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[판례평석] 종전 처분과 별개의 새로운 처분에 대해서는 특례제척기간 적용될 수 없어
[판례평석] 종전 처분과 별개의 새로운 처분에 대해서는 특례제척기간 적용될 수 없어
  • 법무법인 율촌 전환진 변호사
  • 승인 2022.02.11 10:12
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- 종전 처분과 처분의 동일성이 인정되는 범위에서는 특례제척기간이 적용돼
- 종전 처분과 본질적으로 다른 별개의 새로운 처분에 대해서는 특례제척기간 적용될 수 없어
- 확정된 결정 또는 판결에서 다투어진 과세처분과 과세기간을 달리하는 기간에 대해 함부로 특례제척기간을 적용할 수 없어
- 국세 부과제척기간 경과 후의 부과처분은 당연무효

- 대법원 2021.12.30.자 2021두50581 판결(심리불속행) -

●요약
구 국세기본법 제26조의2 제2항은 부과제척기간에 관한 특례규정으로서, 제1항에서 정한 부과제척기간에도 불구하고 이의신청, 심사청구, 심판청구, 감사원법에 따른 심사청구 또는 행정소송법에 따른 소송에 대한 결정이나 판결이 있는 경우에는 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년이 경과하기 전까지는 해당 결정·판결에 따라 경정결정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다고 규정하고 있다. 
위 특례제척기간이 도입된 당초 취지는 쟁송절차에서 유리한 결과를 이끌어 낸 납세자에 대해 그 결정이나 판결에 따른 처분조차도 할 수 없게 되는 불합리한 사태가 발생하는 것을 방지하려는 데에 있었으나, 실제로는 부과제척기간을 연장하는 효과가 있음을 부인하기 어렵다. 따라서 특례제척기간은 엄격하게 해석·적용되는 것이 바람직하다. 
대상판결에서는 조세심판원 재조사 결정에 따라 과세관청이 재처분을 함에 있어 심판과정에서 다투어졌던 2009년 및 2013년 귀속 종합소득세와 본질적으로 다른 새로운 항목의 가산세를 별도로 부과한 처분의 적법여부가 위 특례제척기간의 적용과 관련해 문제됐다. 대상판결은 특례제척기간 적용을 배제하고, 일반 제척기간이 적용돼야 함을 분명히 했다. 위 가산세 부과처분은 종전 종합소득세 부과처분과 처분의 동일성이 인정되지 않은 별개의 처분이므로, 특례제척기간의 요건 및 취지에 부합하지 않을 뿐 아니라 사실상 부과제척기간에 관한 규정을 도외시한 처분이다. 대상판결의 결론은 타당하다.

 

1. 사실관계
가. 원고의 지위와 시행사업 추진 경과 등
1) 원고는 주택신축판매업을 영위하는 개인사업자로서 2006.6. 시행사업을 추진하다가 사업부진으로 2009.7. 이 사건 시행사업에 대한 사업시행권, 자산 및 부채를 A주식회사에 포괄 양도하고, 2009년 귀속 종합소득세 신고를 했다.
2) 원고는 위 포괄 양도와 별도로 2009.7. 시공사인 B주식회사로부터 합의금을 수령했다.

나. 2015.3.4.자 종합소득세 경정고지
피고는 2015.3.4. 원고에게 종합소득세(2009년 귀속 종합소득세 + 2009년 귀속 소득금액 증가로 이월결손금 공제액이 감소함에 따라 발생한 2013년 귀속 종합소득세)를 증액하는 것으로 경정고지했다.

다. 조세심판원의 재조사결정
1) 원고는 2016.1.6. 조세심판원에 ‘이 사건 시행사업과 관련해 원고가 지출한 부외경비를 필요경비로 인정해 달라’는 취지의 심판청구를 제기했고, 조세심판원은 2018.6.7. ‘원고의 이 사건 시행사업과 관련해 2006년부터 2013년까지 부외경비가 지출되었는지 여부를 재조사해 그 결과에 따라 2009년 및 2013년 귀속 종합소득세 과세표준과 세액을 경정하라’는 취지로 재조사결정을 했다.

