-불이익변경금지 원칙을 감안하더라도 “과세표준과 세액을 경정한다”라는 부분이 감액경정만을 의미한다고 볼 수 없어
-재조사 결정은 처분청으로 하여금 당해 결정에서 지적된 사항을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하거나 당초 처분을 유지하는 등의 후속 처분을 하도록 하는 결정
-대상판결은 재조사 결정의 기속력의 내용을 구체화하였다는 점에서 그 의의가 있어
- 대법원 2024.7.25. 선고 2022두60745 판결 -
| ● 요약 대법원은 2024.7.25. 선고 2022두60745 판결에서 조세심판원이 이 사건 재조사 결정의 주문에서 ‘이 사건 자산의 취득가액을 관리처분계획인가일 기준으로 재조사하여 과세표준 및 세액을 경정하라’라고 한 것은 ① 재조사 방법을 공신력 있는 감정기관의 감정평가로 제한한 것이 아니고, ② 새롭게 감정평가를 의뢰해야 할 의무를 부과한 것이 아니며, ③ 후속 처분의 내용을 감액경정으로 제한한 것이 아니라고 판단했다. 구 법인세법 시행령 제89조 제2항 제1호에서 감정가액이 ‘있을 경우’ 이를 시가로 한다고 하였을 뿐 그러한 감정을 ‘하여야 한다’는 의무를 규정한 것이 아니라는 점, 이 사건 재조사 결정의 주문은 “재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정한다.”라고 하여 피고에게 ‘재조사 결과에 따른’ 경정을 요구하고 있을 뿐 그 기속력의 내용이 피고에게 반드시 ‘감액경정’만을 할 것을 의미한다고 볼 수는 없다는 점 등을 고려할 때, 대상판결은 타당하다. 재조사 결정은 그 특성상 그 결정에 따른 기속력의 구체적인 내용을 명확히 파악하는 것이 처분의 취소·경정 결정에 비하여 상대적으로 어려운 면이 있다. 이러한 맥락에서 대상판결은 감정가액이 있음에도 이를 시가로 볼 수 없어 재조사 결정이 내려진 경우에 그러한 재조사 결정의 기속력의 내용을 구체화했다는 점에서 그 의의가 있다. |
1. 대상판결의 사실관계
원고는 주택재개발정비사업조합으로서, 관할관청으로부터 2006.6.28. 사업시행계획인가를, 2007.12.27. 관리처분계획인가를 각 받고 주택재개발정비사업을 시행하여 2013. 12.경 준공인가를 받았다.
원고는 2014.3.31. 피고(동래세무서장)에게 2013 사업연도 법인세를 신고·납부하면서 조합원들이 현물출자한 토지 및 건물(이하 ‘이 사건 자산’)의 취득가액을 ‘사업시행계획인가일’을 기준으로 감정평가한 46,440,094,077원으로 하여 손금에 산입했다.
이후 원고는 2019.4.1. 피고에게 이 사건 자산의 취득가액을 ‘관리처분계획인가일'을 기준으로 감정평가한 57,743,357,440원으로 봐야 한다고 주장하면서 2013 사업연도 법인세의 감액경정을 청구했다.
피고는 2019.6.3. ‘이 사건 자산의 취득가액은 법인세 신고 시의 감정가액이 적정하고, 원고가 경정청구 시 제출한 감정가액은 객관성·합리성이 결여된 소급감정가액에 해당한다’는 이유로 위 경정청구를 거부(이하 ‘이 사건 경정거부처분’)했다.
원고는 조세심판원에 이 사건 경정거부처분에 대한 심판청구를 하였고, 조세심판원은 2020.5.15. 원고가 법인세를 신고하면서 제출한 감정가액과 경정청구 시 제출한 감정가액 모두 이 사건 자산의 취득 당시의 시가로 볼 수 없다고 판단하면서 ‘이 사건 경정거부처분은 이 사건 자산의 취득가액을 관리처분계획인가일 기준으로 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정한다’는 주문의 결정(이하 ‘이 사건 재조사 결정’)을 했다.
부산지방국세청장은 2020.6. 재조사를 실시한 뒤 2020.7.9. 원고에게 ‘이 사건 재조사 결정에 따른 처리결과 이 사건 자산에 관한 객관적·합리적인 감정평가액이 존재하지 않으므로, 상속세 및 증여세법(이하 「상증세법」)에 따른 보충적 평가방법을 적용해야 하나, 이 경우 원고가 당초 신고한 과세표준 및 세액보다 원고에게 불리하므로 불이익변경금지 원칙에 따라 이 사건 경정거부처분을 그대로 유지한다’는 취지의 통지(이하 ‘이 사건 처리결과통지’)를 했다. 이에 원고는 피고를 상대로 이 사건 경정거부처분에 대한 취소를 청구했다.
