- 다만 증액경정처분에 의하여 증가된 세액 부분은 취소를 구할 수 없고 당초신고한 세액의 범위 내에서만 취소를 청구할 수 있어
- 납세자가 당초신고(결정)에 대한 불가쟁력 발생 이후 증액경정처분에 대하여 다툴 경우 당초신고(결정)의 위법사유를 주장할 수 있는 점과의 균형 등을 고려할 때 합리적인 결론
- 대상판결을 통하여 납세자가 증액경정처분의 불복기간을 놓친 경우에도 당초신고세액의 범위 내에서는 경정청구의 방법으로 권리구제 가능함이 명확해져
- 대법원 2024.6.27. 선고 2021두39997 판결 -
| ● 요약 대법원은 납세자의 당초신고 이후 증액경정처분이 있었고 납세자가 위 증액경정처분에 대해 불복기간(90일) 내에 다투지 않아 증액경정처분에 대한 불가쟁력이 발생한 경우에는, 당초신고에 대한 경정청구기간이 남아있다면 납세자는 당초신고한 세액의 범위 내에서 경정청구를 하고 그에 대한 경정거부처분 취소소송에서 증액경정처분의 위법사유를 경정거부처분의 위법사유로 다툴 수 있다고 판시했다. 이러한 대상판결의 결론은 ① 국세기본법 제45조의2 제1항 제1호는 그 문언상 증액경정처분이 있는 경우에는 증액경정처분을 경정청구 대상으로 삼도록 정하고 있으므로 증액경정처분의 위법사유 또한 경정청구 사유가 된다고 봄이 자연스러운 점, ② 국세기본법 제45조의2 제1항 단서가 증액경정처분으로 증가한 세액에 대한 경정청구기간을 90일로 제한하고 있는 것은 불복의 사유가 아니라 불복의 범위를 제한하려는 취지로 보이는 점, ③ 일반적인 흡수설이 적용되는 경우에도 납세자가 증액경정처분 취소소송에서 당초신고(결정)의 위법사유를 주장할 수 있는 것과의 형평 등을 고려할 때 타당하다. 대상판결은 당초신고 후 증액경정처분이 있는 경우 증액경정처분에 대한 불복기한 90일이 경과했더라도 당초신고세액의 범위 내에서는 납세자가 경정청구의 방법으로 증액경정처분의 위법사유를 다툴 수 있다는 점을 명시한 최초의 판결로, 당초신고세액의 범위 내에서 증액경청처분에 대한 불복기간이 늘어나 납세자의 권리구제 범위가 넓어졌다는 점에서 의미가 있다. |
1. 대상판결의 사실관계
원고는 자동차부품 제조업을 영위하는 내국법인으로, 중국에 2개의 자회사(이하 ‘중국 자회사’)를 두고 있다. 중국 자회사는 2014 사업연도에 원고에게 배당금(이하 ‘이 사건 배당금’)을 지급하면서 한·중 조세조약에 따른 5%의 제한세율을 적용한 세액을 원천징수해 중국에 납부했다.
원고는 중국에 납부한 위 세액을 직접외국납부세액으로 공제하는 한편, 한·중 조세조약에 따라 이 사건 배당금에 대해 추가로 5%의 간주외국납부세율을 적용한 금액 중 외국납부세액 공제한도 내 금액(이하 ‘이 사건 간주외국납부세액’)을 간주외국납부세액으로 공제하여 2015.3.31. 2014 사업연도 법인세 554,866,321원을 신고·납부했으나,1) 피고는 2015.12.22. 원고에게, 간주외국납부세액을 공제한 것이 부당하다는 등의 사유로 2014 사업연도 법인세 2,290,534,244원(가산세 포함)을 증액하는 내용의 증액경정처분을 했다(이하 ‘이 사건 증액경정처분’).
