그러나 세계각국은 자국의 과세권 확보에만 집착하여 이러한 모델규정을 통일적으로 집행하지 않는 사례가 늘어나고 있다. 이에 따라 국가간 과세권분쟁이 더욱 증가하고 있다. 여기에다 OECD가 제정한 모델규정(법률)은 추상적이어서 전문지식이 없으면 이를 이해하기 어렵기 때문에, 모델규정의 해석을 둘러싸고 각국의 과세당국간 그리고 과세당국과 납세자간에 분쟁이 자주 발생하고 있다. 한성수 세무법인 가덕 국제부대표(세무학박사)는 OECD모델조세협약을 세계 두 번째로 (일본어 번역에 이어)한글로 번역하는데 성공했다.
이 한글판은 2004년 OECD로부터 번역저작권을 부여 받았다. 한 대표는 2003년 OECD모델을 번역만 한 것이 아니라 어려운 부분에 대해서는 해설을 붙여 독자들이 보다 쉽게 OECD모델협약을 접할 수 있도록 하였다. 특히 한 대표는 2010년 OECD모델을 독자들이 그 내용을 보다 쉽게 이해할 수 있도록 최대한 ‘의역(意譯)’방식으로 번역하고 해설을 붙여 활용가치를 높였다.
2003년 OECD모델 이후 개정된 내용이 많고, 국제규범으로서의 OECD모델조세협약의 중요성을 감안할 때 보다 많은 사람들이 이해할 필요성이 있다. 따라서 <국세신문사>는 국제조세 전문가인 한성수 대표에게 2010년 OECD모델의 번역을 요청하여 이를 장기 연재한다. /편집자 주
[제13.2호] 마찬가지로 일부 국가들은 다른 국가와 국가가 소유하는 실체들에게 지급하는 배당이 정부성격의 활동에서 발생하는 경우에 이에 대한 과세를 자제하고 있다. 일부 국가는 통치행위면책원칙의 해석에 따라 그런 면제를 허용하고(제1조 주석 제6.38호, 제6.39호 참조); 국내법에 따라 그렇게 하는 국가들도 있다. 그렇게 하기를 원하는 국가들은 다른 가능한 방법이 없을 경우 양자협약에서 면제의 범위를 확인 또는 명확하게 하거나 면제를 허용할 수 있다. 이 조문에 다음 규정에 따라 입안된 추가규정을 삽입하면 그렇게 할 수 있다.
제2항의 규정에도 불구하고 제1항에서 언급한 배당은 배당의 수익적 소유자가 국가, 정부적 하부조직 또는 지방공공단체이면 배당수령인이 거주자인 체약국에서만 과세해야 한다.
[제14호] 양 체약국은 협상시 이 조문에 규정된 것 보다 낮은 지분율을 합의할 수 있다. 예를 들어, 낮은 지분율은 모기업의 거주지국이 국내세법에 따라 비거주자인 자회사의 25%이하의 지분율 소유에서 발생하는 배당에 대해 모기업에 면세를 허용하는 경우에 정당화 될 수 있다.
[제15호] 제2항 세항a)에서 “자본”이라는 용어는 배당 즉, 주주에 대한 이익배분에 대한 과세처분과 관련해서 사용되고 있다. 이러한 맥락에서 이 용어의 사용은 세항a)의 목적상 주주(특별한 경우에 모기업)에게 배분의 목적으로 사용돼야 함을 의미한다.
a) 그러므로 일반적인 원칙으로 세항a)의 “자본”은 회사법에서 이해된 것 마찬가지로 이해되어야 한다. 다른 요소, 특히 적립금은 고려하지 않아야 한다.
b) 회사법에서 이해되는 바와 같이 자본은 대부분의 경우 회사대차대조표에 자본으로 표시되는 모든 주식의 액면가액의 관점에서 표시되어야 한다.
c) 발행주식(보통주, 우선주, 복수투표주, 무의결권주, 무기명주, 등록주 등)의 종류에 따른 차이는 고려할 필요가 없는 바, 이러한 차이는 자본의 소유정도 보다는 주주의 권리의 성격에 더 관련이 있기 때문이다.
d) 엄격하게 이야기 해서, 법인에 대한 대여금 또는 기타공여금은 회사법상 자본이 아니나, 국내법 또는 관행에 의해 이로부터 발생하는 소득이 제10조의 배당으로 취급될 때(과소자본 또는 대여금의 자본처리) 그러한 대여금 또는 공여금에서 수취한 소득이 제10조의 적용을 받는 배당으로 취급될 경우에는, 그러한 대여금 또는 공여금의 가치도 세항 a)의 의미상 자본으로 취급된다.
e) 회사법상 의미의 자본금을 갖지 않는 단체의 경우에는, 세항a)의 목적상 자본은 이익분배의 목적상 고려되는 단체에 대한 모든 공여금의 총계를 의미하는 것으로 본다.
양자협상에서 체약국은 제2항 세항a)에서 사용되는 “자본”기준 대신에 “의결권”기준을 사용할 수 있다.
