- 과거 대법원 판단과 반대되는 법인세법 시행령 제11조 제2호의2는 조세법률주의에 위반되지 않아
- 현행 합병/분할 세제는 자산의 ‘양도’로 의제하여, 제3자로부터 취득한 자기주식과 다를 바 없어
- 합병 이후 자기주식 처분행위는 합병과 구별되는 후속거래에 해당하고 달리 자본거래로 볼 근거도 없어
- 대법원 2022.6.30. 선고 2018두54323 판결 -
| ● 요약 대법원은 2005.6.10. 선고 2004두3755 판결에서 “합병법인이 합병으로 인하여 피합병법인이 보유하던 합병법인의 발행주식(자기주식)을 승계취득해 처분하는 것은 자본거래로 봄이 상당하고 그 처분이익은 합병차익에 포함돼 익금산입 대상에서 제외된다”고 판단했음에도 불구하고, 그 후 이와 반대되는 내용으로 개정된 법인세법 시행령 제11조 제2호의2가 조세법률주의에 반하여 무효라고 볼 수 없다고 판단했다. 대법원은 자기주식이 양도성과 자산성에 있어서 다른 주식회사가 발행한 주식과의 사이에 본질적인 차이가 없다고 보고 자기주식 처분이익을 법인세법상 익금으로 보고 있다. 이러한 점에서 과거 회사합병으로 인하여 자기주식을 취득해 처분하는 것을 자본거래로 취급한 대법원 2004두3755 판결은 당시 합병/분할 세제 등을 고려한 판단이었고, 현행 합병/분할 세제에서 자산을 ‘양도’하는 것으로 의제하고 있는 이상 피합병법인이 가지고 있는 합병법인의 주식을 제3자로부터 취득한 자기주식과 달리 취급하기는 어려워, 법인세법 시행령 제11조 제2호의2가 조세법률주의에 위반된다고 보기는 곤란하다. 대상판결은 그동안 다툼의 여지가 있었던 법인세법 시행령 제11조 제2호의2가 조세법률주의에 위반되지 않는다는 점을 명확히 했다는 데에 그 의의가 있다고 할 것이다. |
1. 대상판결의 사실관계
원고는 2012.11.30. A 주식회사(이하 ‘A’라 한다)를 흡수합병했고(이하 ‘이 사건 합병’이라 한다), 이에 따라 A가 보유하던 원고의 발행 주식 165,085주가 원고에게 이전되었으며, 2014.3.24. 액면분할을 거쳐 1,650,850주가 됐다.
원고는 2014.8.6. 그 중 45,346주(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 양도한 후 2014 사업연도 법인세를 신고하면서 이 사건 주식의 양도금액을 익금에 산입하고 양도 당시의 그 장부가액을 손금에 산입했다.
원고는 2016.8.29. 피고에게 ‘이 사건 주식의 양도는 자본의 증감에 관련된 거래로서 자본거래로 봄이 상당하고 이 사건 주식의 양도차익은 자본거래에 따른 이익으로서 익금산입 대상에서 제외된다’는 취지로 주장하면서 2014 사업연도 법인세에 대한 경정청구를 했으나, 피고는 2016.9.28. 이를 거부했다.
2. 쟁점의 정리
대법원은 2005.6.10. 선고 2004두3755 판결에서 “합병법인이 합병으로 인하여 피합병법인이 보유하던 합병법인의 발행주식(자기주식)을 승계취득해 처분하는 것은 자본의 증감에 관련된 거래로서 자본의 환급 또는 납입의 성질을 가지므로 자본거래로 봄이 상당하고 그 처분이익은 합병차익에 포함돼 익금산입 대상에서 제외된다”고 판단했다.
이에 기획재정부는 법인세법 시행령 제11조 제2호의2 괄호 안 부분(이하 ‘이 사건 시행령 규정’이라 한다)을 개정해 “합병법인이 합병에 따라 피합병법인이 보유하던 합병법인의 주식을 취득하게 된 경우”에도 자기주식의 양도금액으로서 과세되도록 했다.
이 사건에서는 이 사건 시행령 규정이 무효인지 여부가 주로 문제됐다.
3. 대상판결의 요지
대법원은 다음과 같은 사정을 근거로 이 사건 시행령 규정이 모법인 위 법률조항의 위임 범위를 벗어났다거나 조세법률주의에 반하여 무효라고 볼 수 없다고 판단한 원심판결에는 법률의 위임 범위와 한계 및 조세법률주의에 관한 법리 등을 오해해 판결에 영향을 미친 잘못이 없다고 판단했다.
① 협의의 자기주식은 피합병법인의 자산으로서 법인세법 제17조 제1항 제5호가 정한 합병차익을 산정하는 요소가 되기는 하지만 합병 이후 합병법인이 이를 처분하는 행위는 합병과는 구별되는 후속거래로서 순수한 자본거래에 해당한다고 보기 어렵다.
