- 대법원 2023.4.27. 선고 2018두62928 판결 -

1. 대상판결의 사실관계
원고(신용협동조합중앙회)는 신용협동조합중앙회공제규정에 따라 2000 내지 2006 사업연도에 계약자배당준비금으로 21,749,600,512원을 적립했고, 이후 개정된 공제규정에 따라 위 21,749,600,512원을 2007 사업연도 결산 시 환입하여 계약자이익배당준비금으로 적립했으며(이하 ‘제1적립금’), 2007 및 2008 사업연도에 계약자이익배당준비금으로 13,647,923,341원을 신규 적립했다(이하 ‘제2적립금’). 

원고는 제1적립금과 제2적립금 합계 35,397,523,853원(이하 통칭하여 ‘쟁점금액’)을 2009 내지 2011 사업연도에 환입하여 계약자배당준비금으로 적립하면서 위 각 사업연도의 손금에 산입했다. 

피고는 제2적립금 중 2008 사업연도 계약자이익배당준비금 신규 적립액 5,922,137,696원을 제외한 나머지 쟁점금액 29,475,386,157원은 2009 내지 2011 사업연도의 손금에 산입할 수 없다는 이유로, 2014.9.1. 원고에게 2009 내지 2011 사업연도 각 법인세를 경정·고지(이하 ‘이 사건 부과처분’)했다. 

이에 원고는 2014.9.4. 쟁점금액 중 손금산입이 부인된 위 29,475,386,157원 상당을 2007 사업연도 법인세 과세표준에서 감액하여 달라는 취지의 경정청구를 하였으나, 피고는 2014.12.8. 원고의 경정청구를 거부했다.

2. 쟁점의 정리
구 법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제30조 제1항은 ‘보험사업을 경영하는 내국법인이 각 사업연도에 보험업법이나 그 밖의 법률에 따라 책임준비금과 비상위험준비금을 손금으로 계상한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위에서 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입한다’고 규정하고 있다. 

한편, 당초 원고가 2000 내지 2006 사업연도에 계약자배당준비금으로 21,749,600,512원을 적립할 당시 규정인 구 법인세법(2008.12.26 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제31조 제3항은 같은 조 제1항의 규정에 의하여 손금에 산입한 계약자배당준비금으로서 그 사업연도의 종료일 이후 3년이 되는 날까지 같은 조 제2항의 규정에 의하여 상계하고 남은 잔액은 그 3년이 되는 날이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하도록 규정하고 있다.

이와 관련해, 과거 사업연도에 적립한 계약자배당준비금을 환입한 금액을 이후 사업연도에 다시 계약자배당준비금으로 적립하는 경우, 과거 사업연도에 환입시 익금산입을 하지 않았다는 이유로 이후 사업연도에 손금산입을 할 수 없는지 여부가 문제된다.

3. 판결의 요지
가. 원심판결
원심(대전고등법원 2018.10.24. 선고 2017누12559 판결)은 원고가 제1적립금을 재원으로 한 계약자이익배당준비금을 2009 내지 2011 사업연도에 환입한 후 계약자배당준비금으로 적립함에 있어, 계약자이익배당준비금의 환입에 대한 익금산입 없이 계약자배당준비금의 적립만을 손금산입했으므로, 제1적립금에 관하여 2009 내지 2011 사업연도의 손금산입을 부인한 부분은 적법하다고 판단하면서, 제1심(대전지방법원 2017.7.5. 선고 2016구합102749 판결)의 아래 판단을 인용했다.

① 구 법인세법 규정에 의하면 제1적립금은 2000 내지 2006 사업연도의 손금산입 대상에 해당했으므로, 원고가 사용기준을 마련해 위 준비금을 사용하거나 3년 이내 사용하지 않은 경우 이를 다시 익금에 산입할 의무가 있었던 것으로 보여진다.

② 원고가 손금산입의 대상인 제1적립금을 사용하지 아니하고, 계약자이익배당금으로 이관한 뒤 2009 내지 2011 사업연도에 이르러 다시 계약자배당금으로 환입한 부분을 익금산입하지 않고, 손금산입만 할 수 있도록 허용하게 된다면, 법인세법 기간과세원칙의 취지가 몰각될 우려가 있다(다만, 원심은 제2적립금 중 2007 사업연도에 신규로 적립한 계약자이익배당준비금은 적립 당시 법령상 손금산입이 가능한 책임준비금에 해당하지 않는다고 보아, 이를 2009 사업연도에 이르러 손금산입한 것은 적법한 것이라고 판단해 원고의 청구를 일부 인용했고, 피고는 원심판결의 취지에 따라 이 사건 부과처분 중 2009 사업연도 법인세 부분을 직권으로 취소했다).