[제16호] 제2항 세항a)는 배당을 수취하는 기업이 배당일전 상당기간 자본을 25%이상 소유하고 있을 것을 요구하지는 않는다. 이는 지분에 대해 중요한 모든 것은 제2항이 적용되는 납세의무가 발생하는 때의 상황 즉, 대개의 경우 법적으로 주주에 대한 배당이 가능하게 되는 때의 상황을 의미하며, 이렇게 하려는 주요 이유는 가능한 한 광범위하게 규정을 적용하려는 것이다.
모기업이 이익배분 전에 상당한 기간 동안 최소한의 지분을 소유토록 규정하기 위해서는 광범위한 조사를 하여야 하는 바, 일부 OECD회원국의 국내법은 배당수취기업이 배당과 관련하여 면제 또는 감면혜택을 받기 위해서 주식을 유보하여야 하는 최소한의 기간을 규정하고 있다. 이러한 관점에서 체약국은 협약에 유사한 규정을 삽입할 수 있다.
[제17호] 제2항 세항a)에 규정된 감면은 이 규정이 남용되는 경우에는 허용되지 않아야 한다. 예를 들어, 25%미만의 지분을 소유하는 법인이 이 규정의 혜택을 적용 받기 위해 배당 직전에 그 지분을 증가시키거나, 또는 지분을 감면만을 목적으로 소유하고 있는 경우이다. 이러한 조작에 대처하기 위하여 체약국은 세항a)에 아래의 규정을 추가할 수 있다.
“단 그 지분이 본 규정을 이용하기 위한 주목적으로 취득 된 것이 아니면”
[제18호] 제2항은 원천지국에서의 과세방법에 대해서 아무런 규정을 두고 있지 않다. 그러므로 체약국은 자유로이 국내법을 적용할 수 있으며, 특히 원천징수 또는 개별부과 중 어느 방법도 적용할 수 있다.
[제19호] 제2항은 절차 문제에 대해 규정하고 있지 않아 각국은 국내법에 규정된 절차를 이용할 수 있다. 따라서 이 조문에 규정된 세율로 과세를 제한하거나, 일반세율에 따라 과세한 후 환급할 수도 있다(제1조 주석 제26.2호 참조). 삼각관계인 사안에서는 특수한 문제가 발생할 수 있다(제24조의 주석 제71호 참조).
[제20호] 제2항은 원천지국에서의 감면이 배당이 거주지국에서 과세대상이 되는지를 조건으로 하는지에 대해 규정하고 있지 않다. 이 문제는 양자협상에서 해결할 수 있다.
[제21호] 이 조문은 수익자의 거주지국이 배당원천지국의 과세에 대해 어떻게 공제하는가에 대한 규정을 두고 있지 않다. 이 문제는 제23A조 및 제23B조에서 다룬다.
[제22호] 다음 사안에 대하여는 일반적으로 주의가 요구된다. 즉 일방 체약국에서 발생하는 배당의 수익적소유자가 타방체약국의 법인거주자인 경우; 그 자본의 일부 또는 전부가 그 타방체약국 이외의 거주자인 주주에 의해 소유되는 경우; 관례적으로 이익 처분이 배당형태로 이루어지지 않는 경우; 그 법인이 과세특혜조치를 받고 있는 경우(사적투자회사, 기지회사)이다. 문제는 그러한 기업의 경우 배당원천지국에서 제2항에 규정된 과세제한을 허용하는 것의 정당한지의 여부이다. 그러한 기업에 적용되는 조치를 정의하기 위해 양자협상 시 이 조문의 과세원칙에 대한 특별한 예외를 합의하는 것이 적절할 것이다.
3. The term “dividends” as used in this Article means income from shares, “jouissance” shares or “jouissance” rights, mining shares, founders’ shares or other rights, not being debt-claims, participating in profits, as well as income from other corporate rights which is subjected to the same taxation treatment as income from shares by the laws of the State of which the company making the distribution is a resident.
3. 본 조항에서 사용되는 “배당”이라 함은 주식, 향익주식, 향익권, 광업권주, 발기인주 또는 기타 비채권 이윤 참가권리로부터 생기는 소득은 물론 배당법인이 거주자인 체약국 법에 의하여 주식소득과 동일한 과세취급을 받는 기타 법인의 권리로부터 생기는 소득을 의미한다.
제 3 항
[제23호] OECD회원국의 법률간의 상당한 차이를 감안할 때 배당을 충분히 그리고 포괄적으로 정의하는 것은 불가능하다. 그 결과 배당 정의는 다수 회원국의 법에서 발견되고 어떤 경우에는 그들 국가에서 상이하게 취급되지 않는 예시들을 언급하고 있을 뿐이다.
본 예시는 일반적인 형태를 따른 것이다. 1963년의 초안협약 개정과정에서 국내법을 언급하지 않는 해결책을 마련하기 위해 철저한 연구가 행해졌다. 이 연구의 결과 회원국간에 회사법과 세법에 차이가 존재하기 때문에 국내법과 독립적으로 배당에 대한 개념정의를 내리는 것은 불가능하다는 결론에 이르게 되었다. 체약국은 양자협상 시 국내법의 특수성을 고려하여, 이 조문에 해당하는 법인의 기타지급 등을 “배당”으로 정의토록 합의할 수 있다.
