세법상 거주자와 비거주자의 구분은 객관적인 판단이 어렵게 규정돼 있기 때문에 과세관청과의 다툼이 많은 주제이며, 실제 거주자 판정과 관련된 판례들을 살펴보면 동일한 기준을 사용했다 하더라도 그 결론이 동일하지는 않는다. 여기에서는 소득세법상 거주자 및 비거주자의 판단기준과 비거주자의 양도소득세 계산방법에 대해 살펴보도록 하겠다.
1. 비거주자 판단기준
(1) 비거주자란?
소득세법상의 거주자란 국내에 ‘주소’를 두거나 ‘183일 이상의 거소’를 둔 개인을 말하고, 비거주자란 거주자가 아닌 개인을 말한다.
거주자 또는 내국법인의 국외사업장 또는 해외현지법인(100% 출자법인)에 파견된 임원 또는 직원이 생계를 같이 하는 가족이나 자산상태로 보아 파견기간의 종료 후 재입국할 것으로 인정되는 때에는 파견기간이나 외국의 국적 또는 영주권의 취득과는 관계없이 거주자로 간주한다.
또한, 주한외교관과 그 외교관의 세대에 속하는 가족은 주소 및 거주기간에 불구하고 그 신분에 따라 비거주자로 간주하며(대한민국 국민은 제외), 한미행정협정에 규정한 미군의 구성원·군무원 및 그들의 가족 또한 비거주자로 간주한다(미국의 소득세를 회피할 목적으로 국내에 주소가 있다고 신고한 경우는 제외).
(2) 주소의 개념
주소는 생계를 같이하는 가족, 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정하며, 직업이나 가족 및 자산상태 등으로 보아 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것이 인정되는 때에는 국내에 주소를 가진 것으로 간주한다.
국외에 거주 또는 근무하는 자가 외국국적을 가졌거나 외국의 영주권을 얻은 자로서 가족, 직업 및 자산상태 등 일정 요건을 갖춘 경우에는 국내에 주소가 없는 것으로 간주하며, 승무원은 가족이 거주하는 장소 또는 그 승무원이 근무기간 외에 통상 체재하는 장소를 기준으로 주소를 판단한다.
(3) 거소의 개념
거소는 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 형성되지 아니한 장소를 말하며, 거소는 183일 이상의 거주기간이 있어야 거주자로 구분된다.
국내에 거소를 둔 기간은 입국하는 날의 다음 날부터 출국하는 날까지로 하며, 국내에 거소를 두고 있던 개인이 출국 후 다시 입국한 경우에 생계를 같이하는 가족의 거주지나 자산소재지 등에 비추어 그 출국목적이 관광, 질병 치료 등으로서 명백하게 일시적인 것으로 인정되는 때에는 그 출국한 기간도 국내에 거소를 둔 기간으로 본다. 또한, 국내에 거소를 둔 기간이 1과세기간 동안 183일 이상인 경우에는 국내에 183일 이상 거소를 둔 것으로 본다.
(4) 이중거주자인 경우
어느 개인이 한 국가의 거주자이면서 또 다른 국가의 거주자에 해당하는 경우를 이중거주자라고 한다. 즉, 이중거주자란 어느 개인이 소득세법 상의 국내 거주자인 동시에 외국법 상 소득세 등의 거주자에도 해당하는 경우를 말하며 이 경우 하나의 소득에 대해 국내와 국외에서 이중으로 과세되는 문제가 발생할 수 있기 때문에 국가들은 이를 방지하기 위해 각국 간 조세조약을 체결하여 별도의 규정을 두고 있다.
우리나라의 조세조약은 「OECD 모델 조세조약」에 기반을 두고 있으므로 OECD 모델 조세조약에 따라 ①항구적주거 ②중대한 이해관계의 중심지 ③일상적 거소 ④국적 ⑤상호합의 순으로 어느 나라의 거주자인지를 판단한다.
2. 비거주자의 양도소득세 계산방법
(1) 납세의무 범위
비거주자에게는 국내원천소득에 대해서만 과세되며, 국외에 있는 자산의 양도에 대한 양도소득세 납세의무는 없다. 즉, 국외자산 양도에 대한 양도소득의 납세의무는 거주자(해당 자산의 양도일까지 계속 5년 이상 국내에 주소 또는 거소를 둔 자만 해당)에게만 있다.
(2) 1세대 1주택 비과세
비거주자가 보유한 주택에 대해서는 비과세 요건 충족 여부와 무관하게 원칙적으로 1세대 1주택 비과세 규정을 적용하지 않는다. 다만, 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우에는 양도일 현재 비거주자인 경우에도 1세대 1주택 비과세를 적용받을 수 있다.
① 「해외이주법」에 따른 해외이주로 세대전원이 출국하는 경우. 다만, 출국일 현재 1주택을 보유하고 있는 경우로서 출국일부터 2년 이내에 양도하는 경우에 한함.
② 1년 이상 계속하여 국외거주를 필요로 하는 취학 또는 근무상의 형편으로 세대전원이 출국하는 경우. 다만, 출국일 현재 1주택을 보유하고 있는 경우로서 출국일부터 2년 이내에 양도하는 경우에 한함.
(3) 다주택자 중과세율
조정대상지역 내 다주택 중과 및 중과배제 규정은 비거주자에게도 거주자와 동일하게 적용된다. 즉, 비거주자도 다주택자 중과세율을 적용받으며, 중과배제 규정도 적용받는다.
(4) 조세특레제한법 상 감면
비거주자는 원칙적으로 비과세나 감면을 적용받을 수 없다. 다만, 다음의 「조세특례제한법」 상 감면규정은 비거주자도 적용받을 수 있으며, 이 중 자경농지 감면의 경우 비거주자가 된 날로부터 2년 이내 양도한 경우에 한하여 적용한다는 점 주의
① 제66조(자경농지에 대한 감면)
② 제77조(공익사업용 토지에 대한 감면)
③ 제97조의4(장기임대주택 장기보유특별공제 특례)
④ 제98조의3(미분양주택 취득자에 대한 특례)
⑤ 제98조의5(수도권 밖의 미분양주택 취득자에 대한 특례)
⑥ 제98조의6(준공 후 미분양주택 취득자에 대한 특례)
⑦ 제99조의2(신축주택 등 취득자에 대한 특례)
(5) 원천납부의무
비거주자로부터 부동산을 양수하는 자가 법인(내국법인 및 외국법인)인 경우에는 양도가액의 10%(양도한 자산의 취득가액 및 양도비용이 확인되는 경우에는 양도차익의 20%와 비교하여 적은 금액)을 원천징수·납부해야 하며, 해당 원천징수세액은 비거주자의 양도소득세 예정(확정)신고 시 기납부세액으로 공제받을 수 있다. 다만, 양도하는 비거주자가 소득세를 미리 납부했거나 그 소득이 비과세 또는 과세미달되는 것임을 증명하는 경우에는 원천징수하지 않는다.
(6) 장기보유특별공제
비거주자는 1세대 1주택만을 보유한 경우로서 10년 이상 보유하다가 양도하더라도 최대 80%의 장기보유특별공제율을 적용하는 것이 아니라 최대 30% 적용한다. 다만, 다음의 「조세특례제한법」 규정에 해당한 경우 최대 40%, 80%의 공제율을 적용받을 수 있다.
① 최대 40% : 제97조의4(장기임대주택 장기보유특별공제 특례)
② 최대 80% : 제98조의3(미분양주택 취득자에 대한 특례), 제98조의5(수도권 밖의 미분양주택 취득자에 대한 특례), 제98조의6(준공 후 미분양주택 취득자에 대한 특례)
