업의 최대주주가 되면서 실질적으로 가족들이 지배회사의 지분 대부분을 보유하게 된다. 이와 같은 사건은 우리사회에서 일어나고 있는 경영권 승계 과정 또는 지분취득 과정에서 특별히 새로운 것이 아닐 수 있다.
여기에서 분석한 자료들은 이들 사건을 계기로 상속증여세법의 증여세의 과세체계와 증여 및 증여재산의 개념에 관한 것을 다시 생각해 보자는 것이 이번 분석의 의미가 되겠다. 특히 이번 분석으로 주식의 가치증가와 주주의 이익증여의 관계를 증여세의 과세체계 내에서 합리적 범위에 대한 검토의 필요성을 갖게 했다는 점이다. 한편으로는 2015.12.15. 개정된 상속증여세법 제45조의5(특정법인의 이익증여 의제)가 실질과세원칙과 조세평등주의에 위반되지 아니한지에 대한 검토가 필요함을 이들 사건의 분석을 통해 실행할 수 있게 되었다는 점도 있다.
이들 사건 분석에서 알게 된 것은 소송 진행 중에 처분청 스스로가 처분의 위법성을 알고 직권 취소를 하였다는 점은 당초 처분 자체가 무리였고 위법성이 명확하다는 점을 말하고 있다. 이러하다면 이 사건뿐만 아니라 납세의무자의 권리구제 방법인 심판청구에서 심판원이 제대로 역할을 하고 있는지 의문이 들 수밖에 없다. 이들 사건은 처분청이 장대하고 확신에 찬 심정으로 부과처분을 하였을 것이나 그 처분이 어처구니없었다는 것을 스스로 확인한 것이나 다름없다.
이러한 사건들은 이번 분석의 진정한 의미가 아니다. 이번 분석은 상속증여세법 제38조(합병에 따른 이익), 제39조(증자에 따른 이익). 제39조의2(감자에 따른 이익), 제39조의3(현물출자에 따른 이익), 제40조(전환사채 주식전환에 따른 이익), 제41조3(주식 상장에 따른 이익), 제41조의5(합병에 따른 상장이익), 제42조의2(법인 조직변경에 따른 이익. 이 조항은 주식의 포괄적 교환을 제외하고는 자본거래에 따른 이익이라고 보기는 어렵다)는 모두 보유주식 또는 지분의 증가액을 얻은 이익으로 보고 증여세 과세대상으로 삼고 있다. 이들 사건들로 증여에 대한 과세체계를 합리적 범위 내에서 검토할 필요가 있음을 실행하게 된 것은 의미 있는 사건이라 할 것이다.
국세신문은 “경영권승계와 자본거래세무” 분야의 전문가인 홍성대 세무사가 분석한 “현금증여 받아 설립한 법인의 재산가치증가와 이익증여에 대한 세법적용”을 연재한다(분석의 내용과 계산의 일부는 필자의 『자본거래와 세무』, 『자본거래세무 계산실무』를 참고하였음을 밝힌다). / 편집자 주
싣는 순서
Ⅰ. 논점의 시작
Ⅱ. 이 사건의 개요
1. 처분의 경위
2. 과세처분 이유
3. 조세심판원의 판단
4. 법원의 판결
Ⅲ. 사례로 본 주식가치증가 과세요건과 계산방법
1. 처분의 내용
2. 심판원의 판단과 법원의 판결
3. 결론
Ⅳ. 법인의 이익과 주식가치증가의 관계
Ⅴ. 논점의 결론
Ⅲ. 사례로 본 주식가치증가 과세요건과 계산방법
2. 심판원의 판단과 법원의 판결
(2) 법원의 판결
《사례 1》
이 사건 증여가 사업양수도, 사업교환 및 법인의 조직변경 등과 유사한 거래유형에 해당한다고 하려면 적어도 이 사건 주식의 증여로 인하여 대양디엔씨의 사업내용이나 법인 조직에 중대한 변화가 있을 것이 요구되는데, 이 사건 증여로 인하여 대양디엔씨의 물적 자산가치가 증가되는 것 이외에, 대양디엔씨 자체 내에서 사업양수도나 사업의 교환에 준하는 정도의 어떠한 사업내용의 변경이 있었다거나 대양디엔씨의 법적 형태가 변경되는 등의 변화가 초래되었다고 보기는 어렵고, 달리 이를 인정할만한 증거도 없으므로, 이 사건 증여가 구 상속증여세법 제42조 제1항 제3호 후단에서 정한 ‘사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경과 유사한 거래유형’ 에 해당한다고 볼 수 없고, 또 이 사건 증여가 그와 같은 거래유형들과 경제적 실질면에서 유사하다고 볼만한 사정도 찾아볼 수 없다.