[제24호] 배당의 개념은 기본적으로 제3조 제1항 세항b)가 의미하는 법인에 의한 배분에 관한 것이다. 그러므로 이 정의는 우선 이익의 배분과 관련되며 이익의 배분에 대한 권리는 주식 즉, 주식에 의해 제한되는 법인(공동출자회사)의 지분으로 구성된다.
이 정의에 의해 채권이 아닌 법인이익에 참가할 권리를 갖는 법인이 발행한 모든 유가증권은 주식과 동일시 된다. 예를 들어, 향유주식 또는 향유권, 발기인주식 또는 기타 이익참가권리 등이 여기에 속한다. 물론 양자협상 시 관련체약국의 법적 상황에 따라 이러한 열거를 달리할 수 있는 바, 특히 향유주식 및 발기인주식에서 발생하는 소득에 대하여 이러한 조치가 필요하다. 한편 이익에 참가하는 채권은 이 범주에서 포함되지 않으며(제11조 주석 제19호 참조) 마찬가지로 전환사채에 대한 이자도 배당이 아니다.
[제25호] 제10조는 이러한 배당뿐만 아니라 차입금에 대한 이자도 다루고 있는 바, 대여자가 실질적으로 법인의 위험을 분담하는 것과 같은, 즉 대여금 반환이 주로 기업의 사업성패에 달려있는 경우가 이에 해당한다. 따라서 제10조와 제11조는 이런 형태의 이자를 차용인의 국가에서 적용되는 과소자본관련 국내법령에서 배당으로 취급하는 것을 방해하지 않는다.
차입금 대여자가 기업이 부담하는 위험을 공유하는지 여부에 대한 문제는 아래의 예와 같은 모든 상황을 감안하여 사안별로 결정하여야 한다.
- 차입금이 기업의 자본에 공여 된 다른 것들 보다 더 중요하고(또는 상실된 상당 부분의 자본을 대체하기 위하여 차입되고) 상환가능 자산과 실질적으로 대응되지 않는 경우;
- 채권자가 법인 이익을 공유하는 경우;
- 차입금의 상환이 다른 채권자의 청구 또는 배당의 지급에 종속되는 경우;
- 이자의 수준 또는 지급이 법인이익에 달려있는 경우;
- 대여계약에 반환날짜에 관한 확정된 규정이 없는 경우.
[제26호] 많은 국가의 법률은 유한책임회사에의 참여를 주식과 동일하게 취급한다. 마찬가지로 합자회사의 이익분배도 일반적으로 배당으로 간주한다.
[제27호] 파트너십에 의한 이익처분은 그 실질적 관리장소가 소재한 국가에서 파트너십이 세무상 실질적으로 주식회사와 유사한 취급을 받지 않으면 용어의 의미상 배당이 아니다(예를 들어, 벨기에, 포르투갈, 스페인 및 프랑스에서 commanditaires in the societes encommandite simple에 대한 배당). 한편, 일방체약국의 세법이 법인의 지분소유자에게 일정 조건 하에서 파트너십의 파트너로 과세될 수 있는 선택권을 부여하거나 또는 이와 반대로 파트너십의 파트너에게 법인의 지분소유자로 과세될 수 있는 선택권을 부여하는 경우에는 양자협약에서 이를 명확히 할 필요가 있다.
[제28호] 배당으로 취급되는 지급금은 매년 주주총회에서 결정된 이익의 배분뿐만 아니라 보너스주식, 보너스, 청산이익 및 위장이익배분 등과 같은 금전 또는 금전적 가치가 있는 기타 혜택도 포함할 수 있다. 이 조문에 규정된 조세감면은 지급법인이 거주자인 국가가 그러한 혜택을 배당으로 과세하는 한 적용된다. 이러한 혜택이 그 법인의 당해 연도의 이익에서 지급되었는지 또는 이전 회계연도의 이익인 적립금에서 지급되었는지 여부는 중요하지 않다. 일반적으로 참가권을 감소시키는 효과를 갖는 법인의 배분, 예들 들어 어떠한 형태이던 자본을 상환하는 지급금은 배당으로 취급되지 않는다.
[제29호] 법인의 지분소유권에 주어지는 혜택은 주주자신에게만 귀속되는 것이 일반적 원칙이다. 그러나 아래의 경우와 같이 이러한 혜택이 회사법의 의미상 주주가 아닌 인에게 주어질 때 배당으로 간주될 수 있다.
- 이러한 인과 법인간의 법적 관계가 법인지분소유관계와 유사하고 (위장지분)
- 이러한 혜택을 받은 인이 주주와 밀접하게 관련되어 있을 경우; 예를 들어, 그 수취인이 주주의 친척 또는 주식소유법인과 동일그룹에 속하는 법인인 경우
[제30호] 주주와 이러한 혜택을 받는 인이 원천지국과 협약을 체결한 두 다른 국가의 거주자인 경우에, 이들 협약 중에서 어느 협약을 적용할 것인가에 대해 견해의 차이가 있을 수 있다. 원천지국이 그 중 한 국가와만 협약을 체결하고 다른 국가와는 체결하지 않은 경우에도 유사한 문제가 일어날 수 있다. 그러나 이는 다른 형태의 소득에 영향을 미칠 수 있는 문제이며 그 해결책은 상호합의절차를 통해서만 찾을 수 있다.
