- 후불임대료의 부가가치세 과세표준은 토지 임대용역의 시가로 산정해야
- 후불임대료의 법인세 과세표준은 임대기간 만료 시 건축물의 시가로 산정하여야
- 후불임대료의 부가가치세와 법인세 과세표준 산정방법이 다르게 판단돼
- 대법원 2022.1.27. 선고 2018두39027 판결 -
| ● 요약 대법원은 토지임대계약에서 토지사용기간 만료 시에 지상 건축물의 소유권을 이전받기로 정하는 것은 토지 임대료의 후불 지급에 해당한다고 판단한 다음, 부가가치세 과세표준은 ‘토지사용기간 만료 시의 건축물의 시가’이 아니라 ‘실제로 제공된 토지 임대용역의 감정가’로 산정해야 한다고 판단했다. 한편, 대법원은 법인세 익금의 경우 ‘토지사용기간 만료 시의 건축물의 시가’를 기준으로 산정하되, 그 시가 자체를 전체 토지사용기간 중 해당 사업연도에 속하는 기간의 비율로 안분한 금액을 임대료로 보아야 하지 현재가치로 할인한 금액을 인정해서는 안 된다고 판단했다. 대상판결은 종전 판례의 판시를 구체화했다는 점에 의의가 있으나, 부가가치세와 법인세 과세표준 산정방법이 달라짐으로써 시가 감정 및 법인세 납부의무에 관한 납세자 부담이 가중될 가능성이 발생하게 됐다. |
1. 대상판결의 사실관계
원고는 주식회사 A 외 6개 법인(이하 ‘이 사건 임차인들’)과 이 사건 임차인들이 원고 소유의 토지(이하 ‘이 사건 토지’)에 각각 건축물을 신축해 일정한 기간 동안 사용하면서 매년 토지사용료를 지급하고, 토지사용기간 만료 후에는 원고에게 해당 건축물의 소유권을 무상으로 이전하기로 하는 내용의 호텔시설사업 실시협약을 체결했다. 이에 따라 이 사건 임차인들은 이 사건 토지에 각 건축물(이하 ‘이 사건 각 건축물’)을 신축해 사용하면서 원고에게 토지사용료를 지급했다.
원고는 이 사건 각 건축물의 신축가액을 토지사용기간으로 안분한 금액을 법인세 익금에 산입하고 부가가치세의 공급가액으로 보아 2008 사업연도부터 2012 사업연도까지의 각 법인세와 2008년 제2기분, 2009년 제1기분 각 부가가치세를 신고·납부했다.
이후 원고는 피고에게 이 사건 각 건축물의 신축가액 대신 ‘감정을 통해 평가한 이 사건 각 건축물의 토지사용기간 만료 시 가액’을 토지사용기간으로 안분한 금액을 기초로 각 법인세와 부가가치세의 세액을 산정해야 한다는 이유로 그 일부의 환급을 구하는 경정청구를 했다.
피고는 2013.9.6. 원고의 방식을 받아들여 이 사건 각 건축물의 토지사용기간 만료 시 가액을 토지사용기간으로 안분한 금액을 기초로 하되, 다만 그 금액에 원고가 금전으로 지급받은 토지사용료를 합산하는 방법으로 각 과세기간별 임대료를 계산해 법인세와 부가가치세를 다시 산정한 다음, 원고가 신고·납부한 세액 중 이를 초과하는 부분을 감액하는 결정을 했다.
2. 쟁점의 정리
토지임대계약에서 토지사용기간 만료 시에 지상 건축물의 소유권을 이전받기로 정하는 경우, 이는 특별한 사정이 없는 한 건축물의 부지에 대한 토지 임대와 실질적인 대가관계에 있는 것으로서 토지 임대료의 후불 지급에 해당한다.
이 사건에서는 위와 같은 후불 임대료(건축물의 가액)의 부가가치세법 및 법인세법상 과세표준 산정방법이 쟁점이 되었다.
3. 판결의 요지
가. 쟁점 1:부가가치세 과세표준의 산정방법
원심(서울고등법원 2018.2.7. 선고 2015누68408 판결)은 이 사건과 같이 토지 임대용역 일부의 대가로 금전을, 나머지 부분의 대가로 금전 이외의 대가인 이 사건 각 건축물을 수취하는 경우, 부가가치세의 과세표준은 각 과세기간별로 당해 과세기간에 원고가 금전으로 지급받은 임대료에 원고가 같은 기간 실제로 공급한 토지 임대용역 중 이 사건 각 건축물과 대가관계에 있는 부분의 시가를 합산한 금액이 된다(대법원 2011.6.30. 선고 2008두18939 판결)고 전제했다.