《사례 2》
1심(서울행법2012구합8373, 2012.08.17.)은 이 사건 주식거래로 인하여 동희하이테크가 그룹 내 지주회사로 변모한다고 하더라도, 동희하이테크 자체 내에서 영업양수에 준하는 영업용 자산의 소유관계 변동이 초래된다거나(사업양수도의 경우)，동희하이테크의 법적 형태가 변경되는 등(조직 변경의 경우) 법에서 열거된 사유와 유사한 성격의 변화가 발생하는 것으로 보기 어렵고, 구 상속증여세법 제42조 제1항 제3호의 규정형식을 보면, 제1문 전단에서 출자·감자·합병·주식전환 등을 예로 들면서 공통 개념으로 ‘법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래’를 규정하고 있음에 비하여 제1문 후단은 ‘사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여’ 소유지분 또는 가액이 변동되는 거래를 규정하고 있어 공통된 개념을 추출하기 어려운 점 등에 비추어, 이 사건 조항에 열거된 사업양수도·사업교환·법인의 조직변경 등의 사유는 단순한 사례를 예시하는 것이라기보다는 과세의 한계를 규정하는 것으로 보인다. 2심(서울고법2015누1948, 2016.01.14.)에서는 처분청이 제1심 판결의 취지에 따라 이 사건 처분을 직권으로 취소하였으므로 소의 이익이 없어 각하 처분한다.
3. 결론
주식가치증가 과세요건을 이 사건(동양강철, 조심2013서4701, 2014.01.23.)에서 심판원이 참고한 선행판단(조심2011서3802, 2011.12.15. 조심2011서1310, 2011.12.13. 조심2011서3036, 2011.11.24.)인 《사례 1》 과 《사례 2》의 결과에서 보듯이 소송에서 기각되었거나 소중 중 처분청이 스스로 직권취소하였음을 알 수 있다(조심2011서3036, 2011.11.24.은 심판원 기각결정을 원고가 수용).
《사례 1》과 《사례 2》의 기각사유는 자산(주식)을 증여받음으로 인해 법인의 자산가치가 증가하고 그룹의 지주회사로 변모한다고 하더라도 구 상속증여세법 제42조 제1항 제3호 후단에서 정한 ‘사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경과 유사한 거래유형’에 해당한다고 볼 수 없다고 했다. 즉 법원은 《사례 1》과 《사례 2》는 법인의 수증익으로 주주의 주식가치가 증가되었음은 인정하고 있으나 세법적용 규정이 위법하다는 것이다.
이 사건 및 《사례 1》과 《사례 2》의 증여재산가액인 주식가치증가의 계산은 모두 구 상속증여세법 시행령 제31조의9 제1항 제5호 (나)목의 평가방법인, “(변동 후 가액 － 변동 전 가액)”의 차액을 주식가치증가액으로 계산했다. 이 계산방법은 법인이 무상 제공받은 재산으로 법인의 주주가 얻은 이익의 계산을 증여거래를 전후해 주주가 보유한 주식가액의 증가액을 계산하는 방식이다. 재산의 무상제공으로 법인의 주주가 얻은 이익이란 주주가 보유하고 있는 주식가치의 증가가 된다.
이와 같은 이익의 개념은 현행 상속증여세법 제45조의5에 의한 이익의 증여의제의 계산방법과는 다른 것이다. 상속증여세법 제45조의5에 의한 이익은 법인이 무상 제공받은 재산으로 법인의 주주가 얻은 이익의 계산을 증여거래를 전후하여 무상으로 제공받은 법인의 이익(이익에 상당하는 법인세 차감 후 이익) 그 자체를 주주의 이익으로 보는 계산방식이다. 이 부분에 대해서는 이 사건에서 말하는 내용과 다르므로 별도의 검토를 다음과 같이 할 수 있다.