4. The provisions of paragraphs 1 and 2 shall not apply if the beneficial owner of the dividends, being a resident of a Contracting State, carries on business in the other Contracting State of which the company paying the dividends is a resident, through a permanent establishment situated therein and the holding in respect of which the dividends are paid is effectively connected with such permanent establishment. In such case the provisions of Article 7 shall apply.
4. 일방체약국의 거주자인 배당의 수익적 소유자가 그 배당을 지급하는 법인이 거주자로 되어 있는 타방체약국 내에 있는 고정사업장을 통하여 사업을 영위하고 배당의 지급원인이 되는 지분이 그러한 고정사업장과 실질적으로 관련 있는 경우에는 제1항 및 제2항의 규정이 적용되어서는 안 된다. 그런 경우에는 제7조의 규정이 적용되어야 한다.
제 4 항
[제31호] 일부 국가는 수혜자가 원천지국에 고정사업장을 갖고 있는 경우, 자국 영토 내에서 발생하여 타방체약국의 거주자인 개인이나 법인에게 지급되는 배당, 이자 및 사용료는, 원천지국과 수혜자의 거주지국 양국에서 과세되는 것을 방지하기 위하여 행해지는 조치의 범위를 벗어난다고 생각하고 있다. 제4항은 “고정사업장의 흡입력(the force of attraction of PE)”이라고 불리는 개념에 기초한 것은 아니다. 제4항은 일방체약국의 거주자가 타방체약국소재 원천으로부터 수취하는 배당은 법률상 추정 또는 가상적으로라도, 원천지국의 과세권이 제한되지 않도록 그 거주자가 타방체약국에 갖고 있는 고정사업장과 관련되어야 한다고 규정하지 않는다.
다만, 이 항은 배당이 그 고정사업장자산의 일부를 구성하는 지분과 관련하여 지급되거나 그 사업장과 실질적으로 관련되는 경우, 그 배당은 원천지국에서 타방체약국 거주자인 수혜자가 소유하는 그 고정사업장 이익의 일부로서 과세될 수 있음을 규정할 뿐이다. 이 경우 제4항은 배당원천지국이 이 조문의 제한을 받지 않도록 한다. 앞의 설명은 제7조의 주석과 일치하는 것이다.
[제32호] 이 항은 배당소득에 특혜를 제공하는 국가에 오로지 그 목적을 위해 설립된 고정사업장에 주식을 양도함으로써 남용될 수 있다는 것이 제시되었다. 그러한 남용거래가 국내 남용방지규정의 적용을 유발할 수 있다는 사실은 별도로 하고, 특정한 장소는 그 곳에서 사업이 수행되는 경우에만 고정사업장이 될 수 있다는 것과, 또한 아래에서 설명하는 바와 같이 주식보유가 그러한 장소와 실질적으로 연관이 있어야 한다는 요구조건은 회계목적으로 고정사업장의 장부에 주식보유사실을 단순히 기록하는 것 이상을 요구하고 있다는 것을 인정하여야 한다.
[제32.1호] 만일 지분의 경제적인 소유권이 제7조 제2항의 적용의 목적상 재무위원회의 “고정사업장에 이윤의 귀속”보고서 (특히 보고서 1부 72~79참조)에 제시된 원칙하에 고정사업장에 할당되면, 배당의 지급원인이 되는 지분은 실질적으로 고정사업장과 관련이 있게 될 것이고 따라서 고정사업장 자산의 일부를 형성하게 될 것이다. 제7조 제2항의 맥락에서 지분의 “경제적 소유권”은 별개 기업의 소득세 목적상 혜택과 부담(예를 들어 지분의 소유권과 지분의 평가손익위험에 귀속되는 배당권리)을 수반하는 소유권과 동등한 것을 의미한다.
[제32.2호] 보험활동을 수행하는 기업의 고정사업장의 경우 지분이 실질적으로 고정사업장과 관련이 있는지를 결정함에 있어서, 지분소득이나 지분이익을 고정사업장에 귀속되는 투자자산금액에 대한 수익결정에 고려할 것인지를 언급하는 재무위원회의 보고서 제4부의 지침을 고려하여야 한다(특히 제4부 165~170참조). 이 지침은 성격이 일반적이기 때문에, 과세당국은 고정사업장과 실질적으로 관련이 있는 특정자산을 식별하기 위해, 기업의 합리적이고 일관된 지침적용을 고려하는 유연하고 실용적인 접근법을 적용하여야 한다.
5. Where a company which is a resident of a Contracting State derives profits or income from the other Contracting State, that other State may not impose any tax on the dividends paid by the company, except insofar as such dividends are paid to a resident of that other State or insofar as the holding in respect of which the dividends are paid is effectively connected with a permanent establishment situated in that other State, nor subject the company’s undistributed profits to a tax on the company’s undistributed profits, even if the dividends paid or undistributed profits consist wholly or partly of profits or income arising in such other State.
5. 일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국으로부터 이윤 또는 소득을 획득하는 경우에, 동 법인의 배당이 동 타방체약국의 거주자에게 지급되는 경우 또는 배당의 지급원인이 되는 지분이 타방체약국내의 고정사업장과 실질적으로 관련이 있는 경우를 제외하고 타방체약국은 동 법인이 지급하는 배당을 과세할 수 없으며, 그 배당 또는 미배당이윤이 전적 또는 부분적으로 그 타방체약국에서 발생한 이윤 또는 소득으로 구성된 경우라 하더라도, 그 법인의 미배당이윤을 과세의 대상으로 할 수 없다.