1) 외국납부세액 공제 제도는 크게 직접외국납부세액 공제, 간접외국납부세액 공제, 간주외국납부세액 공제로 나누어지는데, 그중 간주외국납부세액 공제는 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 당해 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액을 당해 조세조약이 정하는 범위 안에서 외국납부세액으로 간주하여 공제해 주는 것을 말한다.
원고는 2016.7.20. 피고에게 이 사건 배당금에 대해 간주외국납부세액공제가 적용돼야 한다고 주장하면서 2014 사업연도 법인세 554,866,321원의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 피고는 2016.9.12. 이를 거부했다(이하 ‘이 사건 경정거부처분’).
한편, 대법원은 “한·중 조세조약의 내용에 따르면 내국법인이 실제 원천지국에 5%의 제한세율로 배당소득에 대한 조세를 납부했더라도 일정한 요건을 갖춘 경우에는 원천지국에 총배당액의 10%를 조세로 납부한 것으로 간주하여 그 차액을 간주외국납부세액으로 공제해야 한다”는 취지의 판결을 선고했다(대법원 2018.3.13. 선고 2017두59727 판결).
2. 쟁점의 정리
납세자의 당초신고 이후 증액경정처분이 있는 경우 납세자가 해당 증액경정처분에 대해 다투지 않고 90일의 불복기간이 도과하면 증액경정처분으로 인하여 증가된 세액에 대해서는 불가쟁력이 발생한다(국세기본법 제45조의2 제1항 단서).
이 사건에서는 이처럼 증액경정처분에 대한 불복기간이 경과하여 불가쟁력이 발생한 이후에도 납세자가 당초신고에 대한 경정거부처분 취소소송에서 증액경정처분의 위법사유를 주장할 수 있는지가 문제됐다.
3. 법원 판결의 요지
가. 제1심 판결:대구지방법원 2020.7.16. 선고 2019구합24826 판결(원고 패소)
구 국세기본법(2019.12.31. 법률 제16481호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 국세기본법’) 제45조의2 제1항 본문은 “과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는…최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다”고 규정하면서, 그 단서에서 “다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다”고 규정하고 있다.
따라서 원고는 이 사건 증액경정처분에 대한 경정청구기간의 도과와 관계없이 2014 사업연도에 관하여 당초 신고한 법인세 과세표준과 세액에 경정청구 사유가 있는 경우 법정신고기한으로부터 5년 이내에서 이를 다툴 수 있다.
그러나 원고가 이 사건에서 2014 사업연도 법인세에 대해 다투는 경정청구 사유는 당초 신고한 법인세 과세표준과 세액에 있는 것이 아니고 이 사건 증액경정처분에 따라 증액된 법인세 과세표준과 세액에 존재하므로, 이 사건 증액경정처분에 대한 경정청구기간(90일)이 도과하여 더 이상 이를 다툴 수 없다.
나. 항소심 판결 : 대구고등법원 2021.4.23. 선고 2020누3367 판결(원고 승소)
납세의무자가 증액경정처분의 취소를 구하는 항고소송에서 당초신고에 대한 불복기간의 경과 여부 등에 관계없이 과세관청의 증액경정사유뿐만 아니라 당초신고에 관한 과다신고사유도 함께 주장하여 다툴 수 있는 것처럼, 당초신고에 대한 경정거부처분 취소소송에서도 증액경정처분에 대한 불복기간의 경과 여부와 무관하게 당초신고에 관한 과다신고사유뿐만 아니라 과세관청의 증액경정사유도 함께 주장하여 다툴 수 있다.
다. 대상판결(상고기각)
구 국세기본법 제45조의2 제1항의 문언, 체계 및 경정청구제도의 취지 등을 종합해 보면, 과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 납세자가 그 후 이루어진 과세관청의 결정이나 경정으로 인한 처분에 대해 소정의 불복기간 내에 다투지 않았더라도 5년의 경정청구기간 내에 경정청구권을 행사하는 데에는 아무런 영향이 없다.