Ⅳ. 법인의 이익과 주식가치증가의 관계
《사례 1》과 《사례 2》 둘 다 재산을 타인으로부터 무상 제공받은 법인이 그 재산을 수증익으로 계상하고 그에 상당하는 법인세를 납부했다. 이 경우 법인이 계상한 수증익 전부가 법인 개별주주의 이익증여(주식보유비율 상당)가 되는지, 아니면 법인이 계상한 수증익으로 인해 개별주주의 주식 또는 지분가치의 증가분만이 이익증여(주식보유비율 상당)가 되는지에 대한 검토가 필요하다.
《사례 1》과 《사례 2》는 법인이 계상한 수증익으로 인해 개별주주의 주식 또는 지분가치의 증가분만을 이익증여로 보고 그 증여재산의 계산방식은 구 상속증여세법 제42조 제1항 제3호에 따라 시행령 제31조의9 제1항 제5호에 따라 계산하고 있다. 그러나 현행 상속증여세법 제45조의5(법률 제13557호, 2015.12.15. 신설.)에 의하면 법인이 계상한 수증익 전부가 법인 개별주주의 이익증여가 된다. 법인의 이익과 주식가치증가의 관계 신설된 상속증여세법 제45조의5(특정법인의 이익증여)의 검토와 함께 증여세의 과세체계와 증여 및 증여재산의 개념에 관한 것이 된다.
상속증여세법상 자본거래와 관련해 발생되는 이익을 증여로 보는 규정은 상속증여세법 제38조(합병에 따른 이익), 제39조(증자에 따른 이익). 제39조의2(감자에 따른 이익), 제39조의3(현물출자에 따른 이익), 제40조(전환사채 주식전환에 따른 이익), 제41조3(주식 상장에 따른 이익), 제41조의5(합병에 따른 상장이익), 제42조의2(법인 조직변경에 따른 이익. 이 조항은 주식의 포괄적 교환을 제외하고는 자본거래에 따른 이익이라고 보기는 어렵다)는 모두 보유주식 또는 지분의 증가액을 얻은 이익으로 보고 증여세 과세대상으로 삼고 있다.
이와 같은 증여재산의 계산방식이 상속증여세법의 과세체계이다. 그러나 상속증여세법 제45조의5(특정법인의 이익증여)는 특정법인이 얻은 이익이 바로 주주가 얻은 이익이 되는 증여재산 계산방식이다.
대법원(대법원2015두45700, 2017.04.20.)은 상속증여세법 제41조(2010.1.1. 개정법률 조항)의 증여재산 계산방법인 시행령 제31조 제6항의 계산방식, 즉 법인의 수증익 금액에 주주의 주식의 비율을 곱하여 계산한 금액으로 하는 증여재산 계산방식이 무효라고 했다.
상속증여세법 제41조(특정법인의 이익증여)의 조항은 법률 제13557호(2015.12.15.)로 삭제되었고 현행 상속증여세법 제45조의5(특정법인의 이익증여 의제)가 되었다. 개정된 상속증여세법 제45조의5(특정법인의 이익증여 의제)의 이익증여 의제는 이 사건 및 《사례 1》, 《사례 2》와는 다른 해석과 적용이 준수되어야 하므로 이 부분에 대해서는 본문을 달리해서(법인의 이익 또는 자산가치 증가와 주식가치증가의 관계) 살펴볼 필요가 있다.
Ⅴ. 논점의 결론
(1) 법인을 이용한 경영권승계의 직접적인 방식으로는 자녀들로 구성된 기존의 법인이거나 새로 설립된 법인에 부모 등 특수관계인이 계열사의 주식을 증여하고, 증여받은 법인은 수증익으로 법인세를 납부함으로써 지배구조 개편은 자연스럽게 경영권승계가 가능했다. 앞서 분석한 자료들에서 이를 확인했다.
