- 최근 법원은 순수지주회사의 경우 인적·물적 시설에 다소 미흡한 점이 있다고 하더라도 비교적 넓게 수익적 소유자 및 실질귀속자를 인정하는 경향을 보여
- 대상판결에서는 ‘조세회피목적’이 뚜렷이 드러난 반면, 실체를 인정할 만한 요소는 거의 존재하지 않는 네덜란드 법인의 실질귀속자성을 부인해
- 대상판결이 실질귀속자성을 부인한 것은 실질귀속자로 볼 수 없는 예외적인 사정이 다수 존재했기 때문이므로 대상판결이 CJ ENM 판결이나 그 이후의 법원 판결과 다른 흐름이라고 보기는 어려워
- 대법원 2022.3.31. 선고 2017두31347 판결 -
| ● 요약 대법원은 이른바 ‘CJ ENM 판결’(대법원 2018.11.15. 선고 2017두33008 판결) 이후 일관되게 조세조약상 수익적 소유자 판단과 실질귀속자 판단은 별개로 이뤄져야 한다는 입장을 취해 왔다. 이 때 조세조약상 수익적 소유자에 해당하는지 여부는 “수취한 소득 전부를 그대로 타인에게 이전할 법적 또는 계약상 의무가 있는지”를 기준으로 판단하고 있고, 실질귀속자에 해당하는지 여부는 소득을 수취한 법인의 설립 목적과 설립 경위, 사업활동 내역, 그 임직원 및 사무소의 존재, 자금의 이동 등 제반 사정을 고려해 판단한다. 또한, 최근 하급심 법원은 다수의 판결에서 ‘자회사 지분의 보유 및 관리’를 사업목적으로 하는 이른바 순수지주회사가 수취한 배당소득의 수익적 소유자 및 실질귀속자가 문제된 사건에서 순수지주회사는 인적·물적 시설에 다소 미흡한 사정이 있더라도 그 사업목적을 수행하기 위해 상당 기간 존속하고 활동해 왔다면 수익적 소유자 및 실질귀속자로 인정될 수 있다는 판단을 해왔고, 대법원 역시 하급심 법원의 판단을 존중하는 경향을 보이고 있다. 이 사건에 적용되는 한네조세조약의 경우 ‘수익적 소유자’라는 요건을 규정하고 있지 않아 그에 관한 판단은 대상판결에서 이루어지지 않았다. 다만 대상판결은 네덜란드 소재 지주회사가 소득의 실질귀속자로 인정되지는 않는다고 판단했는데, 이는 위 회사가 정상적인 순수지주회사로서의 역할을 하기 위해 설립된 것이 아니라, 한네조세조약을 남용해 한국에서 납부할 세금을 회피하기 위한 일회적인 목적으로 설립됐다는 사정이 뚜렷이 드러난 반면, 그 실체를 인정할 만한 요소가 거의 존재하지 않는 등 위 회사를 실질귀속자로 인정하기 어려운 ‘예외적인 사정’이 다수 존재했기 때문으로 이해된다. 따라서 대상판결이 CJ ENM 판결이나 그 이후의 최근 법원의 판결과 다른 흐름의 판결이라고 보기는 어렵다. |
1. 사실관계
DCC는 미합중국 법률에 따라 설립된 외국법인으로서 1983년경부터 원고 한국DC의 발행주식 전부를 소유해 왔다.
DCC는 2009.3.24. 네덜란드에 원고 DCK를 설립한 다음, 2009.4.20. 원고 DCK에 원고 한국DC의 발행주식 전부인 93만5000주(이하 ‘이 사건 주식’)를 2288억 7771만5000원으로 평가해 현물출자하고(이하 ‘이 사건 현물출자’), 네덜란드에 있는 완전자회사인 DCN에 원고 DCK의 발행주식 전부를 양도했다(이하 ‘이 사건 주식양도’).
