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[판례평석]같은 날 다수의 공익법인 등에 대한 주식 출연에 시간적 선후관계가 있다면 동시에 출연한 것으로 의제할 수 없어
[판례평석]같은 날 다수의 공익법인 등에 대한 주식 출연에 시간적 선후관계가 있다면 동시에 출연한 것으로 의제할 수 없어
  • 법무법인 율촌 성수현 변호사
  • 승인 2023.03.24 09:00
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- 구 상증세법에 따를 때, 다수의 공익법인 등에 ‘같은 날’ 주식이 출연되었더라도 시간적 선후관계가 있다면 이를 ‘동시에’ 출연된 것으로 의제할 수 없어
- 동시 출연에 대하여, 법인의 종류별 가중치를 적용한 합산방식과 종류별로 따로 합산하는 방식은 인정될 수 없어
- 비과세 한도 계산 시 ‘출연자의 특수관계인’뿐 아니라 ‘출연자’의 출연 주식도 당연히 합산돼야
- 대상판결에도 불구, 동시 출연시 비과세 한도 산정방식은 여전히 불명확, 입법 등으로 개선돼야

- 2023.2.23. 선고 2019두56418 판결 -

● 요약
대법원은 다수의 공익법인 등에 대한 주식 출연에 시간적 선후관계가 있다면 각 공익법인 등이 같은 날 주식을 출연받았더라도 이를 동시에 출연받은 것으로 의제하는 것은 허용될 수 없고, 구체적으로 시간적 선후관계를 따져봐야 한다고 판단했다.
아울러 다수의 공익법인 등에 동시 출연한 주식의 비과세 한도 산정에 있어, 성실공익법인 보유 주식에 1/2배 가중치를 적용해 합산하는 방법이나, 각 공익법인들을 종류별로 따로 합산하는 방식은 인정될 수 없다고 보았고, 비과세 한도 계산 시 ‘출연자의 특수관계인’ 뿐 아니라 ‘출연자’의 출연 주식도 당연히 합산돼야 한다고 봤다. 
출연자가 다수의 공익법인 등에 주식을 출연하는 경우 증여세 비과세 한도 등을 고려해 각 공익법인 등에 대한 주식의 출연 시기와 순서를 자유롭게 정할 수 있다고 봄이 타당하며, 이는 같은 날 출연이 이루어졌더라도 마찬가지라고 본 대법원의 입장에 찬동한다.
대법원은 이 사건에서 ‘순차’ 출연으로 인정함으로써, ‘동시’ 출연 시 비과세 한도를 어떻게 산정할지에 대한 직접적인 판단은 하지 않게 됐다. 대상판결로 납세자들의 불확실성이 일부 해소되기는 했으나, 여전히 ‘동시’ 출연에 대해서는 여전히 불분명한 상태로 남게 되었다는 점에서는 다소 아쉬움이 있다. 보다 근본적으로는 법령에 다수의 공익법인들에 동시 출연하는 경우의 비과세 한도 산정방식에 대해 직접적인 해석 근거를 마련할 필요가 있다.

 

1. 대상판결의 사실관계
원고 교회와 원고 미술관 및 사회복지법인인 X재단, 재단법인인 Y재단은 모두 구 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’) 제16조에 따른 공익법인 등에 해당한다.

소외인은 1996년경 Z재단에, 자신이 창업자인 O회사 발행주식 170,000주(지분율 4.94%)를 출연했다. 그 후 소외인은 2015.11.17. 자신이 보유하고 있던 O회사 주식 중 3,000주(지분율 0.09%)를 원고 미술관에, 17,000주(지분율 0.49%)를 원고 교회에, 10,000주(지분율 0.29%)를 X재단에 각 출연했다.

원고들과 X재단은 위 2015.11.17. 출연받은 30,000주의 주식 중 원고 미술관이 출연받은 2,000주(지분율 0,06%)는 구 상증세법 제48조 제1항 본문에 따라 증여세 과세가액에 산입되지 않지만, 나머지는 구 상증세법 제48조 제1항에 따른 증여세 과세가액 불산입 한도를 초과하는 것으로 보아 관련 증여세를 신고했고, 피고는 그에 따라 증여세를 결정·고지했다.  