2) 피고는 조세심판원 재조사결정에 따라 원고의 부외경비 지출 여부에 대한 재조사를 실시한 결과 ①원고가 2006~2012 부외경비를 지급한 사실 ②이 사건 부외경비 중 일부에 대해 원천징수를 누락한 사실 ③이 사건 부외경비 중 일부에 대한 지급명세서 제출의무를 불이행한 사실을 확인했다. 이에 따라 원고에 대한 2009~2013년 각 종합소득세를 감액하는 것으로 경정하고, 이 사건 부외경비 중 원천징수를 누락한 금액에 대해 원천징수의무자인 원고에게 이자소득 및 기타소득에 관한 원천세(납부불성실 가산세 포함)를 과세할 예정이라는 취지의 과세예고 통지를 했다.

라. 2018.10.10.자 및 2018.12.1.자 각 종합소득세 부과처분
1) 이 사건 재조사 결과에 따라 피고는 2018.10.1. 원고에게 2009년, 2010년 및 2013년 귀속 각 종합소득세를 감액 경정고지했는데, 그 과정에서 2009년 및 2010년 귀속 각 종합소득세(지급명세서미제출가산세)가 새로이 부과됐다.

2) 아울러 피고는 2018.12.1. 원고에게 2011년 및 2012년 귀속 각 종합소득세(지급명세서미제출가산세)를 부과 고지했다(2018.10.10.자 2009년 및 2010년 귀속 각 지급명세서미제출가산세, 2018.12.1.자 2011년 및 2012년 귀속 각 지급명세서미제출가산세 부과처분을 통틀어 이하 ‘이 사건 가산세 부과처분’).

마. 심판청구
1) 원고는 위 라.항 처분에 불복하여 2018.12.14. 조세심판원에 심판청구를 제기했다. 그 과정에서 피고는 ‘위 라.항 기재 원천세를 각 월별로 구분해 고지해야 하나 각 귀속연도별로 고지한 잘못이 있다’고 보아 2019.4.1. 원고에게 2007.3. 내지 2012.7. 귀속 각 원천세(소득세 및 법인세)(이하 ‘이 사건 원천세 징수처분’이라 하고, ‘이 사건 가산세 부과처분’과 합하여 ‘이 사건 각 처분’)를 고지했고, 이에 따라 원고도 심판청구 대상을 변경했다.

2) 조세심판원은 2020.1.30. ‘피고의 이 사건 각 처분은 조세심판원의 2018.6.7.자 재조사결정에 따른 필요한 처분에 해당해 국세기본법 제16조의2 제2항 제1호의 특례부과제척기간 1년이 적용된다’는 이유로 원고의 심판청구를 기각했다.

 

2. 쟁점의 정리
이 사건 쟁점은 ①이 사건 가산세 부과처분이 국세기본법상 특례제척기간 적용 대상인지 ②이 사건 원천세 징수처분에 관한 소득귀속자(원천납세의무자)의 소득세 및 법인세 납세의무가 제척기간을 도과했는지 여부이다. 그 중 쟁점 ②는 이 사건 원천세 징수처분에 관한 소득귀속자(원천납세의무자)의 납세의무가 이미 제척기간 도과로 소멸했기 때문에 그와 표리관계에 있는 원고의 원천징수납부의무도 소멸해, 원고에 대한 이 사건 원천세 징수처분은 위법하다는 내용으로 논의의 실익이 크지 않으므로, 이하에서는 쟁점 ①을 중심으로 살펴본다.

 

3. 대상판결의 요지
대상판결은 아래와 같은 원심 판단을 적법하다고 보고, 피고의 상고를 기각했다.
조세심판원의 재조사결정의 주된 취지는 ‘원고에 대한 2009년 귀속 종합소득세 및 2013년 귀속 종합소득세에 대해 부외경비를 재조사해 과세표준 및 세액을 경정한다’는 것이다. 

그런데 이 사건 가산세 부과처분은 조세심판원 재조사결정에서 다투어졌던 2009년 및 2013년 귀속 종합소득세와 본질적으로 다른 새로운 항목의 가산세를 별도로 부과한 것에 해당하고 위 재조사결정의 심판대상에 포함된 것도 아닌 이상, 구 국세기본법 제26조의2는 제2항이 규정한 조세심판원 결정에 따른 경정결정이나 그 밖에 필요한 처분 또는 재조사결정의 일부분을 이루는 후속 처분에 해당하지 않는다고 봄이 타당하다. 
따라서 이 사건 가산세 부과처분에 대하여는 위 특례제척기간이 적용될 수 없다.