그리고 ⅰ) 통상의 과세처분 취소소송에서와 마찬가지로 경정청구에 대한 거부처분 취소소송 역시 그 심판의 대상은 과세표준 및 세액의 객관적인 존부이므로, 그 과세표준 및 세액의 인정이 위법하다고 내세우는 개개의 위법사유는 자기의 청구가 정당하다고 주장하는 공격방어방법에 불과한 점, ⅱ) 과세처분에 대한 취소소송과 경정청구는 모두 정당한 과세표준 및 세액의 존부를 정하고자 하는 동일한 목적을 가진 불복수단이므로, 납세자로 하여금 과세관청의 증액경정사유에 대하여는 취소소송으로써 과다신고사유에 대하여는 경정청구로써 각각 다투게 하는 것은 납세자의 권익보호나 소송경제에 부합하지 않는 점 등에 비추어 보면, 납세자는 감액경정청구에 대한 거부처분 취소소송에서 당초신고에 대한 과다신고사유뿐만 아니라 과세관청의 증액경정사유도 함께 주장하여 다툴 수 있다고 봐야 한다.
다만 증액경정처분에 대한 불복기간이 경과한 경우에는 구 국세기본법 제45조의2 제1항 단서에 따라 ‘경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액’에 대해서는 취소를 구할 수 없는 것이어서, 당초 신고한 과세표준 및 세액을 한도로 하여서만 취소를 구할 수 있을 뿐이다.
4. 평석
가. 조세소송의 소송물
‘소송물’은 소송의 객체, 즉 법원의 심판의 대상을 의미하는데, 조세소송의 소송물에 대해서는 ‘총액주의’와 ‘쟁점주의’의 대립이 있다. ‘총액주의’는 과세처분에 의하여 확정된 세액이 조세실체법에 의해 객관적으로 존재하는 세액을 초과하는지 여부가 심판의 대상 및 범위가 된다는 견해로 이 견해에 의하면 과세처분에 대해 일부 불복청구가 있는 경우에도 처분의 대상이 된 세액 전부에 대해 실체적 세액을 기준으로 심판하고 과세관청은 처분 당시의 처분사유와 다른 사유를 내세워 과세처분을 유지할 수 있다.
반면 ‘쟁점주의’는 심판의 대상 및 범위를 과세관청의 처분사유와 관계되는 세액의 적법성으로 한정하는 견해로, 과세처분의 취소소송은 과세관청이 처분 시에 인정한 처분사유의 적부, 즉 개별 수입이나 비용의 존부 등만을 심판의 대상으로 하고, 그 인정 이유나 근거가 다르면 별개의 처분으로서 소송물도 동일하지 않게 된다고 설명한다.
우리 판례는 “과세처분의 취소소송은 과세처분의 실체적, 절차적 위법을 그 취소원인으로 하는 것으로서 그 심리의 대상은 과세관청의 과세처분에 의하여 인정된 조세채무인 과세표준 및 세액의 객관적 존부, 즉 당해 과세처분의 적부가 심리의 대상”이고(대법원 1996.6.25. 선고 95누1880 판결 등), “경정청구에 대한 거부처분 취소소송 역시 그 거부처분의 실체적·절차적 위법 사유를 취소 원인으로 하는 것으로서 그 심판의 대상은 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액의 객관적인 존부라 할 것이고, 그 과세표준 및 세액의 인정이 위법이라고 내세우는 개개의 위법사유는 자기의 청구가 정당하다고 주장하는 공격방어방법에 불과하다”(대법원 2004.8.16. 선고 2002두9261 판결 등)고 판시하여 ‘총액주의’의 입장에 서 있다.
나. 경정처분의 소송물
조세부과처분은 조세법규의 전문성·기술성·복잡성으로 인해 경정처분이 비교적 자유롭게 이루어진다. 경정처분은 감액경정처분과 증액경정처분으로 나뉘는데, 판례는 전통적으로 증액경정처분에 대해서는 흡수설을, 감액경정처분에 대해서는 일부취소설을 취해 왔다. 즉 증액경정처분의 경우에는 당초의 신고 또는 처분은 증액경정처분에 흡수되어 소멸하고 증액경정처분만이 쟁송의 대상이 된다는 것이다.
