“외투기업 부동산 양도소득은 소재지국서 과세”
[제15호] 한편 양도인이 거주하는 A국은 어떤 경우에도 이 조문 제1항 및 제23A조에 따라 이러한 장부상 이익을 면세할 의무도 없다(이때 세액공제방법을 적용하는 국가는 아무 문제가 없을 것이다). 이러한 장부상 이익이 과거에 A국에서 허용되어 A국의 과세소득을 감소시킨 감가상각충당금의 실현 때문에 발생된 정도까지, A국은 그러한 장부상 이익을 과세할 수 있다. 이는 제23A조 주석 제44호가 다루는 상황과 일치한다.
[제16호] A국과 B국 통화의 환율 변동으로 인한 이익과 관련하여 더 큰 문제가 발생할 수 있다. A국 통화가 평가절하되면 A국 기업은 A국 영토 외에 소재하는 자산의 장부가치를 증가시킬 수 있거나 증가시켜야 한다. 일국 통화의 평가절하와는 별도로, 통상적인 환율의 변동은 소위 환차익 또는 환차손을 발생시킨다.
A국의 기업이 B국 소재 부동산을 구입했다가 매각한 경우를 예로 들어보자. B국 통화로 표시된 원가 및 매각가액이 동일할 경우 B국에서는 자본이익이 발생하지 않는다. 그러나 A국 통화와 관련하여 B국 통화가치가 그 자산 구입시점과 매각시점 사이에 상승했을 경우, A국 통화로 그 기업에 이익이 발생한다. 만일 그 동안 B국 통화가치가 하락한 경우에는, 그 양도인은 B국에서는 인정되지 않는 손실을 보게 될 것이다. 이러한 환차익 또는 환차손은 외화로 계약된 채권 및 채무와 관련해서도 발생할 수 있다.
A국 기업의 B국 소재 고정사업장의 대차대조표가 B국 통화로 그 채권, 채무를 표시하고 있을 때, 그 고정사업장의 장부에는 그 상환으로 인한 아무 이익과 손실이 나타나지 않는다. 그러나 환율의 변동은 본사회계에 반영될 수 있다. 만일 B국의 통화가치가 채권발생과 상환시점 사이에 상승(하락)할 경우, 그 기업전체에 이익(손실)이 나타날 것이다. 이는 채무발생과 상환시점 사이에 B국 통화가치가 하락(상승)한 경우에도 마찬가지이다.
[제17호] 이 조문의 규정은 이러한 환차익 과세와 관련된 모든 문제를 해결하지는 않는다. 대개의 경우 이런 이익은 자산의 양도와 관련이 없고, 이 조문에 의해서 자본이익 과세권을 부여 받은 국가가 이런 이익을 결정될 수 없는 경우가 흔하다. 따라서 이 문제는 원칙적으로 고정사업장 소재지국이 과세권을 갖는지의 여부가 아니라, 납세자 거주지국이 면제방법을 적용할 때, 많은 경우 본사의 장부상으로만 나타나는 이러한 환차익에 대한 과세를 자제해야 하는가의 문제이다. 이 문제의 해답은 이 조문뿐만 아니라 제7조 및 제23A조에 의해서 결정된다. 이 사례에서 양 체약국의 의견이 상이하여 실제적인 이중과세를 초래할 수밖에 없다면, 이는 제25조에 규정된 상호합의 절차에 따라 해결되어야 할 것이다.
[제18호] 더욱이 매각자산에 대해 양도자의 생존기간 중에 고정된 가격이 아닌 연금으로 지급되는 경우, 어떤 조문이 적용되어야 할 것인가의 문제가 발생한다. 이러한 연금이 비용을 초과하지 않으면 자산의 양도소득으로 취급되어야 하는가? 또는, 제21조에 따라 “취급되지 않은 소득”으로 보아야 하는가? 양 의견은 모두 그 논거가 있기 때문에 이 문제에 어느 한 방법을 적용하는 것은 곤란한 것으로 생각된다. 더구나 이러한 문제는 실제로 드문 일이며, 협약에 삽입할 원칙을 수립할 필요는 없는 것으로 보인다. 이러한 문제에 직면한 체약국은 제25조 상호합의 절차에 따라 해결책을 채택할 수 있다.
