국세청이 ‘OECD 이전가격지침’ 한글번역판을 내놨다. 국세청은 이번 ‘OECD 이전가격지침’ 출판과 관련, 이전가격에 대한 국제 과세기준이 기술된 이번 지침을 세원관리와 조사에 적극 활용할 방침이다. 그 내용을 연재한다.
B. 사업구조재편에 대한 OECD 모델조세조약과 본 가이드라인의 적용: 이론적 기반
9.9 본장은 독립기업원칙과 이 가이드라인이 사업구조재편 또는 사업구조재편 이후 거래와 처음부터 그러한 구조로 설정된 거래에 대해 그 적용 방법이 다르지 않으며 달라서도 안 된다는 것을 기본 전제로 한다. OECD 모델조세조약 제9조 및 독립기업원칙과 관련된 문제는 특수관계회사간 사업구조재편에 설정되거나 부여된 조건이 독립기업간 설정되거나 부여된 조건과 다른 부분이 있는지 여부이다. 본장의 모든 가이드라인은 이런 이론적 기반에서 이해되어야 할 것이다. 본장은 4개의 절로 구성되었으며, 모두 유기적으로 이해해야 한다.
제1절 : 위험에 대한 특별 고려
A. 개요
9.10 사업구조재편 논의에서 위험은 핵심적 중요사항이라 할 수 있다. 관계회사간 위험 배부에 대한 조사는 기능분석의 핵심이다. 위험이 실제로 실현되는 정도에 따라 실제 수익이 증가할 수도 있고 증가하지 않을 수도 있지만, 일반적으로 공개된 시장에서 위험부담의 증가는 기대 수익의 증가로 보상 받을 것이다(1.45항 참조). 때때로 사업구조재편 결과로 지역 사업활동이 낮은 위험 활동(“저위험 판매업체” 또는 “저위험 계약생산업체 등”)으로 전환되고, 이에 따라 상대적으로 낮은(그러나 일반적으로 안정적인) 수익이 배부되는데 그 이유는 사업 위험을 잔여이익이 배부될 다른 기업이 부담하기 때문이다. 따라서 과세 당국은 구조재편되는 사업의 중요한 위험의 재배부와 독립기업원칙을 구조재편자체와 구조재편 이후 거래에 대해 적용함에 있어 그러한 재배부가 가져오는 결과를 평가하는 것이 중요하다.
제1절은 제9조 차원에서의 특수관계회사간 위험의 배부문제, 특히 1.47-1.53항의 해석과 적용에 대해 다룬다. 여기에서는 본장 전반에서 다루는 특정 주제와 관련된 위험에 대해 일반적인 지침을 제공하고자 하는 것이며, 제2절은 재구성자체에 대한 정상보상 분석을, 제3절은 구조재편 이후 특수관계거래에 대한 보상에 대한 분석을 그리고 제4절에서는 납세자가 제시한 거래의 인정 여부에 대한 분석을 다룬다.
B. 계약 조건
9.11 제7조와 관련하여 제정된 고정사업장에 대한 OECD 과세원칙(AOA)과는 달리, 제9조에 있어서 위험의 조사는 당사자간 계약 조건을 조사하는 것으로 시작하는데, 일반적으로 계약조건에 거래당사자간 위험이 어떻게 배부되는지가 나타나기 때문이다. 계약관련 약정은 거래와 관련된 위험을 누가 부담하는지를 결정하는 출발점이 된다.
따라서 관계회사들은 위험을 부담하거나 이전되는 것과 관련된 거래가 발생하기 이전에 중요한 위험을 배부하거나 이전하는 의사결정 및 중요한 위험배부가 잠재적인 이익에 미치는 결과에 대한 평가를 기록하여 문서로 남겨두는 것이 바람직한 실무 관행이라고 할 수 있다. 1.52항에서도 언급되었듯이, 거래 조건은 거래당사자간의 서면 계약서나 서신 및 기타 의사소통방식에서 찾을 수도 있다. 문서화된 계약조건이 없을 경우, 거래당사자간의 계약 관계는 이들의 행위나 독립기업간 관계를 규정하는 일반적인 경제 논리로부터 추론해야 한다.
9.12 그러나 1.47-1.53항에서 언급되었듯이, 과세당국은 특수관계회사간 의도된 계약상 위험 배부가 거래의 경제적 실질에 부합하지 않을 경우에는 이에 대해 대응할 권리가 있다. 그러므로 특수관계회사간 위험배부와 이것이 이전가격에 미치는 영향을 검토함에 있어 계약조건 뿐만 아니라 아래의 추가적인 질문을 검토하는 것이 중요하다.