이에 따르면 당초처분 이후 증액경정처분이 있었음에도 당초처분의 취소를 구하는 것은 소의 이익이 없고(대법원 2013.8.22. 선고 2013두7353 판결), 전심절차의 경유 여부도 증액경정처분을 기준으로 판단한다. 반면 감액경정처분의 경우에는 당초신고 또는 처분의 일부를 취소하는 것으로 보아 그에 의하여 감소된 세액 부분에 대해서만 법적 효과가 미친다고 본다.
따라서 취소소송의 대상이 되는 것은 당초신고 또는 처분 중 감액경정결정에 의하여 취소되지 않고 남아 있는 부분, 즉 감액된 당초처분이고 전심절차나 제소기간 준수 여부도 당초처분을 기준으로 판단한다(대법원 1991.9.13. 선고 91누391 판결).
다. 국세기본법 제22조의2(현행 제22조의3)의 신설과 법원의 입장2)
2) 국세기본법이 2018.12.31. 개정되면서 제22조의3으로 자리를 옮겼다.
국세기본법이 2002.12.18. 개정되면서 제22조의2 제1항으로 “세법의 규정에 의하여 당초 확정된 세액을 증가시키는 경정은 당초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리·의무관계에 영향을 미치지 아니한다”는 규정이 신설됐다.
입법자는 제안이유서에서 입법취지를 “경정처분의 효력에 관한 명문의 규정이 없는 가운데 당초처분이 경정처분에 흡수되어 당초처분에 근거한 가산금결정이나 체납처분 등의 선행절차가 재판에 의하여 무효가 되는 사례가 발생하고, 납세의무자가 고의적으로 소액의 경정사유를 제공하여 증액경정처분을 받아 이미 불복제기기간이 경과한 당초처분에 대해서도 불복하는 사례가 발생하고 있으므로, 이러한 것을 방지하기 위해 당초처분과 경정처분을 별개로 분리하는 데 있다”고 설명하고 있다. 즉, 판례의 증액경정처분에 대한 소송물이론인 흡수설 대신 병존설의 입장을 반영해 입법이 이루어진 것이다.
위와 같은 입법에 따라 크게 다음과 같은 2가지 문제가 발생했다.
첫째는 증액경정처분의 적법 여부를 판단할 때 종래와는 달리 증액경정처분의 위법사유만을 심리할 것인지 아니면 종래와 같이 당초처분의 위법사유도 함께 심리할 것인지(소송물에 관하여 종래의 흡수설을 그대로 유지할 것인지)이고, 둘째는 위 규정 중 ‘당초 확정된 세액에 관한 권리·의무관계’에서 ‘확정’의 의미가 무엇인지(‘구체적 납세의무의 확정’을 의미하는 것인지, 아니면 ‘불가쟁력’을 의미하는 것인지) 및 당초신고 등에 의하여 당초 확정된 세액에 대해서도 증액경정처분 취소소송에서 계속 그 취소를 구할 수 있는지 여부였다.