2. 쟁점의 정리
이 사건의 쟁점은 ‘자산의 취득가액을 관리처분계획인가일 기준으로 재조사하여 과세표준 및 세액을 경정하라’는 취지의 재조사 결정이 있는데도 처분청이 감정평가를 하지 않은 채 당초의 처분을 그대로 유지한 경우 재조사 결정의 기속력에 저촉되는지 여부이다.
3. 판결의 요지
가. 원심판결(부산고등법원 2022.9.21. 선고 2021누23770 판결)
원심은 아래와 같은 사정을 종합하여 피고가 이 사건 자산에 관한 감정평가를 하지 않은 채 이 사건 경정거부처분을 그대로 유지한 것은 이 사건 재조사 결정의 기속력에 저촉되어 위법하다고 판단하면서 피고의 항소를 기각했다.
① 피고가 주장하는 ‘이 사건 자산에 관하여 관리처분계획인가일(2007.12.27.)을 기준으로 매매거래사례가 없고 신빙성 있는 객관적이고 합리적인 감정평가 가액도 불분명하다’는 사정만으로는 ‘공신력 있는 감정기관에 의하더라도 그 시가의 산정이 어렵다’고 인정할 수 없다.
② 이 사건 재조사 결정은 원고의 심판청구가 이유 있으나 피고의 적법한 후속처분을 조건으로 이 사건 경정거부처분을 그대로 유지한 것이고, 그럼에도 피고가 이 사건 재조사 결정의 기속력에 반하여 이 사건 경정거부처분을 그대로 유지하는 후속처분을 하였으므로, 이러한 경우 이 사건 경정거부처분 역시 위법하다고 볼 수밖에 없다
③ 구 국세기본법(2022.12.31. 법률 제19189호로 개정되기 전의 것, 이하 동일) 제79조 제2항에 따르면 재조사 결정을 할 때 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불리한 결정을 하지 못하므로, 이 사건 재조사 결정 주문의 “과세표준과 세액을 경정한다”라는 부분은 “과세표준과 세액을 감액하여 경정한다”라는 의미로 볼 수밖에 없다.
④ 만약 그렇지 않다고 하더라도, 이 사건 재조사 결정의 이유에서 ‘개발이익이 포함된 가격으로 평가해야 할 것’이라는 취지로 판단하고 있으며, 재결은 당해 처분에 관하여 재결주문 및 그 전제가 된 요건사실의 인정과 판단에 대해 처분청을 기속하므로(대법원 2003.4.25. 선고 2002두3201 판결 등 참조), 위와 같은 개발이익을 포함해 과세표준 및 세액을 재산정하면 결국 감액될 수밖에 없다(구 국세기본법 제65조 제5항이 ‘재조사결정이 있는 경우 처분청은 주문에 기재된 범위에 한정하여 조사하고, 그 결과에 따라 취소·경정하거나 필요한 처분을 하여야 한다’는 취지로 규정하고 있는 것은 기속력의 범위까지 제한하는 것으로 볼 수 없다).
나. 대상판결(대법원 2024.7.25. 선고 2022두60745 판결)
대상판결은 다음과 같은 이유로 원심 판단에는 재조사 결정의 기속력 및 구 법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 동일)상 시가 판단 규정에 관한 법리를 오해하여 필요한 심리를 다하지 않아 판결에 영향을 미친 잘못이 있다고 판단하면서, 원심판결을 파기하고 사건을 원심법원에 환송했다.
① 조세심판원은 이 사건 재조사 결정을 하면서 ‘주문’에서 이 사건 자산의 취득가액을 관리처분계획인가일 기준으로 재조사하여 과세표준 및 세액을 경정하라고 하였을 뿐, 재조사 방법을 공신력 있는 감정기관의 감정평가로 제한하지는 않았다.
부산지방국세청장은 이 사건 재조사 결정의 취지에 따라 원고로부터 제출받은 시가 재조사에 필요한 서류 등을 검토하고, 원고가 경정청구 시 제출한 감정가액을 비롯하여 시가로 볼 수 있는 감정가액이 있는지 재확인하는 등의 방법으로 이 사건 자산의 취득가액을 관리처분계획인가일 기준으로 재조사했다.