제 5 항
[제33호] 이 조문은 일방체약국 거주법인이 타방체약국 거주자에게 지급하는 배당만을 다루고 있다. 그러나 일부국가는 자국에 거주하는 법인이 지급하는 배당뿐만 아니라 자국 영토 내에서의 발생이익에 대하여 비거주법인이 지급하는 배당에 대해서도 과세하고 있다. 물론 각국은 그 영토 내에서 비거주법인이 획득한 이익 중 이 협약(특히 제7조)에 규정된 것을 과세할 권리가 있다. 이러한 법인의 주주는 그 국가의 거주자로 당연히 그 과세권의 적용을 받지 않으면 과세되어서는 안 된다.
[해설] 미국세법상 외국법인이 외국주주에게 지급하는 배당에 대하여는 원천세가 과세되지 않는다. 그러나 외국법인이 미국 내에서 사업(trade or business)에 종사하는 경우, 배당의 일부는 미국원천소득으로 취급된다. 만일, 이전 3년 동안 외국법인의 총소득의 25% 이상이 미국 내 사업소득이면, 동 법인의 미국 내 사업소득에 귀속되는 배당부분은 미국원천소득이 된다. 예들 들어, 3년 동안 $800,000의 미국 내 사업소득과 $1 million의 총소득이 있는 외국법인이 $100,000을 비거주자에게 배당처분을 하는 경우, 동 배당금액 중 $80,000은 미국원천소득으로 원천징수의 대상이 된다. 그러나 지점세가 적용되면 원천징수의 대상이 되지 않는다. IRC Section 884(e)(3)(A).
[제34호] 제5항은 비거주법인의 이익이 자국 내에서 발생(예: 자국 내 고정사업장을 통하여 실현)한 것이라는 이유만으로 비거주법인이 지급한 배당을 과세하는 초 영토적 배당과세를 금지하고 있다. 물론 법인이익의 원천지국이 배당이 자국거주자인 주주에게 지급 또는 자국소재 고정사업장에 지급되기 때문에 과세하는 경우에는 초 영토적 과세의 문제는 없다.
[제35호] 더욱이 이런 규정은 배당이 외국법인에 의해 배분될 때에 특정 국가 영토 내에서 배당이 현금화될 경우 이 국가가 배당에 대한 원천과세를 할 수 없게 하기 위한 것이 아니고 또는 그런 결과를 야기할 수 없다고 주장할 수 있다. 사실 이 경우에 납세의무를 결정하는 기준은 배당이 지급된다는 사실이지 배분되는 법인이익의 원천은 아니다. 그러나 일방체약국에서 배당을 현금화하는 인이 타방체약국(배당법인의 거주지국)의 거주자인 경우, 그는 제21조에 따라 그 일방체약국에서 원천과세의 면세 또는 환급을 받을 수 있다. 마찬가지로 그 배당의 수혜자가 배당이 현금화되는 국가와 이중과세협약을 체결한 제3국의 거주자인 경우 그는 협약 제21조에 따라 그 현금화되는 국가에서 원천과세의 면세 또는 환급을 받을 수 있다.
[제36호] 더 나아가 제5항은 비거주법인은 미배당이익에 대한 특별과세의 대상이 아님을 규정하고 있다.
[제37호] 납세자 거주지국이 자국의 CFC규정(또는 유사한 효과가 있는 다른 규정)에 따라 배분되지 않은 이익을 과세하고자 하는 경우, 이는 제5항의 규정에 위배된다고 주장하려고 할 수 있을 것이다. 그러나 제5항은 원천지국과세에 한정되는 것이고, 따라서 CFC규정에 의한 거주지과세와는 관계가 없음에 유의하여야 한다. 더욱이 이항은 법인의 과세에만 관련이 있고 주주의 과세와는 관련이 없다.
[제38호] 그러나 CFC 입법의 적용은 어려운 문제들을 야기한다. 소득이 납세자에게 귀속되면, 소득의 각 항목은 협약의 관련규정에 따라 취급되어야 한다(사업이익, 이자, 사용료 등). 만약 그 금액이 간주배당으로 취급되면 이는 분명히 기지회사로부터 발생한 것으로 기지회사의 국가에서 발생한 소득이 된다. 그때에도 과세대상금액이 제10조에서 의미하는 배당으로 간주되어야 하는지 혹은 제21조에서 의미하는 “기타소득”으로 간주되어야 하는지 분명치 않다.
CFC규정에 따라 과세대상금액은 배당으로 취급되는 바, 조세협약에 의해 규정된 관계회사 면제가 동 과세대상금액에도 확장 적용되는 결과를 수반하게 된다. 협약이 이러한 결과를 요구하는 지는 의문이다. 거주지국이 그렇지 않다고 생각하면, 미리 배당을 과세(간주배당 형태로)함으로써 관계회사면제의 정상적 운용을 저해하고 있다는 주장에 직면할 수 있다.
