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“국세청·감사원 17년간 매년 감사·사후관리…과세를 이유로 ‘의무의 해태’…납세자 전가할 수 없어”
“국세청·감사원 17년간 매년 감사·사후관리…과세를 이유로 ‘의무의 해태’…납세자 전가할 수 없어”
  • 김종관 삼송세무법인 대표세무사
  • 승인 2023.05.04 17:00
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대법원 / 공익법인 특수관계인의 임직원 가산세 ‘정당’ (2022두 55583, 2023.01.12. 등) <7>
수원교차로 사건 판례(2011두 21447, 2017.04.20.)와 정반대로 해석

 

ⅸ. 판시사항에 대한 문제점 및 의견<대법원 2023.1.12. 선고 2022두55583>

3. 부과제척기간 경과여부

문제점 ③ : 개별세법에서 정하는 가산세 항목 중 10년의 부과제척기간이 적용되는 부정행위로 열거되어 있지 않은 이상 임직원 가산세는 부과제척기간은 5년을 적용해야 한다.

국세기본법은 국세를 부과할 수 있는 기간(이하 ‘부과제척기간’)을 원칙적으로 5년으로 규정하고(국세기본법 제26조의2 제1항), 사기나 그 밖의 부정한 행위를 한 경우 부과제척기간을 10년으로 규정하고 있다(국세기본법 제26조의2 제2항 제2호). 
그런데 가산세와 관련해 국세기본법은 개별세법에서 정하는 가산세 항목 중 일부에 대해서는 부정행위가 있는 경우 10년의 부과제척기간이 적용된다고 규정하고 있다(국세기본법 제26조의2 제2항 제3호). 

가산세란 세법에 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위해 그 세법에 의하여 산출한 세액에 가산하여 징수하는 금액을 의미한다. 

대법원(2021.12.30. 2017두 75415)에 의하면, 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호의2는 제1호와는 별도로 납세자가 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’로 다음 각 목에 따른 가산세 부과대상이 되는 경우 그 부과제척기간을 해당 가산세를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 규정하면서, (가)목에서 소득세법 제81조 제3항 제4호를, (나)목에서 법인세법 제76조 제9항 제1호를, (다)목에서 부가가치세법 제22조 제3항 및 제6항을 규정하고 있으며, 이와 같은 국세의 부과제척기간이 경과한 후에 이루어진 부과처분은 무효라고 판시하고 있다(대법원 2018.12.13. 2018두128 판결, 2019.8.30. 2016두62726 판결등 참고).

또한, 해당 법인에 대한 본세의 부과제척기간이 사기나 그 밖의 부정한 행위로 인하여 10년으로 연장된다고 하더라도 특별히 부과제척기간의 연장이 규정된 바 없다면 그 가산세의 부과제척기간은 5년이라고 봐야 한다고 판시하고 있다.

 

문제점 ④ : 협력의무 가산세 등은 신고한 자료에 의하여 매년 사후관리가 가능하기 때문에 5년의 부과제척기간을 적용하도록 별도로 규정하고 있다.

상속세는 그 세원포착이 매우 어렵고 조세면탈이 극심한 상태이므로 이를 봉쇄하기 위해 그 면탈을 추적할 수 있도록 다른 세목보다 긴 제척기간을 상속세의 부과권에 두고 있다. 
특히 납세자가 상속세를 회피하기 위해 신고서를 제출하지 않거나 허위신고 또는 신고누락하는  경우, 과세관청이 단기간 내에 그 신고누락된 재산을 조사·포착해 과세하는 것이 어려우므로, 무신고·허위신고·누락신고의 경우에 한하여 부과제척기간을 5년에서 10년 그리고 15년으로 개정하여 조세회피의 소지를 축소함과 아울러 국가재정수입의 확보 및 공정과세를 달성하고자 함에 제척기간을 연장한 입법의 목적이 있다.<2000헌바82, 2003.6.26.>

반면, 임직원 인건비 가산세의 경우에는 매년 연말정산 자료 및 공익법인 신고서류가 국세청에 신고가 되면, 이에 대하여 매년 사후관리하도록 규정하고 있으므로 부과제척기간을 연장할 필요가 없다.

 

문제점 ⑤ : 협력의무 가산세는 징수절차 편의상 당해 세법이 정하는 국세의 세목에 가산하여 함께 징수하는 별개의 과세처분이다.

국세기본법 제2조 제4호에 의하면, 가산세는 이법 및 세법에서 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위해 세법에 따라 산출한 세액에 가산하여 징수하는 금액을 말한다고 규정하고 있다. 