그런데 사후적으로 X재단과 Y재단이 성실공익법인에 해당한다는 사실이 밝혀지자, 피고는 X재단에 대한 부과처분을 취소하면서, 원고 미술관이 출연받은 주식 중 당초 신고에서 증여세 과세가액 불산입 대상이었던 주식 2,000주(지분율 0.06%)에 대해 추가로 증여세를 부과하겠다는 취지의 과세예고통지를 했다. 

이후 원고 미술관의 과세전적부심사 청구에서 증여세 과세가액 불산입 대상 주식 2,000주(지분율 0.06%)는 각 출연받은 주식 비율에 따라 안분하여 산정해야 한다고 보게 됨에 따라 피고는 원고 교회, 원고 미술관, X재단의 과세가액 불산입 주식 수를 각각 1,133주, 200주, 667주로 산정하여 원고 교회에 대한 증여세를 일부 감액경정하고, 원고 미술관에 대한 증여세는 증액경정하는 결정을 했다(이하 ‘이 사건 처분’).  

 

2. 쟁점의 정리
구 상증세법 제48조 제1항은 원칙적으로 공익법인 등이 출연받은 재산에 대해서는 증여세를 과세하지 않도록 규정하고 있다. 다만, 공익법인 등이 내국법인의 의결권 있는 주식등을 출연받은 경우로서, 해당 출연받은 주식 등과 ① 출연 당시 해당 공익법인 등이 보유하는 동일한 내국법인의 주식 등 ② 출연자 및 그 특수관계인이 다른 공익법인 등에 출연한 동일한 내국법인 주식 등 ③ 출연자 및 그 특수관계인으로부터 재산을 출연받은 다른 공익법인 등이 보유하고 있는 동일한 내국법인의 주식등을 합한 것이 해당 내국법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 5%(성실공익법인은 10%)를 초과하는 경우 증여세 과세가액에 산입하도록 규정하고 있다. 즉 5% 또는 10% 까지는 증여세 없이 취득할 수 있지만(이 같은 5% 또는 10%는 ‘증여세 과세가액 불산입’ 한도로 이하 논의의 편의상 과세가액 불산입을 ‘비과세’라 칭함), 이를 초과해 취득하기 위해서는 증여세를 내야 한다. 

이처럼 주식에 대해 증여세 부담 없이 취득할 수 있는 지분율에 대해 제한을 둔 것은 공익사업을 지원하고자 공익법인에 세제혜택을 부여하면서도, 공익법인 제도를 부의 편법 상속 등에 악용하는 행위를 규제하기 위함이다.
다만 공익법인 등에 대한 주식 출연에 대해 비과세분 산정 시, 전체를 합산하도록 하면서 일반공익법인과 성실공익법인의 비과세 한도가 다르기 때문에 출연 순서에 따라 전체 세부담의 차이가 있다. 
예컨대, 출연자가 총 10%의 주식을 출연하는데 일반공익법인 A에 5%를 출연한 후, 성실공익법인 B에 5%를 출연하는 경우에는 증여세가 전혀 과세되지 않는다. 

반면, 성실공익법인 B에 5%를 출연한 후, 일반공익법인 A에 출연하는 경우를 보면, 이미 앞서 성실공익법인 B에 대한 출연 시 일반공익법인 비과세 한도 5%를 다 소진했으므로, 일반공익법인 A에 대해서는 5%에 대해 증여세가 과세된다. 이는 현행 법령의 해석상 명확하다. 

그런데 동시에 출연하면 어떻게 산정해야 하는가. 이에 대해 현행 법령은 아무런 기준을 제시하고 있지 않다. 
예컨대 기존 다른 성실법인에 이미 3%를 출연한 상태에서, A와 B에 동시에 각 2.5%씩 추가로 출연한다면 A와 B의 비과세분은 어떻게 산정해야 하는가. 

만약 일반공익법인의 비과세 한도를 먼저 소진한 후 성실공익법인의 비과세 한도를 소진한다고 보면, A는 2%만큼, B는 2.5%만큼 과세되지 않을 것이다. 