[제39호] 기지회사가 실제로 배당을 배분하는 경우, 협약 의미상 배당소득이 있으므로 배당에 대한 양자협약의 규정은 정상적 방법으로 적용되어야 한다. 따라서 기지회사 국가는 동 배당을 원천 과세할 수 있다. 주주의 거주국은 이중과세 배제를 위한 통상적 방법을 적용할 것이다(세액공제나 세액면제가 허용됨). 이는 배분된 이익(배당)이 CFC규정에 따라 수년 전에 과세되었다 하더라도, 배당에 대한 원천세액은 주주의 거주지국에서 공제되어야 함을 의미한다.
그런데 이 경우 세액공제를 할 의무가 있는지는 의문이다. 일반적으로 (이미 CFC규정에 의해서 과세되어)그와 같은 배당은 과세를 면제 받기 때문에 세액공제에 대한 근거가 없다고 주장할지 모르나 , 반면에 만약 조세회피방지 법률에 따라 단순히 배당과세를 예측함으로써 세액공제를 배제할 수 있다면 협약의 목적이 달성될 수 없을 것이다. 비록 세부사항은 그 사안의 특수성과 함께(예컨대 “의제배당”과세 후 시간의 경과) 관련규정의 기술적인 문제와 내국세에 대한 외국세액의 공제제도에 달려있지만, 위에서 언급된 일반원칙은 세액공제가 허용되어야 함을 제시하고 있다. 그러나 자의적인 계약에 의존하는 납세자는 과세당국으로부터 완전히 보호 받을 수 없다는 위험을 감수하게 된다.
III. 일부 국가 국내세법의 특수성의 효과
[제40호] 어떤 국가의 법은 경제적 이중과세 즉, 법인 단계에서의 법인이익과 주주단계에서의 배당에 대한 동시과세를 회피하거나 감소시키려고 하고 있는데 이러한 목적을 이루기 위한 다양한 방법이 있다.
－ 배분된 이익에 대한 법인세를 유보된 이익보다 낮은 세율로부과.
－ 주주의 개별적 세액을 계산함에 있어 감면 허용.
－ 배분된 이익은 법인단계에서 과세되지 않고 배당에만 일회 과세.
재무위는 회원국의 세법의 특징을 감안하여 협약모델이 규정한 것과 다른 해결방안을 정당화할 수 있을 것인지의 문제를 검토하여왔다.
A. 개인에게 배분되는 배당
[제41호] 일반적으로 명확한 의미를 갖는 법률적 이중과세의 개념과는 달리 경제적 이중과세의 개념은 다소 불분명하다. 일부국가는 이 개념의 타당성을 인정하지 않고 있으며, 다른 더 많은 국가들은 국가단계(거주법인이 거주자인 주주에게 지불하는 배당)에서 경제적 이중과세를 제거하는 것이 필요하다고 생각하지 않고 있다. 그 결과 경제적 이중과세의 개념이 분석의 기초로 활용할 수 있을 정도로 명확히 정의되어 있지 못하므로, 이 문제는 보다 일반적인 경제적 관점, 즉 이러한 이중과세를 완화하는 각종 제도가 국제적인 자본흐름에 미칠 수 있는 영향의 관점에서 검토하는 것이 적절한 것 같다.
이러한 목적을 위해 각국의 제도가 어떠한 왜곡과 차이를 유발하는가를 고찰할 필요가 있었으며, 또한 모든 협약의 기초를 이루는 상호주의원칙을 간과하지 않고 국가예산 및 효과적인 세무조사에 대한 의미를 고려하는 것이 필요했다. 이러한 모든 측면을 고려할 때 법인세로 나타나는 부담을 완전히 도외시될 수 없는 것은 명백해졌다.
1. 고전적 제도를 채택한 국가
[제42호] 재무위원회는 경제적 이중과세가 국가단계에서 완화되고 있지 않을 경우에는 국제적 단계에서도 완화할 필요가 없음을 인식하여왔다. 그러므로 재무위원회는 경제적 이중과세를 완화하지 않는 고전적 제도를 채택한 양국간 관계에서 체약국의 법인세 수준은 원천지국에서의 배당에 대한 원천세율(제10조 제2항 세항b)의 15%제한세율)에 어떤 영향도 미쳐서는 안 되는 것으로 생각한다. 결과적으로 모델협약에서 제시된 해결방안은 현 사례에 완전히 적용된다.
2. 차등 법인세율을 적용하는 국가
[제43호] 이들 국가들은 법인이 이익을 어떻게 처리하는가에 따라 차등세율로 법인세를 과세한다: 유보되는 이익에 높은 세율이 적용되고, 배분되는 이익에는 낮은 세율이 적용된다.
[제44호] 이들 국가들 중 어떤 국가도 이중과세협약 협상 시 차등법인 세율 적용을 근거로 법인이 다른 국가의 개인거주자인 주주에게 지급한 배당에 대하여 15%이상(제10조 제2항 세항b)의 원천세를 과세할 권리를 얻지 못하였다.
[제45호] 위원회는 차등세율적용국가(B국)가 자국 법인이 고전적 제도를 가진 국가(A국)의 거주자에게 처분한 배당에 대하여 15%를 초과하는 원천세를 부과할 권한이 있는 것으로 인식되지 않아야 하는지에 대하여 검토한 바, 이 검토는 해당 주주와 관련하여 B국 법인의 배분이익에 대한 저세율의 법인세 효과를 상쇄시키기 위한 15%를 초과하는 원천세 부분은 이 해당 주주가 거주자인 A국가에서 세액공제가 허용될 수 없다는 조건 하에 이루어졌다.