세법상 의무를 위반한 자에게 부과하는 행정상 제재로 징수절차 편의상 당해 세법이 정하는 국세의 세목으로 그 세법에 의하여 산출한 본세의 세액에 가산하여 함께 징수하는 것일 뿐, 국세와 본질적으로 성질이 다르므로 가산세 부과처분은 별개의 과세처분이다(대법원 2001.10.26. 선고 2000두7520  판결 참조).

따라서, 부과처분이 아닌 징수처분의 성격으로 세목을 상속세 및 증여세법에 있다고 증여세의 부과제척기간을 적용하는 것이 아니라, 당해 세법인 정하는 세목에 가산하여 징수하면 되는 것이므로 국세기본법상의 가산세 부과제척기간을 적용한다.

 

문제점 ⑥ : 가산세를 증여세 세목으로 본다면 굳이 의무사항을 위반한 경우 증여세와 가산세로 구분해 입법할 이유가 없다. 
ⓐ 출연한 재산과 관련해 의무를 위반한 경우에는 증여세로 과세한다.

상증세법 제48조에 의하면, 출연받은 재산에 대해 과세가액 불산입한 공익법인 등이 공익사업을 지원하려는 제도의 취지에 맞지 않게 공익사업을 성실하게 수행하지 않거나 조세회피 또는 탈루의 수단 등으로 이용하는 것을 방지하기 위해 세법에서는 출연재산 등의 사용의무를 위반하는 공익법인에는 증여세로 과세하도록 하고 있다.

㉮ 증여세 과세<상증법 제48조> : 출연받은 재산 관련 사후관리 준수의무
제1항 : 발행주식 5%<10%> 초과금지 
제2항 제1호 : 공익목적사업 외 사용, 3년내 미사용 금액 
제2항 제2호 : 매각대금 3년내 90%에 미달 사용한 금액  
제2항 제3호 : 운용소득 직접 공익목적사업에 미사용 금액  
제2항 제8호 : 출생지·직업·학연 등 특정계층에만 혜택이 제공되는 경우
제3항 : 특수관계자에게 정당한 대가를 지급하지 않은 금액

 

ⓑ 반면, 출연한 재산과 관련이 없이 협력의무를 위반한 경우에는 별도의 가산세로 징수하거나 부과하도록 규정하고 있다.

반면, 상증법 제78조 제6항에 의하면, 협력의무를 위반한 출연재산에 대한 보고서 제출의무 등의 경우에는 상속세와 증여세로 징수, 지급명세서 제출의무 위반과 관련된 경우에는 법인세와 소득세로 징수, 임직원 가산세 등의 경우에는 납부할 세액에 가산하여 부과하도록 각각 징수와 부과로 구분해 규정하고 있다면, 반드시 증여세의 세목으로 징수하거나 부과하라는 의미가 아니라, 별도의 가산세 세목으로 징수하거나 부과하도록 규정한다.

 

문제점 ⑦ : 별도 세목의 가산세를 상속세와 증여세로 징수 및 법인세와 소득세로 징수에서 징수로 입법한 이유는 세목에 불구하고 위반한 시점부터 5년 내 징수하도록 규정한 것이다.

국세기본법 제27조 제1항에 의하면, 국세의 징수를 목적으로 하는 국가의 권리는 이를 행사할 수 있는 때로부터 5년간 행사하지 아니하면 소멸시효가 완성된다.

원천징수하는 법인세의 납부의무는 과세관청의 부과권의 행사에 의하지 아니하고 법률의 규정에 의하여 자동 확정되는 것이므로, 부과권의 제척기간에 관한 구 국세기본법 제26조의2 제1항과 구 국세기본법 시행령 제12조의3 제2항의 규정이 적용될 여지가 없고, 다만 같은 법 제27조 제1항이 정한 소멸시효 기간이 적용될 수 있을 뿐이다(대법원 1996.3.12. 선고 95누4056 판결 참조).

㉯ 가산세 과세<상증법 제78조> : 협력의무등 위반에 대해 가하는 제재
㉠ 상속세 또는 증여세로 징수한다. ☜ 출연재산과 관련보고서 제출의무 위반
제3항 : 보고서 등 제출의무 불이행 가산세<상속세액 또는 증여세액의 100분의1> 
제5항 : 장부의 작성·비치 의무, 회계감사 이행의무 불이행 가산세<수입금액 + 출연재산가액>× 0.07%

법인세나 소득세에 가산하여 징수한다 : 보험금 등 지급명세서 제출의무 위반
<*본세의 산출세액이 없을 때에도 가산세는 징수한다. : 증여세와 관련 없음.>
제12항 : 지급명세서 미제출 등
제13항 : 지급명세서 지연제출 등