[제19호] 이 조문은 복권의 상금, 공채 또는 사채에 부수되는 프리미엄 및 상금에는 적용되지 않는다.
[제20호] 이 조문은 먼저 양도자산 소재지국에서 과세될 수 있는 이익을 규정하고 있으며, 기타의 모든 자본이익에 대해서 제5항은 양도인이 거주자인 국가에 과세권을 부여한다.
[제21호] 모든 국가가 자본이익을 과세하는 것은 아니므로 자본이익의 실제적인 이중과세만을 방지하는 것이 합리적이라고 생각된다. 그러므로 일방체약국은 협약에 의해 과세권을 부여 받은 타방체약국이 그 권한을 행사할 경우에만 그 국내법에 의해서 주어진 과세권을 보류토록 규정함으로써 체약국은 양자협약을 보완할 수 있다. 이 경우 이 조문의 제5항은 이에 따라 보완되어야 할 것이다. 이 외에 제23A조 주석 제35호에 제안한 바와 같이 제23A조의 수정이 필요하다.
1. Gains derived by a resident of a Contracting State from the alienation of immovable property referred to in Article 6 and situated in the other Contracting State may be taxed in that other State.
1. 일방체약국의 거주자가 타방체약국내에 소재하는 것으로서 제6조에 언급한 부동산의 양도로부터 얻는 이득에 대하여는 타방체약국에서 과세할 수 있다.
제1항
[제22호] 제1항은 부동산 양도이득은 그 소재지국에서 과세될 수 있음을 규정하고 있다. 이 원칙은 제6조 및 제22조 제1항의 규정에 상응하는 것이며, 이는 또한 기업자산의 일부를 구성하거나 독립적 인적 용역 수행에 사용된 부동산에도 적용된다. 제1항은 부동산을 제6조에 따라 정의하고 있다. 제13조 제1항은 일방체약국의 거주자가 타방체약국 소재 부동산 양도로부터 얻는 이익만을 다루고 있다. 그러므로 이는 양도인이 제4조의 의미에 따라 거주자인 체약국 또는 제3국에 소재하는 부동산의 양도로부터 발생하는 이득에는 적용되지 않으며, 이러한 경우에는 제5항의 규정이 적용된다(2002년 이전에 언급된 바와 같이, 제21조 제1항의 규정이 아니다).
[제23호] 제1항의 규정은 부동산을 보유하고 있는 법인 주식의 전부 또는 일부의 양도이득에 적용되는 제4항의 규정에 의해 보완된다(아래 제28.3호 내지 제28.8호 참조).
2. Gains from the alienation of movable property forming part of the business property of a permanent establishment which an enterprise of a Contracting State has in the other Contracting State, including such gains from the alienation of such a permanent establishment (alone or with the whole enterprise), may be taxed in that other State.
2. 일방체약국의 기업이 타방체약국내에 가지고 있는 고정사업장의 사업용 자산의 일부를 구성하는 동산과 이 고정사업장(단독으로 또는 기업과 함께)의 양도이익은 타방체약국에서 과세할 수 있다.
제2항
[제24호] 제2항은 기업의 고정사업장의 사업용 자산의 일부를 구성하는 동산을 다룬다. “동산”이라 함은, 제1항에 취급된 부동산 이외의 모든 자산을 의미하며, 영업권, 사용권 등과 같은 무형자산도 이에 포함된다. 이러한 자산의 양도이익은 그 고정사업장 소재지국에서 과세될 수 있으며, 이는 사업이윤에 관한 원칙과 상응하는 것이다(제7조).
[제25호] 제2항은 고정사업장의 동산이 양도되는 경우에 적용되며 고정사업장 그 자체(그 사업장만, 또는 기업전체와 함께)가 양도되는 경우에도 동 원칙이 적용됨을 명백히 하고 있다. 기업전체가 양도되면 그 고정사업장 사업용 자산의 일부를 구성하는 동산의 양도로부터 얻어진 것으로 간주되는 이득에 이 원칙이 적용된다. 제7조의 원칙은 명시적인 언급이 없어도 준용하여 적용된다. 일방체약국 고정사업장이 타방체약국의 고정사업장(또는 본사)으로 자산의 이전에 대해서는 제10호를 참조하기 바란다.