원심은 부동산임대용역에 대한 과세표준 계산과 관련해 ‘사업자가 2과세기간 이상에 걸쳐 부동산임대용역을 공급하고 그 대가를 선불 또는 후불로 받는 경우에는 당해 금액을 계약기간의 월수로 나눈 금액의 각 과세대상기간의 합계액을 그 과세표준으로 한다’고 규정한 구 부가가치세법 시행령(2012.2.2. 대통령령 제23595호로 개정되기 전의 것) 제49조의2 제4항(현행 부가가치세법 시행령 제65조 제4항)이 ‘대가를 금전으로 받는 경우’를 전제로 하는 것이어서 대가를 금전 및 금전 이외의 것으로 받는 이 사건에는 적용되지 않는다고 판단했다.
따라서 원심은 이 사건의 경우 ‘토지사용기간 만료 시의 이 사건 각 건축물의 시가를 계약기간의 월수로 나눈 금액의 각 과세대상기간의 합산액’을 ‘해당 과세기간에 원고가 실제로 공급한 토지 임대용역의 시가 중 이 사건 각 건축물과 대가관계에 있는 부분의 시가’로 볼 수 없고, 원고가 이 사건 임차인들과 체결한 실시협약상의 토지 사용대가가 과다하거나 과소하게 책정되었다고 볼 특별한 사정이 없는 이상, 원고가 금전으로 지급받은 임대료와 원고가 제공한 토지 임대용역 중 이 사건 건축물들과 대가관계에 있는 부분의 시가의 합산액은 일응 ‘원고가 제공한 토지 임대용역의 감정가’로 추정함이 상당하다고 판단했다.
대상판결 역시 위와 같은 원심의 판단이 정당하다고 봤다.
나. 쟁점 2:법인세 과세표준의 산정방법
(1) 원심판결
원심은 이 사건에서 법인세의 과세표준을 산정함에 있어서는 토지사용기간 만료 시의 이 사건 각 건축물의 시가 중 각 사업연도에 대응하는 부분을 익금에 산입해야 하는데(위 대법원 2008두18939 판결), 토지사용기간 만료 시의 이 사건 각 건축물의 시가 감정평가액은 원고가 실제로 이 사건 각 건물의 소유권을 취득해 후불 임대료를 취득하는 시점의 명목가액이므로, 위 시가에 화폐의 시간가치를 반영해 과세기간인 2008 내지 2012 사업연도의 이 사건 각 건축물의 가격을 추산할 필요가 있다고 판단했다.
따라서 원심은 해당 사업연도에 원고가 토지 임대료의 일부로 받은 것으로 의제되는 이 사건 각 건축물의 시가는 토지사용기간 만료 시의 이 사건 각 건축물의 시가를 상당한 이율(각 사업연도 시중은행 정기예금 평균이자율)에 의한 중간이자 공제를 통해 각 해당 사업연도의 현재가치로 할인한 금액으로 봐야 한다고 판단했다.
(2) 대상판결
대상판결은 다음과 같은 이유로 원심과 같이 토지사용기간 만료 시 이 사건 각 건축물의 시가를 현재가치로 할인한 금액을 기준으로 각 사업연도의 익금에 산입할 임대료를 계산해서는 안되고, 토지사용기간 만료 시 이 사건 각 건축물의 시가 자체를 전체 토지사용기간 중 해당 사업연도에 속하는 기간의 비율로 안분한 금액을 임대료로 보아 익금에 산입해야 한다고 판단했다.
① 구 법인세법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25194호로 개정되기 전의 것) 제71조 제1항, 제72조 제2항 제6호의 해석상, 이 사건과 같이 임대료로 토지사용기간 만료 시에 건축물의 소유권을 이전받기로 하는 경우에는 그 임대료 지급기간이 1년을 초과하므로 ‘이미 경과한 기간에 대응하는 임대료 상당액’으로서 각 사업연도의 익금에 산입할 금액은 토지사용기간 만료 시 건축물의 시가를 전체 토지사용기간 중 해당 사업연도에 속하는 기간의 비율로 안분한 금액이라고 보는 것이 타당하다.
② 기업회계기준은 금전채권 또는 금전채무에 관해 이를 현재가치로 평가해 명목가액과 현재가치의 차액을 현재가치할인차금으로 계상하는 규정을 두고 있고, 법인세법에서 현재가치 평가는 그러한 회계처리를 인정하는 규정이 별도로 존재하는 경우에 한하여 허용된다. 그런데 이 사건 각 건축물의 토지사용기간 만료 시의 가액은 기업회계기준에 따른 현재가치 평가의 대상이 아니고, 법인세법에 현재가치 평가를 인정하는 규정도 없다.
③ 원심과 같이 각 사업연도의 익금에 산입할 임대료를 계산할 경우 중간이자로 공제된 금액 상당이 과세대상에서 누락되고, 전체 토지사용기간의 임대료로서 각 사업연도의 익금에 산입된 금액을 합산한 금액도 원고가 취득할 당시 이 사건 각 건축물의 시가에 미달하게 된다.