그러나 이와 같은 거래는 2015.12.15. 개정된 상속증여세법 제45조의5(특정법인의 이익증여 의제)로 인해 무거운 세금부담이 예상되어 더 이상 할 수 없게 될 것이다. 여기서 분석하고 검토하려는 내용은 경영권승계의 방법을 논하려는 것이 아니다. 이들 사건을 계기로 상속증여세법의 증여세의 과세체계와 증여 및 증여재산의 개념에 관한 것을 다시 생각해 보자는 것이다. 특히 주식의 가치증가와 주주의 이익증여의 관계를 증여세의 과세체계와 증여 및 증여재산의 개념 내에서 합리적 범위에 대해 검토할 필요성을 갖게 했다는 점으로, 2015.12.15. 개정된 상속증여세법 제45조의5가 실질과세원칙과 조세평등주의에 위반되지 아니한지에 대한 검토가 되겠다.
(2) 이 사건과 《사례 1》, 《사례 2》 모두 법인을 이용한 경영권승계 방식에서 발생한 것으로, 이 과정에서 주식가치증가분에 대한 증여세 과세는 처분청이 스스로 직권으로 취소했거나 기각되었다. 다만, 이 사건 합병에 따른 주식가치증가 대해서는 대법원의 판결을 남겨두고 있다.
법인을 이용한 지배권승계의 유명한 사건으로는 조선맥주(하이트맥주)가 있다. 하이트맥주는 법인을 이용한 주식증여에 대한 증여세 328억 여 원의 부과처분에 대해 납세의무자가 승소한 사건이다(대법원2016두285, 2016.06.23.).
이 사건은 2008년 주식증여의 거래로 2011년 1월에 심판청구를 제기했다. 주식의 수증익에 대한 증여세 과세처분과 심판청구 일자로 보면, 이 사건과 《사례 1》, 《사례 2》보다 모두 앞선 사건이다. 이 사건들과 이와 유사한 사건들의 계기로 상속증여세법 제45조의5(특정법인의 이익증여 의제)가 2015.12.15. 비로소 신설하게 되었다.
(3) 이 사건과 《사례 1》, 《사례 2》를 돌아보려는 이유는 소송 진행 중 처분청 스스로가 처분의 위법성을 알고 직권 취소를 했다는 점이다. 당초 처분 자체가 무리였고 위법성이 명확하다는 것이다. 이러하다면 이 사건뿐만 아니라 납세의무자의 권리구제 방법인 심판청구에서 심판원이 제대로 역할을 하고 있는지 의문이 들 수밖에 없다. 이 사건과 《사례 1》, 《사례 2》에서 처분청은 장대하고 확신에 찬 심정으로 부과처분을 하였을 것이다. 그러나 그 처분이 어처구니 없었다는 것을 스스로 확인한 것이나 다름없다.
(4) 심판원은 이 사건과 《사례 1》, 《사례 2》에서 주식가치 증가분의 상당 이익을 증여했고, 이러한 거래행위는 구 상속증여세법 제42조 제1항 제3호에서 정하고 있는 거래유형, 특히 ‘사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동된 경우’에 해당한다고 보아 위 규정을 적용해 증여재산 가액을 계산했다.
심판원은 위의 예시규정을 적용하면서 구 상속증여세법 제2조 제3항 및 제4의 증여세 완전포괄주의를 들고 있다《사례 2》.
완전포괄주의에 대해 심판원은 조세법률주의 및 소급과세의 금지 위배 여부에 대해 본다면 청구인에게 정확히 부합하는 규정이 있어야만 과세할 수 있다고 주장하는 것은 조세법률주의 등의 위배 여부 등에도 불구하고 완전포괄주의를 도입한 입법 취지에도 반한다고 하면서, 청구인이 제기한 논점의 상당수는 법령 자체의 위헌·위법에 대한 판단을 요구하고 이는 법령에 따른 과세의 위법·부당여부를 심판하는 우리 원의 심리 범위를 벗어나는 등의 사정도 있으므로 그러한 청구 주장을 이유로 하여 과세처분이 위법·부당하다는 청구를 받아들일 수 없다(2011서3036, 2011.11.24. 같은 뜻)는 이해하기 어려운 판단을 내리고 있다.
완전포괄주의 한계를 명확하게 인식하지 못하면서 청구 주장을 받아들이지 않은 것으로 비칠 수 있다.