㉢ 그 공익법인 등이 납부할 세액에 가산하여 부과한다.  
<출연재산과 관련 없는 경우 증여세 납세의무 없고, 수익사업에 대하여 법인세 납세의무만 있음.>

제4항 : 동일기업 주식 등의 보유기준 초과  ☜  고유목적사업과 관련해 지켜야 할 일
제6항 : 이사 및 임직원 가산세 ☜ 고유목적사업과 관련
제7항 : 계열기업 주식 등의 보유기준 초과 ☜  고유목적사업과 관련
제8항 : 특정기업의 광고 등 행위 금지 ☜ 고유목적사업과 관련
제9항 : 출연재산 매각대금 및 운용소득금액 공익목적사업 미달사용시 ☜ 고유목적사업과 관련
제10항 : 고유목적사업용 전용계좌 개설 및 사용의무 ☜ 납세협력의무  
제11항 : 결산서류 공시의무 ☜ 납세협력의무  
제14항 : 주식 5% 초과 의무이행 여부 등 신고의무 ☜ 납세협력의무

반면, 국세기본법 제22조에는 가산세 납세의무의 확정에 관하여는 규정이 없다. 따라서 가산세 납세의무의 확정을 위해서는 가산세 부과처분이 별도로 필요하다. 

상증세법 제78조에서 가산세를 ㉮ 상속세 및 증여세로 징수한다는 의미는 공익법인의 출연재산에 대한 보고의무 위반에 대한 제제이기 때문에 상속세 및 증여세 세목으로 징수할 수밖에 없고, ㉯ 법인세와 소득세로 징수한다는 의미는 원천징수의무를 지기 때문에 법인세와 소득세 세목으로 할 수밖에 없다.
*징수한다:사업자가 소득이 지급하면서 관련 세금을 미리 징수해 납부하는 제도

다만, 징수로 규정한 이유는 부과가 아닌 징수를 목적으로 하여 납부하기 때문에 비록 증여세 세목으로 보더라도 부과제척기간 10년을 적용할 수 없고, 이를 행사할 수 있는 때로부터 5년간<5억원 이상은 10년:가산세 제외> 징수하지 아니하면 조세채권의 소멸시효가 완성되기 때문이다(국기법 §27①). 

따라서, 세목에 불구하고 이를 행사할 수 있는 때부터 5년 내에 행사하지 않으면 국세징수권의 소멸시효가 완성되기 때문이다.

□ 국세기본법 제27조(국세징수권의 소멸시효) 
① 국세의 징수를 목적으로 하는 국가의 권리(이하 이 조에서 “국세징수권”이라 한다)는 이를 행사할 수 있는 때부터 다음 각 호의 구분에 따른 기간 동안 행사하지 아니하면 소멸시효가 완성된다. 이 경우 다음 각 호의 국세의 금액은 가산세를 제외한 금액으로 한다. 
1. 5억원 이상의 국세 : 10년.    2. 제1호 외의 국세 : 5년

국세기본법 시행령 제12조의3(국세 부과제척기간의 기산일) 
② 다음 각 호의 날은 제1항에도 불구하고 국세를 부과할 수 있는 날로 한다.
3. 공제, 면제, 비과세 또는 낮은 세율의 적용 등에 따른 세액(소득공제를 받은 경우에는 공제받은 소득금액에 상당하는 세액을 말하고, 낮은 세율을 적용받은 경우에는 일반세율과의 차이에 상당하는 세액을 말한다. 이하 이 호에서 “공제세액등”이라 한다)을 의무불이행 등의 사유로 징수하는 경우 해당 공제세액등을 징수할 수 있는 사유가 발생한 날

문제점 ⑧ : 가사, 동일한 법인에 부과제척기간을 적용하면서, 법인세법상 수익사업의 경우에는 5년, 상증법상 고유목적사업의 경우에는 10년을 적용한다면 과세 형평성에 부합하지 않는다.

동일한 비영리법인 내에서 지급명세서 미제출 등의 경우에도 법인세법으로 과세하는 수익사업의 경우에는 5년으로 상증세법으로 과세하는 비수익사업의 경우에는 10년으로 적용하고, 사업용계좌를 신고 사용하지 않은 개인 및 법인사업자는 소득세법 및 법인세법에 규정하고 있다는 사유만으로 5년의 부과제척기간을 적용하고, 상증세법에 규정하고 있다는 사유만으로  10년의 부과제척기간을 적용한다면, 과세 형평성을 저해하므로 이를 수용할 수 없다.