② 이 사건 재조사 결정은 원·피고가 이 사건 자산의 취득가액으로 주장하는 두 감정가액 모두 구 법인세법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25194호로 개정되기 전의 것, 이하 동일) 제89조 제2항 제1호에 따라 시가로 볼 수 있는 감정가액에 해당하지 않음을 전제하고 있다.
재조사 결과 이 사건 자산의 취득 당시 시가가 불분명하고, 객관적·합리적인 방법으로 평가된 감정가액도 별도로 존재하지 않음이 밝혀졌으므로, 부산지방국세청장 등 관계 행정청은 구 법인세법 시행령 제89조 제2항 제2호에 따라 상증세법상 보충적 평가방법을 적용해 이 사건 자산의 취득가액을 산정할 수 있고, 새롭게 감정평가를 의뢰해야 할 의무는 없다.
③ 이 사건 재조사 결정의 ‘주문’은 재조사 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하라고 하였을 뿐, 후속 처분의 내용을 감액경정으로 제한하지 않았다.
이 사건 재조사 결정에 대하여 구 국세기본법 제79조 제2항의 불이익변경금지 원칙이 적용된 결과, 원고에게 불리한 증액경정이 허용되지 않는다고 하여 이 사건 재조사 결정에서 말하는 세액의 경정이 ‘감액경정’만을 의미한다고 볼 수는 없다.
4. 평석
가. 재조사 결정의 기속력
구 국세기본법은 제81조에서 ‘심판청구에 관하여는 심사청구에 관한 제65조를 준용한다’고 규정하면서, 제65조 제1항 제3호에서 “심사청구가 이유 있다고 인정될 때에는 그 청구의 대상이 된 처분의 취소·경정 결정을 하거나 필요한 처분의 결정을 한다.
다만, 취소·경정 또는 필요한 처분을 하기 위해 사실관계 확인 등 추가적으로 조사가 필요한 경우에는 처분청으로 하여금 이를 재조사하여 그 결과에 따라 취소·경정하거나 필요한 처분을 하도록 하는 재조사 결정을 할 수 있다”라고 규정하여, 심판청구에 대한 결정의 한 유형으로 재조사 결정을 규정하고 있다.
이러한 재조사 결정은 처분청으로 하여금 처분과 관련된 사실관계를 재조사하여 후속 처분을 하도록 하는 재결로서, 그러한 후속 처분은 구 국세기본법 제79조 제2항에 따라 불이익한 변경이 금지된다.
한편, 구 국세기본법은 제80조에서 심판청구에 대한 결정의 효력에 관하여 “제81조에서 준용하는 제65조에 따른 결정은 관계 행정청을 기속(羈束)한다”고 규정하면서(제1항), “심판청구에 대한 결정이 있으면 해당 행정청은 결정의 취지에 따라 즉시 필요한 처분을 하여야 한다”고 규정하고 있다.
이러한 기속력은 심판청구에 대한 결정의 주문 및 그 전제가 된 요건사실의 인정과 판단, 즉 처분의 구체적 위법사유에 관한 판단에만 미친다(대법원 2005.12.9. 선고 2003두7705 판결 참조).
재조사 결정은 재결청의 결정에서 지적된 사항에 관하여 처분청의 재조사결과를 기다려 그에 따른 후속 처분의 내용을 심판청구 등에 대한 결정의 일부분으로 삼겠다는 의사가 내포된 변형결정에 해당하므로(대법원 2010.6.25. 선고 2007두12514 전원합의체 판결 참조), 처분청은 재조사 결정의 취지에 따라 재조사를 한 후 그 내용을 보완하는 후속 처분만을 할 수 있다.
따라서 처분청이 재조사 결정의 주문 및 그 전제가 된 요건사실의 인정과 판단, 즉 처분의 구체적 위법사유에 관한 판단에 반하여 당초 처분을 그대로 유지하는 것은 재조사 결정의 기속력에 저촉된다(대법원 2017.5.11. 선고 2015두37549 판결 참조).
나. 내국법인이 현물출자에 따라 취득한 자산의 취득가액 산정
구 법인세법 제41조 제1항 제3호 및 그 위임에 따른 법인세법 시행령 제72조 제2항 제3호 나목은 내국법인이 현물출자에 따라 취득한 자산의 취득가액에 대해서 ‘취득 당시 해당 자산의 시가’로 한다고 규정하고 있으며, 이 때 ‘시가’는 ‘법인세법 제52조의 규정에 의한 시가’를 의미한다(구 법인세법 시행령 제14조 제1항 제1호 라목의 괄호 참조).