[제46호] 대부분의 회원국은 B국에서는 평균 법인세율을 고려하여야 하며, 평균세율은 A국의 법인거주자에게 단일세율 형태로 부과된 부담액에 상응하는 것으로 고려되어야 하는 것으로 보았다. A국에서 세액공제가 되지않는 추가적인 원천징수세액을 B국이 부과하는 것은 더구나 이중의 차별을 유발한다. 한편으로 B국의 거주자인 법인에 의해 배분된 배당은 B국의 거주자에게 배분될 때보다 A국 거주자에게 배분될 때 더 무겁게 과세될 것이며, 다른 한편으로 A국 거주자는 A국에서의 배당보다 B국의 배당에 더 높은 인세(人稅)를 지불하게 될 것이다. 따라서 균형과세의 견해는 위원회에서 채택되지 않았다.
3. 주주단계에서의 감면하는 국가
[제47호] 이들 국가에서 법인은 배분여부에 관계없이 전체이익에 대하여 과세되고, 배당은 거주자인 주주(개인)의 수중에서 과세된다. 그러나 배당은 최소한 정상적으로 법인의 이익의 일부로서 법인세를 부담하였다는 것을 근거로 하여 주주는 일반적으로 자신의 인세에 대한 세액공제로서 감면을 받을 수 있다.
[제48호] 이들 국가의 국내법은 국제분야에까지 조세감면을 확대하여 규정하고 있지는 않다. 감면은 거주자에게만 허용되고, 국내원천인 배당에만 국한한다. 그러나 아래 예시된 것처럼, 일부 국가는 일부 협약에서 자국 법률에 규정된 세액공제를 받을 권리를 다른 체약국의 거주자에게 확장시키고 있다.
[제49호] 주주단계에서의 감면을 규정한 많은 국가에서 거주자인 주주는 지급된 배당에 대한 이익이 이미 법인의 수중에서 과세되었다는 사실의 인정으로 세액공제를 받는다. 거주자인 주주는 공제세액을 더한 배당에 대해 과세된다; 이 세액공제액은 납부할 세액과 상계되고 환급을 발생시킬 수 있다. 일부 이중과세 협약에서, 이 제도를 적용하는 일부 국가는 타방체약국의 거주자인 주주에게도 세액 공제를 확대하기로 합의하였다. 그러한 확대에 합의한 대부분 국가는 상호주의에 근거하여 그렇게 하였으나 일부 국가는 일방적으로 타방체약국 거주자에게 세액공제 혜택을 확대하는 협약을 체결하였다.
[제50호] 또한 주주단계에서 감면을 규정하는 일부 국가는 자국의 제도하에서 법인세는 인이나 주주의 거주를 고려하지 않고 법인 자체상황만 고려하여 부과된다는 점과 이렇게 부과된 후 국고에 충당되었다는 점에서 법인세는 완전히 진실된 법인세라고 주장한다. 주주에게 부여된 세액공제는 그의 인세 부담을 감면하기 위한 것이며 어떠한 방법으로도 법인세를 조정하는 것은 아니다. 따라서 세액공제액이 인세를 초과할 때에는 어떤 환급도 허용되지 않는다.
[제67.5] 그러나 일방체약국에 설립된 REIT가 그 국가의 법인으로 자격요건을 갖추지 못한 경우, 이 규정을 REIT에 의한 배당에 적용할 수 있도록 수정할 필요가 있다.
[제67.6호] 예를 들어, REIT가 그 국가의 거주자로 자격요건을 갖추지 못한 법인이면, 제10조 제1항과 제2항은 그 결과를 달성하기 위해 아래와 같이 수정할 필요가 있다.
1. 일방체약국의 거주자인 법인 또는 일방체약국의 법에 따라 조직된 REIT가 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당은 타방체약국에서 과세할 수 있다.
2. 그러나 그러한 배당은 이 배당을 지급하는 법인이 거주자로 되어 있는 체약국에서도 그 체약국의 법에 따라, REIT의 경우에는 REIT 조직의 근거가 되는 법에 따라 과세할 수 있다. 그러나 배당의 수익적 소유자(배당의 수익적 소유자가 직접 또는 간접으로 법인의 모든 자본가치의 10%이상을 소유하는 REIT인 법인이 지급하는 배당의 수익적 소유자가 아닌)가 타방체약국의 거주자인 경우에 부과되는 조세는 다음을 초과할 수 없다.
a) 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인(REIT인 배당지급법인 제외)의 자본금을 최소한 25%이상 직접 소유하는 법인(파트너십 제외)인 경우에는 총 배당금액의 5%
b) 기타의 경우에는 총 배당금액의 15%
[67.7호] 마찬가지로 REIT가 신탁 또는 계약형태로 조직되었으나 법인의 자격을 갖추지 못한 경우 그 결과를 달성하기 위해, 각 체약국은 상기 제67.4호에 설명한 선택적인 제2항에 아래 내용을 반영한 규정을 추가하기로 쌍방 합의할 수 있다:
이 협약의 목적상 일방체약국의 법에 따라 조직된 REIT가 배당의 수익적 소유자인 타방체약국 거주자에게 소득을 배당할 경우, 이 소득 배당은 일방체약국 거주법인이 지급하는 배당으로 취급하여야 한다.