반대로 성실공익법인의 한도를 먼저 계산한다고 하면, B는 여전히 과세되지 않을 것이나, A는 전부 과세될 것이다. 이에 대한 기존 유권해석은 비과세 한도를 안분한다는 것이었다(재산세과-235, 2010.4.13., 재산세과-420, 2010.6.21.). 특히 재산세과-420은, 이미 7%가 출연되어 성실공익법인의 비과세 한도만 3% 남은 상황에서 성실공익법인 두 곳과 일반공익법인 한 곳에 각각 3%씩 추가로 출연하는 경우, 두 성실공익법인은 1.5% 초과분에 대해 그리고 일반공익법인은 3%에 대하여 증여세가 과세된다고 봄으로써, 단순 안분이 아니라 비과세 한도를 우선해 배분하는 방식을 택하여 납세자에게 유리하게 해석하고 있었던 겄으로 볼 수 있다. 

표면상으로는 대상판결의 주요 판시는 같은 날 이루어진 다수의 공익법인등에 대한 동일 내국법인 주식 출연에 대하여 모두 동시에 출연된 것으로 봐야 하는지, 아니면 선후관계를 인정할지에 대해 집중돼 있는 것으로 보인다. 

그러나 이 사건 전체를 아우르는 주요한 쟁점은 ‘증여세 비과세분 또는 과세분을 어떻게 산정할지’이다. 특히 이 사건에서는 주식을 출연받은 수증자에 일반공익법인과 성실공익법인이 섞여 있었다. 또한 기존 다른 공익법인에 이미 해당 내국법인 주식 4.94%가 출연된 상태에서 다수의 공익법인에 0.87%(원고 교회 0.49%, 원고 미술관 0.09%, X재단 0.29%)를 같은 날 출연함에 따라, 일반공익법인의 비과세 한도 5%를 초과하여 비과세분을 각 수증자에게 어떻게 할당하는지에 따라 과세금액에 차이가 발생했다. 

여기에서 1심과 원심은 모두 ‘동시’ 출연을 전제로 하여 성실공익법인이 출연받은 주식에 가중치를 적용해 합산할지, 아니면 단순합산 할지에 대해 견해가 갈렸고, 다시 대상판결은 같은 날 출연하더라도 순차로 출연했다면 그 순서를 인정하는 방식으로 그 해법을 찾았다.

 

3. 판결의 요지
(1) 제1심 판결(서울행정법원 2019.3.21. 선고 2017구합74429 판결, 원고 승소)
원고들은 여러 주장을 했는데, 제1심 판결은 그 중에서 동시 출연을 전제로 하여 비과세 한도 초과 여부 계산 시 가중치를 둬야 한다는 원고의 주장을 인용했다. 즉 비과세 한도 초과 여부 계산시 단순합산을 하게 되면, 일반공익법인과 성실공익법인이 동시에 출연받았는지 또는 순차로 출연받았는지에 따라 비과세 초과부분의 계산법이 달라지게 되어 타당하지 않음을 이유로 일반공익법인들에 대해서는 2배로 완화된 비과세한도가 적용되는 성실공익법인들 수증주식에 1/2배 가중치를 적용해 합산해야 한다고 보았다.
이에 따라 일반공익법인인 원고들이 합계 0.58%, 성실공익법인인 X재단이 0.29%를 보유하게 된 것에 대해 비과세 초과분의 주식 합계는 3.195% [= 0.58% + (4.94% + 0.29%)/2]로 과세가액 불산입 한도 내에 있어 이 사건 처분은 위법하다고 보았다. 

(2) 원심판결(서울고등법원 2019.10.17. 선고 2019누41340 판결, 원고 패소)
원심은 가중치를 두어 합산하는 것이 아니라, 단순합산하는 것이 타당하다고 보았다. 가중치를 두어 합산하는 방법은 법령상 구체적인 근거 규정이 없는 것으로서 조세법률주의에 반할 뿐 아니라, 법 및 시행령이 비과세 한도 초과 여부를 계산함에 있어 출연받은 주식의 전부를 합산하는 방법을 취하고 있는 이상 출연받는 순서에 따라 과세 여부에 차별을 받는 것은 당연한 것이고, 가중합산방법에 의하더라도 마찬가지라고 보았다.
그 밖에 구 상증세법 제48조 제1항 단서 및 구 상증세법 시행령 제37조 1항 제1호는 ‘그 취득일’을 기준으로 공익법인의 과세가액 불산입 한도 초과 여부를 계산하도록 정하고 있고, 같은 날 출연이 이루어진 경우 모두 합산해야 한다고 보지 않으면, 과세가액 불산입 한도 규정 취지에 정면으로 반한다고 보아, 같은 날 다수의 공익법인에 동일 내국법인 주식을 출연하는 경우 비과세 한도 계산 시 모두 합산해야 한다고 보아 이 사건 처분이 적법하다고 판단했다.