따라서 위 ‘시가’는 원칙적으로 법인세법 제52조 제2항에 따라 “건전한 사회통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격”을 기준으로 해야 한다.
또한 시가가 불분명한 경우에는 구 법인세법 제52조 제4항의 위임에 따른 구 법인세법 시행령 제89조 제2항 각 호를 차례로 적용해 제1호에서 규정한 “「부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의한 감정평가법인이 감정한 가액”이 있는 경우 그 가액으로 산정하고, 그러한 가액이 없는 경우 제2호에 따라 상증세법상 보충적 평가방법에 따라 산정한 금액에 의하여야 한다.
그리고 시가가 불분명한 경우에 감정기관의 감정가액을 구 법인세법 시행령 제89조 제2항 제1호에 따라 시가로 볼 수 있기 위해서는 그 감정가액이 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 가액이라는 점이 인정되어야 한다(대법원 1997.9.9. 선고 97누1570 판결 등 참조).
다. 대상판결의 의의
대상판결은 ‘자산의 취득가액을 재조사하여 과세표준 및 세액을 경정하라’는 재조사 결정에 대해 그 기속력의 내용이 재조사 방법을 감정평가로 제한하는 것이 아니라고 판단했다.
구 법인세법 시행령 제89조 제2항 제1호에서 감정가액이 ‘있을 경우’ 이를 시가로 한다고 하였을 뿐 그러한 감정을 ‘하여야 한다’는 의무를 규정한 것이 아니라는 점을 고려할 때, 부산지방국세청장이 시가로 볼 수 있는 감정가액이 있는지 재확인하는 등의 방법으로 이 사건 자산의 취득가액에 관하여 재조사한 것이 재조사 결정의 기속력에 저촉되지 않는다고 본 대상판결의 판단은 타당하다.
원심판결은 불이익변경금지 원칙(국세기본법 제79조 제2항)을 근거로 하여 이 사건 재조사 결정의 주문 중 “과세표준과 세액을 경정한다”라는 부분이 감액경정을 의미한다고 보아, 위 결정의 기속력에 따라 피고가 감액경정을 하여야 하는 것으로 판단했다.
그러나 이 사건 재조사 결정의 주문은 “재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정한다”라고 하여 피고에게 ‘재조사 결과에 따른’ 경정을 요구하고 있을 뿐, 그 기속력의 내용이 피고에게 반드시 ‘감액경정’만을 할 것을 의미한다고 볼 수는 없고, 당초 처분을 유지하는 것도 포함된다고 할 것이다.
재조사 결정은 처분청으로 하여금 하나의 과세단위의 전부 또는 일부에 관하여 해당 결정에서 지적된 사항을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하거나 당초 처분을 유지하는 등의 후속 처분을 하도록 하는 형식을 취하고 있다.
그러나 재조사 결정은 그 특성상 그 결정에 따른 기속력의 구체적인 내용을 명확하게 파악하는 것이 다른 취소·경정 결정에 비하여 어려운 면이 있다.
즉, 기속력의 내용을 어떻게 해석하느냐 따라 과세관청이 재조사 결정에 따른 재조사를 충실히 하지 않을 위험이 있고, 그와는 반대로 과세관청의 과세권에 대한 지나친 제약이 될 수도 있다.
이러한 맥락에서 대상판결은 감정가액이 있음에도 이를 시가로 볼 수 없어 재조사 결정이 내려진 경우에 그러한 재조사 결정의 기속력의 내용을 구체화했다는 점에서 그 의의가 있다.
•서울대학교 법과대학
•서울대학교 법과대학원 법학석사
•사법시험 41회(사법연수원 31기)
•서울행정법원 부장판사(조세전담부)
•수원지방법원 부장판사(민사신청)
•대법원 재판연구관(전속부장)
•대법원 재판연구관(조세조)
•조세소송실무, 서울행정법원·사법발전재단, 2022.
•구 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 제91조 제1항에서 정한 ‘취득한 토지의 전부 또는 일부가 필요 없게 된 경우’에 관한 구체적인 판단 기준, 대법원판례해설 121, 법원도서관, 2020.
•익명조합원이 받는 분배금에 대하여 수입배당금 익금불산입 규정이 적용되는지 여부, 경기법조 27, 경기지방변호사회, 2020.
•신탁재산의 처분과 부가가치세의 납세의무자, BFL 94, 서울대학교 금융법센터, 2019.