원고 한국DC는 2009.9.14. 이 사건 주식 중 40만주에 대한 유상감자를 실시하고, 2009.11.29. 원고 DCK에 감자대가 930억 2000만원(이하 ‘이 사건 감자대가’)을 지급했다. 원고 한국DC는 2012.10.4. 원고 DCK에 배당금 700억원(이하 ‘이 사건 배당금’)을 지급하고, 대한민국 정부와 네덜란드 왕국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약(이하 ‘한네조세조약’)에 따른 제한세율을 적용해 원천징수 법인세 등을 납부했다.
피고는 이 사건 감자대가 및 배당금이 실질적으로는 DCC에 귀속됐다고 봤다. 이에 따라 피고는 이 사건 감자대가 중 DCC의 감자 대상 주식 취득가액 102억 1160만원을 초과하는 금액을 DCC의 의제배당소득으로 보고, 위 의제배당소득과 이 사건 배당금에 대해 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약(이하 ‘한미조세조약’)에 따른 제한세율을 적용해, 2013.7.경 원고 한국DC에 대해 2009, 2010 및 2012 사업연도 원천징수 법인세 등의 납부를 고지했다(이하 ‘이 사건 처분’).
2. 쟁점의 정리
국세기본법 제14조 제1항은 과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다고 규정하고, 제2항은 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다고 각 규정하고 있다.
이 사건에서는 i)국세기본법 제14조 제1항을 적용해 원고 한국DC가 지급한 배당금의 실질귀속자를 원고 DCK가 아닌 DCC로 볼 수 있는지 여부 및 ii)같은 조 제2항을 적용해 이 사건 현물출자 및 주식양도 거래의 형식을 부인할 수 있는지가 문제됐다.
한편, 이 사건에서는 원고 DCK가 이 사건 현물출자와 관련해 납부한 증권거래세가 환급돼야 하는지 여부도 문제되었으나, 본 평석에서는 이에 관한 논의는 생략한다.
3. 판결의 요지
가. 제1심 판결
제1심(서울행정법원 2019.1.24. 선고 2017구합69411 판결)은 다음과 같은 이유로, i)원고 한국DC가 지급한 배당금의 실질귀속자는 원고 DCK가 아닌 DCC이고, ii)이 사건 감자대가와 관련한 DCC의 의제배당소득도 원고 DCK가 아닌 DCC의 감자 대상 주식 취득가액을 기준으로 산정해야 한다고 판단했다.
① DCN이 2005년경 지주회사로 설립되어 전세계의 다른 DC 그룹의 회사들이 그 자회사로 편입되었을 때에도 1983년경 설립되어 사업을 영위해 오고 있던 원고 한국DC는 독립 구조를 유지했다. 원고 한국DC는 원고 DCK가 2009.3.24. 설립되면서 비로소 원고 DCK 및 DCN의 자회사로 편입됐는데, DC 그룹 전반의 글로벌 기업구조재편에 따른 사항이라고는 하나, 그 무렵 원고 DCK 및 DCN이 원고 한국DC의 지주회사가 될 뚜렷한 사업상의 이유를 찾기가 어려운 반면, 직후에 이루어진 이 사건 유상감자시에 납부할 세액을 면하게 됐다.
② 원고 DCK 및 DCN의 소재지는 법인 설립 및 관리 신탁업을 영위하는 회사인 ATC B.V.의 소재지와 같은 장소이고, 임원 외에 실질적으로 업무를 담당할 직원이 없으며, 물적설비를 갖추었음을 인정할 만한 자료도 없다.
③ DCC는 DC 그룹의 모회사로서 지주회사인데, DCN도 그 하위 지주회사로서 DC 그룹의 모든 계열회사들을 지배하고 있는 위치에 있다. DCN의 소재지국이 네덜란드인 점(DCN이 하위 지주회사들의 소재지국과 동일 또는 지역적으로 인접한 국가에 위치한 것도 아니다) 외에 DCC와는 별개로 지주회사의 역할을 수행하고 있다고 볼 자료가 없다.
④ 원고 DCK는 2009년부터 2011년까지 3년간의 재무제표상 인건비, 매출원가, 판매관리비 등 지출내역이 없고, 영업 이익도 없었으며, 원고 DCK가 독자적인 의사결정권을 행사한다고 보기도 어렵다.