(3) 대상판결(원고 미술관에 대해서는 파기환송, 원고 교회에 대해서는 기각)
대상판결은 다음과 같은 점에 대해서는 원심판결이 타당하다고 보았다. 
먼저, 원고들의 주장과 같이 성실공익법인이 출연받은 주식에 가중치를 적용해 합산하는 방법이나, 주식을 각 종류별로 합산하는 방법으로 비과세 한도 초과 여부를 판단할 수는 없다고 보았다. 또한, 출연자를 제외한 ‘출연자의 특수관계인’의 출연 주식만이 합산 대상이라고 볼 수는 없다고 보았다.
그러나, 대상판결은 아래와 같은 점에서 다수의 공익법인 등에 대한 주식 출연에 시간적 선후관계가 있다면 각 공익법인등이 같은 날 주식을 출연받았더라도 이를 동시에 출연받은 것으로 의제하는 것은 허용될 수 없다고 보았다.

① 구 상증세법은 공익법인 등이 출연받은 주식의 비과세 한도 초과 여부를 판단할 때, ‘출연 당시’를 기준으로 관련 법령에서 정하는 일정한 주식을 합산하도록 정하고 있으므로, 시간적 선후관계가 확인된다면 각 출연 시점을 기준으로 합산 대상 주식을 확정해야 한다. 

② 구 상증세법 시행령 제37조 제1항은 주식 취득 등의 원인에 따라 비과세 한도 초과 부분을 계산하기 위해 발행주식총수등을 정하는 기준일을 정하고 있을 뿐이므로 해당 규정을 근거로 같은 날 출연된 주식을 동시에 출연된 것으로 의제할 수 없고, 다른 의제 규정도 없다. 

③ 출연자는 다수의 공익법인 등에 주식을 출연하는 경우 증여세 과세가액 불산입 한도 등을 고려해 각 공익법인등에 대한 주식의 출연 시기와 순서를 자유롭게 정할 수 있다. 

 

4. 평석
대상판결은 ‘동시’ 출연에 대한 비과세 한도 산정에 대한 난점을 ‘순차’ 출연에 대한 원고의 상고이유를 받아들임으로써 해결점을 모색한 것으로 보인다. 대상판결로 같은 날 다수의 공익법인 등에 주식을 출연하더라도 동시에 출연한 것으로 의제되지 않고, 비과세 한도를 먼저 사용하고자 하는 공익법인 등이 있다면 이에 먼저 출연하는 것으로 정하면 된다는 것이 분명해졌다. 
공익법인 등은 사회 일반의 이익에 공여하기 위해 장학금 또는 연구비의 보조 및 지급과 학술·자선 등에 관한 사업을 목적으로 하고 있다. 

이러한 측면에서 공익법인 등은 국가 또는 지방자치단체가 수행해야 할 업무의 일부를 대신 수행한다고 볼 수 있고, 정부는 공익법인등이 그 고유목적사업의 원활한 수행을 할 수 있도록 지원할 필요가 있기 때문에 세제 혜택을 부여하는 것이다. 

그렇다면 이러한 입법취지를 고려할 때, 출연자가 다수의 공익법인 등에 주식을 출연하는 경우 비과세 한도 등을 고려해 각 공익법인 등에 대한 주식의 출연 시기와 순서를 자유롭게 정할 수 있다고 봄이 타당하며, 이는 같은 날 출연이 이루어졌더라도 마찬가지라고 본 대상판결의 입장에 찬동한다. 특히 법률행위를 전제로 한 세법의 적용은 해당 법률행위에 내재된 당사자의 의사를 우선적으로 고려하는 것이 타당하다. 

한편, 대상판결은 이 사건에서 ‘순차’ 출연으로 인정한 결과 ‘동시’ 출연 시 비과세 한도를 어떻게 산정할지에 대해서는 가중치를 적용해 합산하는 방식과 종류별로 합산하는 방식이 타당하지 않다는 것만 제시하였을 뿐, 올바른 산정 방법에 대한 직접적인 판단은 하지 않았는바, 이는 여전히 남겨진 문제다. 