이 추가규정하에서 해당 배당은 배당으로 취급되고 따라서 이 협약 제10조와 다른 조문의 적용 목적상 다른 형태의 소득(예; 부동산 소득 또는 자본이익)으로 취급되지 않을 것이다. 추가규정은 국내법 목적상 이 배당의 성격을 변화시키지 않고, 결과 국내법상 취급은 이 협약의 관련 규정에 부과하는 제한을 적용하는 것을 제외하고는 영향을 받지 않을 것이 명확하다.
주석에 대한 이견
[제68호] 캐나다와 영국은 위 제24호를 따르지 않는다. 자국법상 특정 이자지급은 이익배분으로 취급되어 배당의 정의에 포함된다.
[제68.1호] 벨기에는 주석 제37호의 의견에 동의하지 않는다. 벨기에는 제10조 제5항은 협약에 명확하게 규정된 예외적인 경우를 제외하고는 일방체약국이 타방체약국의 거주자인 법인의 이익에 조세를 부과하는 것을 금지하는 협약의 여러 규정(제5조 제7항, 제7조 제1항, 제10조 제1항 및 제5항)의 기초가 되는 일반원칙을 특별히 적용한 것이라 생각한다.
원천소득의 과세를 다루는 제5항은 이러한 일반적인 금지를 확인하고 있고, 이 금지는 타방체약국의 거주자인 실체가 획득하는 미배당이익이 원천지국에서 수행되는 사업에서 발생되는 경우에 조차 적용된다고 규정하고 있다. 제5항은 이러한 이익이 발생하는 국가가 거주 주주의 수중에서 이러한 이익을 과세하는 경우에도 외국실체의 미배당이익의 과세를 금지하고 있다. 일방체약국이 타방체약국 거주자가 수익적으로 소유한 이익에 대해 자국 거주자를 과세한다고 하여 이익의 성격, 수혜자, 이익에 대한 과세권의 배분이 변경될 수 있는 것이 아니다.
[제68.2호] 제37호에 대하여 아일랜드는 제1조 주석 제27.5호의 일반적인 이견을 중시한다.
조문에 대한 유보
- 제2항 -
[제69호] [삭제]
[제70호] [삭제]
[제71호] [삭제]
[제72호] 미국은 규제투자회사, 부동산투자신탁과 같은 투과단체(pass-through entity)의 주주가 소유권의 지분비율자격을 갖추었다고 하더라도 직접배당 투자세율을 허용하지 않도록 규정할 권리를 유보한다.
[제73호] [삭제]
[제74호] 특별과세제도의 관점에서 칠레는 법인이윤 배당률 및 형태와 관련된 협약의 규정에 관해 행동의 자유를 유보한다.
[제75호] 포르투갈, 멕시코 및 터키는 제2항의 세율에 대한 입장을 유보한다.
[제76호] [삭제]
[제77호] 폴란드는 최소 주주지분비율(25%) 및 세율(5%와 15%)에 대한 입장을 유보한다.
- 제 3 항 -
[제78호] 벨기에는 자국법상 주식에서 발생하는 소득과 동일한 과세취급을 받는 소득을 - 소득이 이자형태로 지급될 때에도 - 명시적으로 포함시키기 위해 제3항의 배당의 정의를 확대할 권리를 유보한다.
[제79호] 덴마크는 일정 경우에 주식의 매매로부터 수취한 판매대가를 배당으로 간주할 권리를 유보한다.
[제80호] 프랑스와 멕시코는 배당으로 과세 취급되는 모든 소득을 포함시키기 위해 제3항의 배당의 정의를 확대할 권리를 유보한다.
[제81호] 캐나다와 독일은 국내법에 의해 배당으로 취급되는 일정한 이자 지급금액을 포함시키기 위해 제3항의 배당의 정의를 확대할 권리를 유보한다.
[제81.1호] 포르투갈은 국내법에 의해 배당으로 취급되며 이익참가약정에 의해 배분되는 일정 지급금액을 포함시키기 위해 제3항의 배당의 정의를 확대할 권리를 유보한다.
[제81.2호] 칠레와 룩셈부르크는 자국의 국내법에 따라 배당으로 취급되는 일정한 지급을 포함시키기 위하여 제3항의 배당의 정의를 확대할 권리를 유보한다.
[제82호] [삭제]
- 제 5 항 -
[제83호] 캐나다와 미국은 자국에 소재한 고정사업장에 귀속되는 법인 소득에 지점세를 부과할 권리를 유보한다. 또한 캐나다는 부동산 거래를 하는 법인의 캐나다에 소재한 부동산의 양도에 귀속되는 이익에 지점세를 부과할 권리를 유보한다.
[제84호] [삭 제]
[제85호] 터키는 이 조문 제2항에 규정된 것과 상응하는 방법으로, 터키에 위치한 고정사업장을 통해 사업을 수행하는 타방체약국의 법인의 이익을 제7조에 의해 과세한 후 남아 있는 이익을 과세할 권리를 유보한다.