⑤ 이 사건 유상감자 대가는 원고 한국DC로부터 DCC의 거주지국인 미국의 은행으로 송금되었고, 달리 위 자금이 실제로 원고 DCK의 거주지국인 네덜란드로 흘러갔다거나, 원고 DCK가 이를 보유 또는 직접 사용했다고 볼 자료가 제출된 것은 없다.
⑥ 이 사건 현물출자 및 주식양도를 통해 추후 유상감자시 세액산정에 적용되는 대상 주식의 취득가액이 102억 1100만원(DCC가 원고 한국DC의 주식 935,000주를 취득한 가액 238억 6900만원 중 유상감자를 한 40만주에 해당하는 가액)에서 약 979억 1358만원(원고 DCK가 현물출자 받은 원고 한국DC 주식의 가액 2288억 7700만원 중 40만주에 해당하는 가액)으로 변동됐고, 위 취득가액보다 낮은 가액으로 유상감자가 이루어졌다는 이유로 DCC는 실질적으로 아무런 조세부담 없이 이 사건 유상감자 대가를 취득할 수 있었다.
⑦ 배당소득의 과세표준 액수도 실질적 귀속자를 기준으로 하여 산정돼야 하므로, 이 사건 유상감자 대가에 대한 배당소득을 계산할 때에도 실질적 귀속자인 DCC가 이 사건 주식을 취득한 가액을 기준으로 하여 산정함이 타당하다.
나. 원심 판결 및 대상판결
원심(서울고등법원 2016.12.6. 선고 2016누50510 판결)은 제1심 판결을 그대로 인용했고, 대상판결 역시 원심의 판단에 소득의 실질귀속자 내지 수익적 소유자 판단기준에 관한 법리오해, 한미조세조약상 면제되는 소득의 범위 및 실질과세원칙의 적용범위에 관한 법리오해 등의 잘못이 없다고 판단했다.
4. 평석
가. 조세조약상 수익적 소유자 및 실질귀속자 판단에 관한 대법원의 입장
이 사건에서 문제된 한네조세조약에서는 OECD 모델조세조약에서 제시한 ‘수익적 소유자(Beneficial Owner)’라는 개념을 사용하고 있지 않으나,
우리나라가 헝가리, 아일랜드 등과 체결한 다수의 조세조약에서는 위 개념을 조약 적용의 요건으로 명시하고 있다.
대법원은 2012년 소위 위니아만도 판결(대법원 2012.10.25. 선고 2010두25466 판결)에서 최초로 수익적 소유자라는 개념을 언급했으나, 2018년 이전까지는 조세조약상 수익적 소유자의 개념을 국세기본법상 실질귀속자의 개념과 구분하지 않고 한꺼번에 판단해 왔다. 이에 따라 종전 대법원 판결들은 수익적 소유자의 개념을 실질귀속자와 사실상 동일한 의미이거나 적어도 두 개념을 구분할 필요가 없다는 입장을 취한 것으로 받아들여졌다.
그런데 대법원은 2018.11.15. 이른바 ‘CJ ENM 판결’(대법원 2018.11.15. 선고 2017두33008 판결)에서 조세조약상 수익적 소유자의 의미에 대해 최초로 법리를 선언했다. 즉, 조세조약상 수익적 소유자에 해당하는지 여부는 “수취한 소득 전부를 그대로 타인에게 이전할 법적 또는 계약상 의무가 있는지”를 기준으로 판단해야 하고, 이러한 판단은 국세기본법상 실질과세 원칙에 따라 조약 혜택을 부정할 수 있는지 여부와는 별도로 이루어져야 한다는 점을 확인한 것이다.
이후 대법원은 일관되게 조세조약상 수익적 소유자 여부에 해당하는지를 우선 판단한 다음, 국세기본법상 실질귀속자에 해당하는지 여부를 판단하고 있다(대법원 2018.11.29. 선고 2018두38376 판결 등). 이때 실질귀속자에 해당하는지 여부는 소득을 수취한 법인의 설립 목적과 설립 경위, 사업활동 내역, 그 임직원 및 사무소의 존재, 자금의 이동 등 제반 사정을 고려해 판단하고 있다.