 

문제점 ⑨ : 납부할 세액에 가산하여 부과한다는 의미는 법인세 세목으로 과세하는 것이 아니라 별도의 세목으로 단지 수익사업에서 납부하는 법인세액에 가산하여 부과하도록 규정한 것이다. 

가산세는 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제하도록 규정하고 있다.<국세기본법 제47조(가산세 부과) 제3항>

여기에서 납부할 세액이란, 출연재산 등의 사용의무를 위반한 사실이 없기 때문에 증여세 납세의무가 없고, 법인세법 제4조 제3항에 의하여 공익법인은 법인세법상 비영리법인으로 수익사업을 영위하는 경우 법인세를 신고·납부할 의무가 있으므로 법인세 납세의무만 있다.<국세청 발행 공익법인 세무안내 책자>  

임직원 가산세 등의 납부할 세액에 가산하여 부과한다는 의미는 출연재산과 관련 없으므로 증여세 세목으로 부과할 수 없고, 의료법인처럼 수익사업에서 납부할 법인세에 가산하여 가산세로 부과하도록 규정한 것이다.

 

문제점 ⑩ : 가사, 증여세 세목의 가산세로 본다면, 증여세 납세의무가 성립하는 때로부터 부과제척기간 10년이 경과했다면 과세할 수 없다.

국세기본법 제21조 제1항 제2호에 의하면, 상속세의 납세의무는 상속이 개시되는때에 성립하고, 제3호에 의하면, 증여세의 납세의무증여에 의하여 재산을 취득하는 때에 ‘성립’하고(대법원 1990.11.9. 선고 90누5320 판결 참조), 11호에 의하면 가산세의 납세의무는 가산할 국세의 납세의무가 성립하는 때로 규정하고 있다.

증여세 세목으로 본다면, 가산할 증여세의 납세의무가 성립하는 재산을 출연한 날(1993.2.7.)의 상속세 및 증여세 신고기한의 다음날부터 부과제척기간 10년이 경과했다면 증여세 가산세를 부과할 수 없다.

 

문제점 ⑪ : 국세청에서 매년 고시하는 기록관리기준표에도 5년의 부과제척기간을 적용하도록 규정하고 있다.

이러한 법체계 때문에 국세청에서 매년 고시하는 기록관리기준표<2012-9호, 2012.3.28. 등 다수>에도 공익법인 관련 조세부과 제척기간이 5년(조세부과 제척기간이 5년이므로 5년 동안 보관하며 사후관리)으로 기재돼 있다.

그동안 국세청은 매년 사후관리를 하고 있었음에도, 2000.1.1. 신설된지 지금까지 문제삼지 않다가 18년이 지난 2018년에 와서 해석을 달리하여 10년의 부과제척기간을 적용해 부과하고 있다.

■ 기록관리기준표<2012.-9호, 2012.3.28. 등 다수>

 

 

 

 

 

문제점 ⑫ : 증여세 사후관리 기간 10년보다 가산세 사후관리 기간을 더 확대해 20년을 적용하는 결과가 발생되므로 이를 수용할 수 없다.

공익법인에 출연한 이후 계속하여 20년 동안 이사취임 제한기준을 위반한 경우  피상속인이 출연하는 경우에는 공익법인의 이사장 및 이사와 피상속인 또는 상속인과의 특수관계 여부에 불구하고 출연재산에 대해 상속세 과세가액에 산입하지 아니하나, 이후 이사취임 제한기준을 위반한 경우 출연한 날로부터 부과제척기간 10년을 적용해 증여세를 과세하고 있으므로, 출연한 날로부터 10년이 경과했다면, 더 이상 증여세 가산세로 과세할 수 없다.

그럼에도 임직원 가산세를 위반한 경우에는 출연한 날부터 10년 이내에는 증여세로 과세하고, 부과제척기간 10년이 경과한 경우에는 다시 증여세 가산세로 10년을 적용해 과세하다면, 결국 20년 동안 사후관리를 하게 되는바, 이는 부과제척기간의 입법취지에 반하는 것이므로 임직원 가산세는 증여세가 아닌 별도의 세목으로 보아 위반할 날로부터 5년의 부과제척기간을 적용해야 한다.