앞서 언급한 바와 같이, 현행 법령은 다수의 공익법인 등에 주식을 동시에 출연하는 경우, 성실공익법인과 일반공익법인에 대해 비과세 한도를 어떻게 배분할지에 대해서 아무런 기준을 제시하고 있지 않다. 이 때문에 종전부터 동시에 출연하는 경우 비과세 한도를 어떻게 배분할지에 대한 논의가 있어 왔고, 실무에서는 유권해석을 통해 운용되어 온 것으로 이해된다. 

앞서 본 것처럼 비과세 한도를 납세자에게 유리한 방식으로 배분하는 기존 유권해석을 따른다면, 일반공익법인에 해당하는 원고 교회와 원고 미술관에 대한 비과세 잔여 한도 0.06%(=5 – 4.94)를 먼저 채우고 나서, 성실공익법인인 X재단의 비과세 한도를 사용하는 방식이 되지 않았을까 생각한다. 

그런데 이 사건에서는 X재단과 Y재단이 성실공익법인에 해당한다는 점이 사후적으로 밝혀짐에 따라 위와 같이 과세되지 않았던 것으로 추측된다. 이에 따라 피고는 일반공익법인의 잔여한도 0.06%를 성실공익법인 X재단에까지 할당함으로써, 원고 교회와 원고 미술관에 비과세 한도를 적게 할당한 셈이 되었다. 

이 점에서 원심의 판단은 기존 과세관청의 입장에 반하는 문제가 있었다. 또한 1심과 같은 해석은 원심판결이 지적한 문제가 있다. 즉 성실공익법인과 일반공익법인 사이에 가중치를 두어 합산하는 것은 법령에 근거가 없을 뿐 아니라, 일반공익법인이 5%를 먼저 출연받은 경우 성실공익법인의 비과세 한도가 모두 소진되는 것으로 계산되어 더 불합리한 경우가 발생한다. 

이처럼 ‘동시’ 출연을 전제할 경우 풀어야 할 문제가 복잡하다. 이에 대상판결은 같은 날 다수의 출연이 있더라도 시간적 선후가 구별된다면 동시 출연으로 의제할 수 없다고 판시함으로써, 나름의 해결책을 찾으면서도 동시 출연 시 한도를 어떻게 배분할 것인지에 대한 직접적인 판단은 피하게 된 것이다. 대상판결로서 납세자들의 불확실성을 일부 해소되기는 했으나, 여전히 동시 출연에 대해서는 여전히 불분명한 상태로 남게 되었다는 점에서는 다소 아쉬움이 있다.

가장 분명하고도 직접적인 해결 방식은 다수의 공익법인들에 동시 출연하는 경우의 비과세 한도 산정방식에 대해 법령에 직접적인 해석 근거를 마련하는 것이다. 아니면 적어도 기본통칙에서라도 정확한 기준을 제시할 필요가 있다. 물론 기존 유권해석들이 있기는 하나, 
그러한 해석들은 현행 법령에서 일의적으로 곧바로 도출되는 것은 아닐뿐더러, 상정 가능한 모든 경우를 다루고 있다고 보기도 어렵고, 어떠한 기준에서 산정된 것인지 다소 불명확한 것도 있기 때문이다.

 

법무법인 율촌 성수현 변호사
법무법인 율촌 성수현 변호사

 

• 2006 : 서울대 통계학과(경제학 복수전공) 졸업
• 2012 : 서울대 법학전문대학원 법학전문석사 졸업
• 2019 : 서울대 법학전문대학원 전문박사학위과정(조세법 전공) 수료
• 2004~2005 : 삼정회계법인 감사본부 공인회계사
• 2005~2008 : 안진회계법인 세무자문본부 공인회계사
• 2019~2020 : 국제조세협회 YIN Korea 이사
• 2022~현재 : 국제조세협회 YIN Korea 부회장
• 2022~현재 : 한국세법학회 조세미래소사이어티 부회장
• 2022~현재 : 서울대학교 법학전문대학원 강의
• 2012~현재 : 법무법인(유) 율촌 변호사


법무법인 율촌 성수현 변호사
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