 

4. 평석
가. 국세 부과제척기간에 관한 법규정 및 특례제척기간의 취지
구 국세기본법(2013.1.1. 법률 제11604호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제26조의2 제1항은 사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈하거나 환급·공제받은 경우나 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우 등이 아닌 일반적인 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간 국세를 부과할 수 있도록 규정하고 있다(국세 부과제척기간). 

여기서 ‘해당 국세를 부과할 수 있는 날’이란 과세표준과 세액을 신고하는 국세의 경우에는 해당 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기간의 다음 날을 의미하며, 국세 부과제척기간 경과 후의 부과처분은 당연무효에 해당한다.
구 국세기본법 제26조의2 제2항은 부과제척기간에 관한 특례규정으로서, 제1항에서 정한 부과제척기간에도 불구하고 이의신청, 심사청구, 심판청구, 감사원법에 따른 심사청구 또는 행정소송법에 따른 소송에 대한 결정이나 판결이 있는 경우에는 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년이 경과하기 전까지는 해당 결정·판결에 따라 경정결정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다고 규정하고 있다. 

위 특례규정의 당초 입법 취지는 국세에 관한 부과처분이 있은 후에 그 처분에 대한 행정심판 또는 행정소송 등의 쟁송절차가 장기간 경과되어 그 결정 또는 판결이 부과제척기간이 지난 후에 확정된 경우에 있어서 과세관청이 쟁송절차에서 유리한 결과를 이끌어 낸 납세자에 대해 그 결정이나 판결에 따른 처분조차도 할 수 없게 되는 불합리한 사태가 발생하는 것을 방지하려는 데에 있었다. 
대법원은 위 규정은 오로지 납세자에게 유리한 결정이나 판결을 이행하기 위한 경우에만 적용된다고 볼 수는 없다는 입장이지만, 기간과세에 있어서 확정된 결정 또는 판결에서 다투어진 과세처분과 과세기간을 달리하는 기간에 대해 해당 결정 또는 판결의 취지에 따른다는 명목으로 한 새로운 과세처분에 대해서까지 적용할 수는 없는 것이라고  보았다.

나. 특례제척기간이 문제된 사례
특례제척기간은 오로지 납세의무자만을 위한 제도로 기능하지는 않으므로, 실무에서는 사실상 부과제척기간을 연장하는 효과가 있다. 따라서 특례제척기간의 적용은 엄격하게 해석할 필요가 있다.

먼저 과세단위 중 인적요소(납세의무자)가 문제되는 경우가 있다. 특례제척기간은 종전 처분과 동일성이 있는 경우에 한정하여 적용되므로, 종전 처분이 납세의무자를 잘못 지정해 위법하다는 결정 또는 판결이 확정된 경우라도 새로운 납세의무자를 상대로 하는 과세처분에는 특례제척기간이 적용된다고 할 수는 없다. 

가령 공동상속인이라도 상속세 부과처분 취소판결을 받은 납세의무자에 대해서만 특례제척기간이 적용되어 상속세를 취소하는 데 필요한 처분을 할 수 있을 뿐이지, 공동상속인 중 그 취소판결의 효력이 미치지 않는 상속세 납세의무자들에게는 특례제척기간이 적용되지 않으므로 일반제척기간 경과 후에는 상속세를 추가로 부과하는 처분을 할 수 없다.
과세단위 중 물적요소(시간·장소 등)가 문제되는 사안 중에는 당초 처분과 과세기간이 달라지는 경우에도 특례제척기간이 적용되는지 여부가 다투어지는 경우가 있다. 