나아가, 합병으로 승계취득하는 자기주식의 처분이익에는 합병 이후 합병법인의 영업활동으로 인한 가치증가분이 포함돼 있으므로, 합병 당시 합병법인이 피합병법인으로부터 인계받는 순자산의 가액과 존속법인의 증자액 등의 차액으로 정의되는 합병차익의 범위에 이러한 자기주식처분이익이 모두 포섭된다고는 보기 어렵다.
② 또한 협의의 자기주식 역시 양도성과 자산성을 가질 뿐만 아니라 합병에 따라 자기주식을 자산으로 취득했다가 처분하여 이익을 얻는 것이 다른 사유로 자기주식을 취득했다가 처분해 이익을 얻는 것과 본질적으로 다르지 아니하다. 회사가 자기주식을 부득이하게 취득했다는 사정은 주주가 주식매수청구권을 행한 경우에도 역시 마찬가지이다.
이에 비추어 보면, 합병으로 협의의 자기주식을 취득하는 것과 상법상 여타의 사유로 자기주식을 취득하는 것을 구별해 전자의 경우에만 그 처분거래가 오직 자본의 납입에 관한 것으로서 순수한 자본거래에 해당한다고 단정하기는 어렵고, 손익거래로서의 성질을 가지고 있는 것으로 평가할 수 있다.
③ 이러한 사정 등에 비추어 보면, 협의의 자기주식 처분이익은 법인세법 제15조 제1항이 익금에서 제외되는 것으로 정한 대상이나 법인세법 제17조 제1항 제5호가 정한 합병차익에 해당한다고 볼 수 없다.
4. 평석
가. 자기주식의 세법상 취급
자기주식은 상법 제369조 제2항 등에 의하여 의결권 등이 인정되지 아니하는 특성이 있고, 현재 기업회계기준 상으로 자기주식을 취득원가로 자본조정계정에 자본에서 차감하는 형식으로 기재하고 있어 자기주식의 취득을 자본의 감소로 취급하고 있다.
법인세법에서는 법인의 자본에 변동을 초래하는 ‘주주와 법인 간의 거래’인 자본거래를 기간손익에 영향을 미치는 손익거래에서 제외하고 있으나(법인세법 제17조 제1항, 제20조), 자기주식의 처분은 자본거래가 아닌 손익거래로 보고 있다.
대법원 역시도 자본감소절차의 일환으로 자기주식을 취득해 소각하는 등의 경우에는 자본의 증감에 관련된 거래로서 자본의 환급 또는 납입의 성질을 가지므로 자본거래에 해당하지만, 원칙적으로 자기주식의 취득과 처분은 순자산을 증감시키는 손익거래에 해당한다고 보고 있어 같은 태도를 취하고 있다(대법원 1992.9.8. 선고 91누13670 판결 등 다수).
나. 조세법률주의 원칙에 관한 판단
모법의 위임 한계를 벗어나 납세자에게 불리한 방향으로 과세범위를 유추·확장하는 내용의 시행령 규정은 조세법률주의 등에 반하므로 그 효력이 제한돼야 한다(대법원 2017.4.20. 선고 2015두45700 판결1), 대법원 2007.5.17. 선고 2006두8648 판결 등).
1)“조세법률주의 원칙은 과세요건 등 국민의 납세의무에 관한 사항을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정해야 하고, 그 법률을 집행하는 경우에도 이를 엄격하게 해석·적용해야 하며, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용을 허용하지 아니함을 뜻한다. 그러므로 법률의 위임 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추·확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의 원칙에 위배된다.”
이러한 법리를 바탕으로 대법원은 구 법인세법(2005.12.31. 법률 제7838호로 개정되기 전의 것) 제17조가 자본거래로 인한 수익으로서 익금에 산입하지 아니하는 것의 하나로 들고 있는 ‘주식발행액면초과액’은 그 문언상 액면 이상의 주식을 발행한 경우 그 액면을 초과한 금액, 즉 주주가 납입한 주식의 인수가액에서 액면가액을 차감한 금액을 의미함이 분명한데, 구 법인세법 시행령(2006.2.9. 대통령령 제19328호로 개정되기 전의 것) 제15조 제1항은 후문을 신설해 주주가 납입한 주식의 인수가액과 시가의 차액에 상당하는 금액 부분을 제외해 결과적으로 법인세의 과세 대상이 되는 수익의 범위를 확장했으므로, 위 시행령 조항이 납세자에게 불리한 방향으로 법인세의 과세 대상을 확장하는 것은 구 법인세법 제17조 제1호의 규정과 부합하지 아니할 뿐 아니라 그와 같이 확장하도록 위임한 모법의 규정도 찾아볼 수 없으므로 조세법률주의 원칙에 반하여 무효라고 할 것이라고 판단했다.