먼저 소송물에 관하여 대법원은 “증액경정처분은 당초 신고하거나 결정된 세액을 그대로 둔 채 탈루된 부분만을 추가하는 것이 아니라 증액되는 부분을 포함시켜 전체로서 하나의 세액을 다시 결정하는 것인 점, 부과처분 취소소송 또는 경정거부처분 취소소송의 소송물은 과세관청이 결정하거나 과세표준신고서에 기재된 세액의 객관적 존부로서 청구취지만으로 그 동일성이 특정되므로 개개의 위법사유는 자기의 청구가 정당하다고 주장하는 공격방어방법에 불과한 점, 국세기본법 제22조의2 제1항의 주된 입법 취지는 증액경정처분이 있더라도 불복기간의 경과 등으로 확정된 당초 신고 또는 결정에서의 세액만큼은 그 불복을 제한하려는 데 있는 점 등을 종합해 볼 때, 국세기본법 제22조의2의 시행 이후에도 증액경정처분이 있는 경우 당초 신고나 결정은 증액경정처분에 흡수됨으로써 독립된 존재가치를 잃게 된다고 봐야 할 것이므로, 원칙적으로는 당초 신고나 결정에 대한 불복기간의 경과 여부 등에 관계없이 증액경정처분만이 항고소송의 심판대상이 되고, 납세의무자는 그 항고소송에서 당초 신고나 결정에 대한 위법사유도 함께 주장할 수 있다고 해석함이 타당하다”고 판시하여 종래의 흡수설을 그대로 유지했다(대법원 2009.5.14. 선고 2006두17390 판결).
다음으로 취소의 범위에 관하여 대법원은 “확정된 당초 신고나 결정에서의 세액에 관하여는 취소를 구할 수 없고 증액경정처분에 의하여 증액된 세액을 한도로 취소를 구할 수 있으므로, 증액경정처분 취소소송에서 당초의 신고세액이나 고지세액의 취소를 구하는 것은 부적법하다고 했다(대법원 2011.4.14. 선고 2010두9808 판결, 대법원 2011.4.14. 선고 2008두22280 판결). 그리고 국세기본법 제22조의2의 규정 중 ‘확정’의 의미에 관하여 대법원 2012.3.19. 선고 2011두4855 판결 및 대법원 2011.6.30. 선고 2010두20843 판결은 불가쟁력(경정청구기간의 도과)을 의미한다는 취지로 판시했다.
이러한 판례의 입장에 따르면, 당초 신고나 결정에 대해 불가쟁력이 발생(당초신고에 대해서는 5년의 경정청구기간 경과, 당초결정에 대해서는 90일의 불복기간 경과 등)한 이후에 증액경정처분이 이루어진 경우 납세자는 증액경정처분 취소소송에서 증액경정처분의 위법사유 뿐만 아니라 당초 신고나 결정에서의 위법사유도 함께 주장할 수 있지만, 취소를 청구할 수 있는 범위는 증액경정처분에 따라 증가된 세액으로 제한된다.
그와 달리 당초 신고나 결정에 대하여 불가쟁력이 발생하기 전에 증액경정처분이 이루어진 경우에는 위와 같은 제한 없이 증액경정처분의 세액 전부에 대해 취소를 청구할 수 있다.
라. 흡수설의 예외
위에서 본 바와 같이 판례는 국세기본법 제22조의2(현행 제23조의2)의 신설 이후에도 증액경정처분 취소소송의 소송물에 관하여 흡수설을 계속 유지하고 있다.
다만 법원도 일정한 경우에는 흡수설의 예외를 인정한다. 예를 들어, 대법원 2002.8.27. 선고 2001두5453 판결은, 당초처분에 대한 취소소송에서 청구기각 판결이 확정된 경우 당초처분은 그 적법성이 확정되어 효력을 유지하게 되고, 그 후 과세관청이 납세자의 탈루 소득이나 재산 누락을 발견했음을 이유로 당초처분에서 인정된 과세표준과 세액을 포함해 전체의 과세표준과 세액을 결정한 다음 당초처분의 세액을 공제한 나머지를 추가로 고지하는 내용의 재처분을 하였더라도 이 때에는 기판력으로 인하여 당초처분은 독립한 처분으로서 존재하고, 재처분의 효력은 추가된 과세표준과 세액 부분에만 미친다고 한다.