4. 평석
가. 후불 임대료의 부가가치세법 및 법인세법상 과세표준 산정방법에 관한 기존 판례
이 사건과 유사하게 토지 임차인이 토지상에 건축물을 신축·운영하면서 월 사용료를 지급하고 토지임대기간 만료 시 무상으로 건물을 이전하기로 한 사안에서, 원심(서울고등법원 2008.9.23. 선고 2008누6952 판결)은 후불 임대료의 부가가치세 과세표준 산정방법과 관련해 건축물의 신축원가 상당액이 아니라 ‘토지임대기간 만료 시의 건축물 가액 감정평가액’ 또는 ‘실제로 공급된 토지 임대용역의 감정평가액’을 계약기간의 월수로 나눈 금액의 각 과세대상기간의 합계액을 과세표준으로 해야 한다고 판단했다.
대법원(대법원 2011.6.30. 선고 2008두18939 판결)은 이에 대해 원심이 토지임대기간 만료 시의 건축물 시가 중 부가가치세 과세기간에 대응하는 부분을 부가가치세 과세표준으로 삼을 수도 있다고 설시한 부분이 다소 부적절하다는 방론적 설시를 했으나, 그 이유에 대해서는 명확하게 밝히지 않고 부가가치세 부과처분이 위법하다고 판단한 원심 결론이 정당하다고 판단했다.
법인세 과세표준 산정방법에 관하여는 대법원과 원심 모두 ‘토지임대기간 만료 시의 건축물 시가 중 각 사업연도에 대응하는 부분’을 익금에 산입해야 한다고 판단했다.
나. 대상판결의 의의
위와 같이 종전 판례는 ‘토지임대기간 만료 시의 건축물 시가’를 기준으로 후불 임대료의 부가가치세 과세표준을 산정하는 것이 다소 부적절하다는 방론적 설시를 하였을 뿐, 그 구체적인 이유가 무엇인지는 명확하지 않았다.
그러나 대상판결은 위와 같은 과세표준 산정방법의 근거가 되는 구 부가가치세법 시행령 제49조의2 제4항 규정이 임대료를 금전으로 받는 경우에만 적용되는 규정이므로 건축물 소유권을 후불 임대료로 받는 경우에는 적용될 수 없다는 원심의 판단을 그대로 받아들여, 위와 같은 종전 판례의 방론적 설시가 더 분명하게 강화됐다.
법인세 과세표준 산정을 위해서는 토지임대기간 만료 시의 건축물 시가의 감정평가가 필요한데, 위와 같이 부가가치세 과세표준 산정에 건축물 시가를 사용할 수 없다는 점이 분명해졌으므로, 부가가치세 과세표준 산정을 위해서는 ‘실제로 공급된 토지 임대용역 시가’에 대한 감정평가가 별도로 필요하게 됐다. 후불 임대료의 부가가치세와 법인세의 과세표준 산정 방법이 다르게 판단되면서, 납세자의 입장에서는 시가 감정을 이중으로 해야 하는 번거로움이 생기게 된 것이다.
한편, 종전 판례에서는 법인세 과세표준 산정 시 건축물 시가 감정평가액을 계약기간의 월수로 나눈 금액에 현재가치 할인이 필요한지에 대하여는 쟁점이 되지 않았으나, 대상판결에서는 원심을 파기하고 현재가치 할인 대상이 아니라는 점을 명확히 했다. 이는 토지의 선수임대료의 경우 계약기간의 월수로 나눈 금액에 이자 상당액을 합산하지 않는다는 점과 균형을 이루는 판단이지만, 토지 임대기간이 10년 이상의 장기간이고 그 사이에 건축물의 시가가 급격하게 상승한 경우에는 토지임대기간 만료 시의 건축물의 명목 시가를 그대로 익금 산입하는 것이 납세자의 부담을 과도하게 가중시킬 수 있다.
대상판결이 부가가치세 과세표준을 토지임대기간 만료 시의 건축물의 명목 시가가 아니라 토지 임대용역의 감정평가액으로 산정해 결과적으로 부가가치세의 경우에는 위와 같은 후불 임대료 수취 시점의 명목 가액 문제가 완화됐다는 점을 고려하면, 법인세 과세표준 산정의 경우에도 현재가치 할인 문제를 재고할 여지가 있어 보인다.
•1991 : 서울대학교 경제학과
•1993 : 서울대학교 대학원 경제학 석사(노동경제학)
•1995 : 서울대학교 대학원 경제학 박사과정 수료(재정학)
•1998 : 제33회 한국공인회계사 시험 합격
•2000 : 제42회 사법시험 합격
•1993~2000 : 한국조세연구원 연구원
•2003 : 사법연수원 제32기 수료
•2003~2005 : 서울중앙지방법원 예비판사
•2005~2007 : 서울서부지방법원 판사
•2007~현재 : 법무법인(유) 율촌
주요 논문·저서
•2015 KT가 송파세무서장 외 12를 상대로 제기한 부가가치세 경정청구 거부처분 취소소송에서 KT를 대리하여 파기환송(승소) 판결 도출
•2015 현대엘리베이터를 대리하여 수백억 원의 법인세 세무조사결과통지에 대한 과세전적부심사청구 전부 인용
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