즉, 대법원은 모법이 예정하는 과세의 대상·범위보다 시행령이 정하는 과세의 대상·범위가 넓은 경우, 그 시행령은 납세자에게 불리한 방향으로 과세범위를 유추·확장하는 것으로 위임의 한계를 벗어나 무효라고 보고 있는 것이다.
다. 이 사건 시행령 조항이 무효인지에 관한 판단
학설 중에는 이 사건 시행령 조항이 대법원 2005.6.10. 선고 2004두3755 판결과 배치되는 것으로서 무효로 취급될 가능성이 높다고 보기도 했다(이재호, 자기주식처분이익의 과세문제, 조세법연구 15(1) 2009.4.). 즉, 피합병법인이 가지고 있던 합병법인의 자기주식을 승계취득해 처분하는 것이 법인세법 제17조 제1항 제5호에 따른 손금불산입 대상인 ‘합병차익’이라고 판단한 이상 이 사건 시행령에서 수익의 범위를 확장한 것으로 위임의 한계를 벗어나 무효로 볼 여지가 상당했던 것이다.
그러나, 2009.12.31. 법률 제9898호로 법인세법이 개정되면서 현행 합병/분할 세제는 피합병법인 또는 분할법인이 자산을 합병법인 또는 분할신설법인에 시가로 양도한 것으로 보아, 피합병법인 또는 분할법인에게 시가와 장부가액의 차액인 ‘양도차손익’에 과세하되, 다만 사업의 동일성과 주주 구성의 연속성이 유지되어 적격합병, 적격분할 요건을 충족하는 경우에는 피합병법인 또는 분할법인의 양도가액을 기존 장부가액으로 조정하고, 대신 합병법인과 분할신설법인의 자산의 취득가액도 기존의 피합병법인과 분할법인의 장부가액으로 조정해 맞추는 방식을 택하고 있다. 즉, 자산을 ‘양도’한 것으로 의제하고 있는 것이다.
이러한 점에서 현행 합병/분할 세제에서는 피합병법인의 자산을 합병법인이 승계취득한 자산으로 취급하는 것이 아니라 ‘양도’받은 자산으로 ‘의제’하고 있으므로, 피합병법인이 가지고 있는 합병법인의 주식(자기주식) 역시도 합병법인이 양도받은 자산에 해당해 제3자로부터 취득한 자기주식과 동일하게 취급하는 것이 타당하다고 할 것이다.
그렇다면, 이 사건 시행령 조항은 피합병법인이 가지고 있는 합병법인의 주식을 처분하면서 발생한 이익을 일반적인 자기주식 이익과 동일하게 보고 과세대상으로 삼고 있는 것인 이상 모법의 위임범위를 벗어나서 납세자에게 불리한 방향으로 과세범위를 유추·확장하는 것으로 보기는 어렵다.
나아가, 원심에서 적절히 판단된 것과 같이 합병 이후 합병법인이 이를 처분하는 행위는 합병과는 구별되는 후속거래로서 순수한 자본거래에 해당한다고 보기 어렵다는 등의 사정까지 감안한다면, 이 사건 시행령 조항이 무효로 보기는 더욱 곤란하다고 할 것이다.
라. 대상판결의 의의
대법원은 자기주식 처분손익의 성질에 관해 처분을 전제로 발행회사가 일시적으로 보유하고 있는 주식에 불과해 양도성과 자산성에 있어서 다른 주식회사가 발행한 주식과의 사이에 본질적인 차이가 없다고 보고 있다.
이러한 점에서 과거 회사합병으로 인하여 자기주식을 취득해 처분하는 것을 자본거래로 취급한 대법원 2004두3755 판결은 당시 합병/분할 세제 등을 고려한 판단이었다고 봄이 타당하고, 현행 합병/분할 세제에서 자산을 ‘양도’하는 것으로 의제하고 있는 이상 법령에 별다른 근거도 없이 피합병법인이 가지고 있는 합병법인의 주식을 제3자로부터 취득한 자기주식과 달리 취급하기는 어렵다고 판단된다.
대상판결은 그동안 다툼의 여지가 있었던 이 사건 시행령 조항이 조세법률주의에 위반되지 않는다는 점을 명확히 했다는 데에 그 의의가 있다고 할 것이다.
•2003 : 연세대학교 법과대학 학사 졸업
•2004 : 제46회 사법시험 합격
•2007 : 연세대학교 법과대학원 석사 졸업
•2007 : 사법연수원 제36기 수료
•2009 : 연세대학교 법과대학원 박사 졸업
•2015 : 미국 뉴욕대학교 International taxation 석사 졸업
•2007~2009 : 수원지방검찰청, 대검찰청 공익 법무관
•2009 : 대검찰청 증인보호프로그램 법개정 TF위원
•2015~2016 : 일본 도쿄 나가시마오노&쯔네마쯔 법률사무소 파견근무
•2017~현재 : OECD BEPS 대응센터 자문위원
•2010~현재 : 법무법인(유) 율촌