한편, 하급심 법원은 최근 ‘자회사 지분의 보유 및 관리’를 그 사업목적으로 하는 이른바 순수지주회사가 수취한 배당소득의 수익적 소유자 및 실질귀속자가 문제된 사안에서 순수지주회사는 인적·물적 시설이 다소 미흡한 사정이 있더라도 위와 같은 사업목적 하에 일정 기간 정상적으로 존속했다면 수익적 소유자 및 실질귀속자로 인정될 수 있다는 판단을 해왔고, 대법원 역시 이를 인정하는 경향을 보이고 있다(대법원 2020.12.30.자 2020두48482 판결, 대법원 2021.1.14.자 2020두50898 판결, 대법원 2021.6.24.자 2021두35742 판결, 대법원 2021.6.24.자 2021두35742 판결 등).
나. 대상판결의 의미
이 사건에서 적용이 문제된 한네조세조약의 경우 ‘수익적 소유자’라는 개념을 사용하고 있지 않았기에, 대상판결은 별도로 수익적 소유자에 관한 판단을 하지 않고 곧바로 실질귀속자 판단으로 나아간 것으로 이해된다.
위에서 본 바와 같이 최근 법원은 순수지주회사를 배당소득의 수익적 소유자 및 실질귀속자로 볼 수 있는지가 문제된 사건에서 상당히 넓게 이를 인정하는 경향을 보이고 있다.
그에 비하여 대상판결은 원고 DCK의 실질귀속자성을 부인했다. 이는 다른 사건들과 달리, 원고 DCK의 경우에는 순수지주회사로서의 역할을 하기 위해 설립된 것이 아니라, 오로지 원고 한국DC로부터 발생하는 수익에 관해 한국에서 납부할 세금을 회피하기 위해, 즉 한네조세조약을 남용하기 위한 일회적인 목적으로 설립되었고, 원고 DCK의 실체를 인정할 만한 요소가 존재하지 않았다고 판단했기 때문인 것으로 이해된다. 원고 DCK이 경우에는 실질귀속자로 볼 수 없는 ‘예외적인 사정’이 다수 존재했던 것으로 보인다.
이러한 점에서 대상판결은 ‘지주회사’의 형태로 설립되었더라도 그 사실관계에 따라 도관으로 취급될 수도 있다는 점을 확인하였다는 점에서 의미가 있다.
다만 이미 대법원이 여러 판결에서 실체가 인정되는 법인이라면 국내에 납부되는 세금이 줄어드는 점만으로 조세회피목적을 추단하는 것은 부당하고, 회사의 지배구조만을 문제 삼아 조세조약의 적용을 막는 것은 조세조약의 체결 의도에 부합하지 않는다는 전제에서 실질귀속자성을 비교적 넓게 인정해 왔던 점, 그에 비하여 대상판결에서 다투어진 원고 DCK의 경우에는 실질귀속자로 볼 수 없는 ‘예외적인 사정’이 다수 존재했던 점 등에 비추어 볼 때, 대상판결이 CJ ENM 판결이나 그 이후의 법원 판결과 다른 흐름의 판결이라고 보기는 어렵다고 생각한다.
•1993 : 서울대학교 법과대학 졸업
•1993 : 제35회 사법시험 합격
•1996 : 사법연수원 제25기 수료
•1996~1999 : 전주지방법원 판사
•1999~2000 : 전주지방법원 군산지원 판사
•2000~2003 : 서울지방법원 의정부지원 판사
•2002~2003 : 동두천시 선거관리위원장
•2002~2003 : 서울지방법원 의정부지원 동두천시법원, 연천군법원 판사
•2003~2005 : 서울행정법원 판사
•2004~2005 : 미국 University of Florida Visiting Scholar
•2005~2007 : 서울서부지방법원 판사
•2007~2009 : 서울고등법원 판사
•2009~2011 : 대법원 재판연구관(판사)
•2011~2015 : 대법원 재판연구관(부장판사)
•2015~2016 : 서울중앙지방법원 부장판사
•2016~현재 : 법무법인(유) 율촌