 

<결어>
협력의무 가산세등은 고유목적사업(출연재산)의 사용의무를 위반한 증여세와 달리 별도의 세목으로 보아 5년의 부과제척기간을 적용해야 하는 이유를 보면,

① 고유목적사업과 관련해 지켜야 할 사용의무를 위반한 경우 ㉮ 증여세 및 증여세에 가산하여 부과하는 무신고·과소신고·납부불성실 가산세와 ㉯ 납세협력의무를 위반한 경우에는 ㉯ 별도의 협력의무 가산세로 과세하도록 양분되어 있는 점 

② 협력의무 가산세도 본세에 따라간다면, 굳이 가산세 부과제척기간을 별도로 입법할 이유가 없는 점 

③ 부과제척기간을 적용하면서 가산세가 본세에 따라간다면, 굳이 부당행위로 보는 경우를 별도로 열거하지 않아도 됨에도 열거하였다면, 가산세는 본세의 부과제척기간을 적용할 이유가 없는 점 

④ 세원포착이 어려워 ㉮ 부과제척기간을 10년으로 연장한 상속세 및 증여세와는 달리 ㉯ 협력의무 가산세는 매년 신고한 자료에 의하여 사후관리가 가능한 경우까지 연장할 필요가 없는 점

⑤ 협력의무 가산세는 징수절차 편의상 당해 세법이 정하는 국세의 세목에 가산하여 함께 징수하는 별개의 징수처분으로 보아 5년을 적용해야 하는 점

⑥ 상증세법 상 사후관리를 위반한 경우 과세함에 있어 출연재산과 관련된 경우에는 증여세 세목으로, 출연재산과 관련이 없는 협력의무 가산세로 별도로 구분하여 입법할 이유가 없는 점

⑦ 협력의무 가산세를 다시 상속세와 증여세로 징수 및 법인세와 소득세로 징수에서 징수로 규정한 이유는 세목과 상관없이 징수처분으로 보아 징수권 소멸시효인 위반한 시점부터 5년 내 징수하도록 규정한 것으로 봐야 하는 점

⑧ 하나의 비영리법인 내에서 부과제척기간을 적용함에 있어서 수익사업의 경우에는 5년, 비수익사업의 경우에는 10년을 적용한다면 형평성에 부합하지 않는 점

⑨ 임직원 가산세 등의 납부할 세액에 가산하여 부과한다는 의미는 증여세로 규정하고 있지 않는 이상 수익사업의 경우에는 법인세를 납부해야 하기 때문에 수익사업에서 지급한 인건비 가산세는 납부할 법인세액에 가산하여 부과하도록 규정한 것으로 봐야 하는 점 

⑩ 가사. 가산세를 증여세 세목으로 본다면, 증여세 납세의무가 성립하는 때로부터 부과제척기간 10년이 경과해 부과할 수 없는 점

⑪ 국세청에서 매년 고시하는 기록관리기준표에도 5년의 부과제척기간을 적용하도록 규정하고 있는 점

⑫ 가산세는 증여세의 보완세 임에도 증여세 사후관리 기간 10년보다 가산세 사후관리기간을 더 확대해 20년을 적용하는 결과가 발생한다면 이를 수용할 수 없는 점

따라서, 임직원 가산세를 대법원 판례대로 증여세 세목으로 본다면 증여세의 납세의무가 성립하는 때로부터 부과제척기간 10년이 경과하여 과세할 수 없고, 별도의 세목으로 보아 위반한 날로부터 가산세 부과제척기간 5년을 적용해야 하나 이 또한 5년이 경과하여 과세가 불가하다.

 

4. 가산세를 부과하지 아니할 정당한 사유의 존재 여부

<판시시항> 관련 규정의 문언상 원고는 그 의미를 충분히 알 수 있었다.

조세회피목적 없이 임직원 수에 대해 주무관청의 승인을 받아 인건비를 지급하고 있는 이상 가산세를 부과하지 아니할 정당한 사유에 해당하고, 국세청 및 감사원도 17년 동안 매년 사후관리 및 감사를 실시했음에도 2018년도에 와서 과세하는 것이 그 의무의 해태를 납세자에게 전가할 수 없다.

문제점 ① : 조세회피목적 없이 임직원 수에 대해 주무관청의 승인을 받아 인건비를 지급하고 있는 이상 가산세를 부과하지 아니할 정당한 사유에 해당한다.

조세회피목적 없이 임직원 수에 대해 주무관청의 승인을 받아 인건비를 지급하고 있는 이상 그 의무의 이행을 납세의무자에게 기대하는 것이 무리인 사정이 있을 때 등 그 의무의 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없다. 

부당행위계산부인 규정처럼 조세회피는 비정상적인 거래 등을 통해 세금을 감소시키는 부당한 행위를 말하는 것이므로 친족이 아닌 직원으로 근무하면서 받은 정상적으로 받은 급여를 비정상적인 거래로 볼 수 없을 뿐만 아니라, 근무하지 않으면서 상속인이 우회적으로 가져가기 위한 행위로 볼 수 없으므로 세금을 감소시키는 부당한 행위로 볼 수 없다.

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