가령 법인의 익금을 1994 사업연도에 산입한 부과처분은 기간 귀속의 오류가 인정되어 취소되었으나, 해당 익금이 1992 사업연도에 귀속되어야 한다면 특례제척기간을 적용해 1992 사업연도 법인세를 증액경정할 수 있는지 여부 등이 문제됐다. 이에 대해 대법원은 심판대상은 1994 사업연도 귀속 법인세 부과처분에 한정되므로, 설령 1992 사업연도의 익금이 산입하는 것이 정당하더라도 당시 1992 사업연도 귀속 법인세 부과처분 제척기간이 경과했다면 특례제척기간을 적용할 수 없고, 따라서 5년의 부과제척기간이 경과한 부과처분은 당연무효라고 보았다. 

그러나 이러한 입장에 대해 특례제척기간 규정이 사실상 사문화되는 것은 아니냐는 비판이 있자, 2016.12.30. 개정된 국세기본법은 제26조의2 제2항 제1호의2를 신설해 결정이나 판결이 확정됨에 따라 그 결정 또는 판결의 대상이 된 과세표준 또는 세액과 연동된 다른 과세기간의 과세표준 또는 세액의 조정이 필요한 경우에 1년의 특례가 적용되도록 했다. 그 후 2021.12.21. 개정된 국세기본법은 위 제1호의2에 결정 또는 판결의 대상이 된 과세표준 또는 세액과 연동된 다른 ‘세목’도 특례제척기간의 적용 대상에 추가해 특례제척기간의 적용 범위를 보다 확대했다.

다. 대상판결의 의의
특례제척기간이 도입된 당초 취지는 쟁송절차에서 유리한 결과를 이끌어 낸 납세자에 대해 그 결정이나 판결에 따른 처분조차도 할 수 없게 되는 불합리한 사태가 발생하는 것을 방지하려는 데에 있었으나, 실제로는 부과제척기간을 연장하는 효과가 있음을 부인하기 어렵다. 따라서 특례제척기간은 엄격하게 해석·적용되는 것이 바람직하다. 

한편, 과세관청이 부과제척기간으로 인하여 과세권 행사가 제한되는 것과 마찬가지로 납세의무자들 역시 엄격한 시간적 제약 하에 과세표준신고의 오류를 바로잡거나 과세처분에 불복할 수 있다. 
가령 경정청구 기간인 5년이 도과하면 납세의무자는 경정청구를 통해 오류를 바로잡을 수 없고, 후발적 경정청구 사유가 발생했더라도 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 한정하여 결정 또는 경정을 청구할 수 있으며, 조세심판청구 역시 해당 처분이 있음을 안 날부터 90일 내에 제기해야 한다.

이 사건 가산세 부과처분은 종전 처분과 처분의 동일성이 인정되지 않는다. 이는 특례제척기간의 요건 및 취지에 부합하지 않을 뿐 아니라 사실상 부과제척기간에 관한 규정을 도외시한 것이므로 위법하다. 
요컨대 당초 이 사건 재조사 결정의 심판대상도 아니고, 조세심판원 재조사 결정에서 다투어졌던 2009년 및 2013년 귀속 종합소득세와 본질적으로 다른 새로운 항목의 가산세를 별도로 부과한 처분에 특례제척기간 적용을 배제하고, 일반 제척기간을 적용한 대상판결의 결론은 타당하다.

 

법무법인 율촌 전환진 변호사
법무법인 율촌 전환진 변호사

•2016 : 미국 Georgetown University Law Center 졸업
•2010 : 서울대학교 법과대학원 법학석사 수료
•2008 : 사법연수원 제37기 수료
•2005 : 제47회 사법시험 합격
•2005 : 서울대학교 법과대학 졸업
•2011~현재 : 법무법인(유) 율촌
•2016~2107 : Akin Gump Strauss Hauer & Feld LLP 워싱턴 D.C. 사무소 파견근무
•2008~2011 : 육군 법무관
•2019 : 여러 은행을 대리해 선박선수금이자와 관련된 법인세원천징수처분등취소소송에서 승소
•2015 : 정유사에 대한 조세포탈 조사 사건에서 혐의 없음 결정
•2015 : 대명홀딩스를 대리하여 취득세등부과처분취소 승소
•2014 : 엘지전자 등에 대한 수입배당금과 관련 법인세부과처분취소 사건에서 조세심판원 인용
•2013 : 삼성전자 등 여러 기업을 대리한 사업주직업능력개발훈련비용 반환명령 사건에서 승소


법무법인 율촌 전환진 변호사
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