한편 대법원 2005.10.14. 선고 2004두8972 판결은 납세자의 감액경정청구에 대한 거부처분 취소소송이 제기된 후 과세관청의 증액경정처분이 이루어진 경우에는 당초신고나 감액경정청구, 감액경정청구에 대한 거부처분은 그 후에 이루어진 과세관청의 증액경정처분에 흡수·소멸되지 않는다고 했다.3)
3) 다만 위 판결은 납세자가 감액경정청구 거부처분에 대한 취소소송을 제기한 후 증액경정처분이 이루어지고 그 증액경정처분에 대해서도 취소소송을 제기한 경우에는 특별한 사정이 없는 한 동일한 납세의무의 확정에 관한 심리의 중복과 판단의 저촉을 피하기 위해 감액경정청구 거부처분의 취소를 구하는 소는 그 취소를 구할 이익이나 필요가 없어 부적법하다고 판시하고 있다.
그런데 위 판결의 사안은 납세자가 감액경정거부처분 취소소송에서 감액을 구하는 세액과 증액경정처분 취소소송에서 취소를 구하는 세액이 중복된 경우였으므로, 그와 달리 납세자가 양 소송에서 감액 또는 취소를 구하는 세액이 중복되지 않는 경우에는 감액경정청구 거부처분 취소소송도 여전히 소의 이익이 있는 것으로 보인다.
이와 달리, 납세자가 당초신고 후의 증액경정처분을 불복기간 내에 다투지 아니한 경우는 어떨까?
이 경우에도 흡수설이 유지되어 납세자는 당초신고를 다툴 수 없는 것일까? 이에 대하여 대법원 2014.6.26. 선고 2012두12822 판결은 “증액경정처분이 있는 경우에 당초의 신고 등은 증액경정처분에 흡수되는 것이지만 경정청구나 부과처분에 대한 항고소송은 모두 정당한 과세표준과 세액의 존부를 정하고자 하는 동일한 목적을 가진 불복수단이므로 납세의무자는 증액경정처분에 대해 소정의 불복기간 내에 항고소송으로 다툴 수 있을 뿐만 아니라 경정청구기간 내에서는 경정청구로도 다툴 수 있다.
그런데 과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 납세의무자에게 결정이나 경정으로 인한 처분을 불복대상으로 삼아 하나의 불복절차에서 다툴 수 있도록 한 것은 소송경제나 납세자의 권익보호를 위한 것이지 납세자의 경정청구권을 제한하려는 것은 아니고, 당초의 신고 등에 관한 경정청구기간이 남아 있는 도중에 과세관청의 결정이나 경정이 있다고 하여 납세자가 당초의 신고 등에 관하여 가지는 별개의 불복수단인 경정청구권 행사가 제한된다고 보는 것도 불합리하며, 조세법률관계의 조속한 안정을 도모하고자 하는 개정 전 규정4)의 입법 목적은 새로이 증가된 과세표준과 세액에 관한 경정청구권의 행사만을 제한하는 것으로 충분히 달성할 수 있다”는 이유로 흡수설의 예외를 인정하여 당초신고를 여전히 여전히 다툴 수 있다고 했다.
4) 2007.12.31. 법률 제8830호로 개정되고 2010.12.27. 법률 제10405호로 개정되기 전의 구 국세기본법 제45조의2 제1항 중 증액경정처분이 있는 경우의 경정청구기간을 90일로 제한한 부분을 말한다.
다만, 위 판결에서는 납세자가 당초신고로 다툴 수 있는 위법사유의 범위, 즉 ① 당초신고의 위법사유만 다툴 수 있는 것인지 아니면 ② 당초신고의 위법사유뿐만 증액경정처분의 위법사유도 함께 다툴 수 있는지에 대해서는 판단이 이루어지 않았다.
이에 대해 대상판결은 후자(②)의 입장을 취하면서, 다만 증액경정처분에 대해 불복기간이 경과한 경우에는 납세자가 취소를 구할 수 있는 세액을 ‘당초신고세액’의 범위로 제한했다.