나. 대상판결
대상판결은 법인세가 기간과세로서 사업연도에 따라 과세단위가 구분되므로, 원고의 2009 내지 2011 사업연도의 법인세를 계산할 때 위 각 사업연도의 계약자배당준비금 적립액이 손금산입의 대상이 될 수 있는지 여부는 해당 사업연도의 소득금액 계산에 적용되는 법인세법령이 정한 손금산입의 요건을 갖추었는지를 기준으로 판단해야 한다고 보았다.

이에 따라 대상판결은 원고가 개정된 공제규정에 따라 계약자이익배당준비금으로 적립되어 있던 제1적립금을 2009 내지 2011 사업연도 결산 시 환입하여 계약자배당준비금으로 적립하면서 위 각 사업연도의 손금으로 계상한 이상, 제1적립금이 당초 계약자배당준비금으로 적립된 과거 사업연도의 손금산입 대상에 해당하는지 또는 그 환입액에 대한 익금산입이 필요한지 여부와 무관하게, 제1적립금은 구 법인세법 제30조 제1항에 따라 2009 내지 2011 사업연도의 손금산입의 대상이 된다고 판단했다(다른 한편 대상판결은 방론으로서 기록상 원고는 2000 사업연도부터 2006 사업연도까지 계약자배당준비금을 적립한 시점과 개정 공제규정에 따라 위 준비금을 계약자이익배당준비금으로 계상한 시점에 모두 관련 적립액을 해당 사업연도의 손금에 산입하지 않았으므로, 설령 제1적립금이 2000 내지 2006 사업연도의 손금산입 대상에 해당한다고 하더라도 그 환입액 역시 익금산입이 필요한 경우라고 보기 어렵다는 점을 지적했다).

즉, 원고의 2009 내지 2011 사업연도의 계약자배당준비금 적립액을 손금에 산입하기 위해서는 2000 내지 2006 사업연도에 적립한 계약자배당준비금의 환입에 따른 익금산입이 전제돼야 한다고 본 원심의 판단에 대해 대상판결은 법인세법상 기간과세 원칙에 관한 법리 등을 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다고 판단했다. 

4. 평석
가. 기간과세원칙
법인세법은 기간과세원칙을 채택해 사업연도를 단위로 과세소득을 산정하는바, 이러한 기간과세원칙은 과세의 편의 및 실효성을 도모하고, 납세의무의 성립시기를 명확히 하는 것 등을 목적으로 하는 제도이다. 이에 따라 과세기간인 사업연도 종료 시에 과세요건이 완성하고 그때 납세의무가 성립하는 바, 그 사업연도 종료시의 법에 의하여 과세 여부 및 납세의무의 범위가 결정된다(대법원 1996.7.9. 선고 95누13067 판결 참조). 
다만, 이와 같이 인위적으로 획정한 기간을 단위로 과세표준과 세액을 산정하게 되면 자의적인 요소가 개입될 수 있다는 부작용이 지적된다.

나. 대상판결의 의의
과거 사업연도에 적립한 계약자배당준비금을 사용하지 아니하고 환입하면서 익금산입하지 않고 이후 사업연도에 이르러 손금산입만 할 수 있도록 허용하게 된다면 법인세법 기간과세원칙의 취지가 몰각될 우려가 있다는 원심의 판단은 앞서 언급한 기간과세원칙을 엄격하게 적용할 경우 전체적인 과세일관성에 문제가 발생할 수 있다는 점을 감안한 판단으로 보인다.

그러나 법인세법에서 기간과세원칙을 채택해 규정하고 있는 이상, 당해 사업연도의 손금산입 요건충족 여부를 판단함에 있어 별다른 법령상 근거없이 과거 사업연도의 익금산입 여부까지 요건으로 고려하는 것은 타당하지 않다. 
이와 같이 당해 사업연도의 요건충족 여부를 다른 사업연도의 요건충족 여부와 결부짓는 것은 과세요건법정주의에 반하는 해석이라 할 것이다. 

대상판결은 손금산입 요건을 판단하는 데 있어서도 기간과세원칙에 따라 해당 사업연도에 적용되는 법인세법령을 기준으로 판단하면 충분하다는 점을 명확히 했다는 점에 의의가 있다.

• 2014 : Georgetown University Law Center 법학석사(Taxation LL.M.)
• 2005 : 사법연수원 제34기 수료
• 2004 : 서울대학교 법과대학원 수료
• 2002 : 제44회 사법시험 합격
• 2000 : 서울대학교 법과대학
• 2008~현재 : 법무법인(유) 율촌
• 2013~2014 : Steptoe & Johnson Washington D.C.office 파견근무
• 2005~2008 : 육군법무관
• 웹젠 임직원들 대리해 470억원이 넘는 증여세 부과처분 취소소송에서 승소(2017)
• 대기업 회장 대리하여 450억원이 넘는 명의개서해태 증여의제 사건 승소(2017)
• 종부세 이중과세 사건(2015) 실현가능성이 없어진 배당소득에 대한 납세의무의 존부에 관한 종합소득세 경정청구거부처분취소소송에서 승소(2014)

법무법인 율촌 김근재 변호사 master@intn.co.kr 다른기사 보기