마. 판례의 정리
위에서 본 판례의 입장을 정리하면, 신고납세방식의 세목에서 당초신고 이후 증액경정처분이 있는 경우 납세자는 ① 당초신고의 경정청구기한 경과 여부와 관계 없이 증액경정처분의 불복 절차에서 증액경정처분의 위법사유 뿐만 아니라 당초신고의 위법사유를 주장해 다툴 수 있고, ② 증액경정처분의 불복기한 경과 여부와 관계 없이 당초신고에 대한 경정청구절차에서 당초신고의 위법사유 뿐만 아니라 증액경정처분의 위법사유를 주장해 다툴 수 있다.
다만 위 각 사안에서 당초신고 또는 증액경정처분에 대해 불복기간이 경과하여 불가쟁력이 발생한 경우 납세자가 취소를 구할 수 있는 세액은 ①의 경우에는 ‘증액경정처분에 의하여 증가된 세액’의 범위 내로, ②의 경우에는 ‘당초신고세액’의 범위 내로 제한된다.
바. 대상판결의 의의
대법원은 국세기본법 제22조의2(현행 제23조의2)의 신설 이후에도 당초신고 후 증액경정처분이 있는 경우 납세자는 증액경정처분 취소소송에서 증액경정처분의 위법사유 뿐만 아니라 당초신고의 위법사유도 함께 주장해 다툴 수 있다는 종래 흡수설의 입장을 계속 유지함으로써 당초신고에 대한 납세자 불복기회를 보장했다.
납세자의 권리구제의 측면과 소송기술적인 소송물 이론(흡수설) 때문에 납세자에게 경정청구권을 보장한 국세기본법 제45조의2의 근본 취지가 훼손될 수는 없는 점 등에 비추어 보면, 위와 같은 대법원의 입장은 매우 타당하다.
대상판결에서는 그 반대의 국면이 문제됐다. 즉, 당초신고 후 증액경정처분이 이루어졌으나 흡수설의 예외가 인정되어 당초신고에 대해 감액경정청구를 할 수 있는 경우 당초신고의 위법사유뿐만 아니라 증액경정처분의 위법사유도 함께 주장해 다툴 수 있는지가 문제된 것이다.
대상판결은 이를 긍정한 최초의 판결로서 납세자의 권리구제 범위를 넓혔다는 점에서 의미가 있다.
즉, 납세자는 당초신고 후 증액경정처분이 있는 경우 증액경정처분에 대한 불복기한 90일이 경과했더라도 당초신고세액의 범위 내에서는 경정청구의 방법으로 증액경정처분의 위법사유를 다툴 수 있는 것이므로, 당초신고세액의 범위 내에서는 불복기간이 늘어나게 된다.
이러한 대상판결의 입장은 ① 국세기본법 제45조의2 제1항 제1호가 경정청구의 사유를 “과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고해야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때”로 규정해 증액경정처분이 있는 경우에는 증액경정처분을 경정청구의 대상으로 삼고 있으므로, 문언상으로도 감액경정청구사유에는 증액경정처분의 위법사유도 포함된다고 보는 것이 자연스러운 점, ② 비록 2010.10.27. 개정된 국세기본법 제45조의2 제1항 단서가 ‘증액경정처분에 의하여 증가된 세액’에 대한 경정청구기간을 90일로 제한하고 있으나, 이는 ‘불복의 사유’가 아니라 ‘불복의 범위를 제한’하려는 취지로 보이는 점, ③ 일반적인 흡수설이 적용되는 경우와의 균형 등에 비추어, 국세기본법 제45조의2 제1항의 문언이나 입법취지에도 부합하는 자연스럽고 합리적인 결론이라고 생각한다.
•서울대학교 법과대학
•사법시험 35회(사법연수원 25기)
•서울중앙지방법원 부장판사
•대법원 재판연구관(부장판사)
•서울고등법원
•서울행정법원 판사
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•특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률 제8조의2 범죄 구성요건에 관한 비판적 고찰, 조세법연구 23(3), 한국세법학회, 2017.
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