· 특수관계회사의 행위가 계약상 위험 배부와 일치하는지 여부 (아래 Section B.1 참조)
· 특수관계거래에 있어서의 위험 배부가 정상인지 여부 (아래 Section B.2 참초), 그리고
· 위험 배부의 결과는 무엇인지 (아래 Section B.3 참조)
B.1 특수관계회사의 행위가 계약상 위험 배부와 일치하는지 여부
9.13 독립기업간의 거래에 있어서는, 거래당사자간 이해관계가 다양하기 때문에 상대방을 계약조건으로 묶어 두려고 하며, 양 당사자들에게 이익이 되는 경우에만 계약조건이 무시되거나 수정되는 것이 일반적이다. 동일한 이해관계의 다양성이 특수관계회사의 경우에는 존재하지 않을 수 있으며, 이러한 이유로 각 당사자의 행동이 계약조건에 일치하는지 아니면 각 당사자의 행위가 계약조건을 따르지 않거나 그 계약조건이 허위인지를 검증하는 것이 중요하다. 그런 경우에는 진정한 계약조건을 결정하기 위해 추가적인 분석이 필요하다.
9.14 실질적인 위험배부를 가장 잘 증명하는 것은 일반적으로 각 당사자의 행위가 될 것이다. 1.48항에서 제공하는 사례에서는 제조업체가 다른 나라에 있는 특수관계 판매업체에게 물건을 판매하고, 판매업체는 모든 환율위험을 부담한다고 주장하고 있으나 판매업체가 환율변동 효과로부터 차단되도록 이전가격이 사실상 조정되는 것처럼 보여진다. 이 경우, 과세당국은 의도된 환율위험 배부에 대응하려고 할 것이다.
9.15 사업구조재편과 관련된 또 다른 사례는 계약상 외국관계회사가 모든 재고위험을 부담하는 경우이다. 이러한 위험 배부를 검토할 때, 예를 들면 어느 기업이 재고를 감가상각하는지(즉, 자국 납세자가 실제로 감가상각액을 비용으로 공제를 하는지 여부) 검사하는 것이 적절할 수 있고, 거래당사자의 행위가 계약서상의 이러한 위험 배부를 뒷받침할 수 있는 증거를 찾을 수도 있다.
9.16 세 번째 사례는 판매 약정에서 신용위험을 누가 부담할 것인가를 결정하는 것에 대한 것이다. 일반 판매약정에서는 대손위험은 판매수익을 계상하는 판매업체가 통상 부담한다(사용할 수 있는 위험의 완화나 이전에 대한 장치와 상관없이). 이 위험은 연말 대차대조표에 통상 반영된다. 그러나 판매업체가 다른 당사자(공급자 등)로부터 회수불능 채권에 대한 보상을 받거나 매입가가 현금 수입(송장가격이 아닌)에 비례한 재판매가격이나 수수료 기준으로 결정되는 경우에는 판매업체가 부담하는 위험의 정도는 정상적인 기준에서 다를 것이다. 거래당사자간 거래가격과 거래가격이 신용위험에 어느정도 영향을 받는지를 포함한 거래당사자간 거래의 실제조건에 대한 조사는 실제로 대손위험을 부담하는 당사자가 공급자인지 판매업체인지(아니면 양 당사자인지) 여부를 밝히는 증거를 제공할 것이다.
B.2 특수관계거래에서의 위험 배부가 정상인지 여부 결정
9.17 기능분석시 위험 조사에 대한 관련 지침은 1.47-1.50항에서 찾아볼 수 있다.
B.2.1 비교대상의 역할
9.18 비교가능한 독립거래에서 유사한 위험배부의 증거자료가 있다면 특수관계회사간의 계약상 위험 배부는 정상으로 간주한다. 이런 측면에서 비교대상자료는 특수관계거래의 일방 기업과 독립기업간의 거래(“내부비교대상거래”) 또는 양 당사자 모두 특수관계거래기업이 아닌 독립기업간의 거래(“외부비교대상거래”)에서 찾아볼 수 있다. 일반적으로 독립기업원칙에 따라 위험이 배부되었는지를 평가하기 위해 비교대상을 찾는 것은 그 위험과 관련된 거래의 일반적인 비교가능성 분석과 분리하여 수행하지 않는다. 비교가능자료는 해당거래의 중요한 위험의 배부에 대한 평가를 포함하여 특수관계거래가 독립기업원칙에 일치하는지를 평가하기 위해 사용된다.
B.2.2 비교대상을 찾을 수 없는 경우
9.19 어렵고 논쟁 대상이 되는 상황은 특수관계거래에서의 위험 배부가 독립기업원칙과 일치함을 증명해줄 수 있는 비교대상을 찾을 수 없는 경우이다. 특수관계회사간 약정을 독립기업간에서 찾을 수 없다는 사실 자체만으로 그 약정이 정상이 아니라고 할 수 없다. 그러나 특수관계회사간의 계약상 위험배부를 뒷받침해 줄 비교대상을 찾을 수 없다면, 유사한 상황에서 독립기업간에도 그러한 위험배부가 이루어질 것으로 기대되는 것인지 여부를 결정할 필요가 있다.
9.20 여기서 “위험에 대한 통제”와 “위험을 부담할 수 있는 재정적 능력” 개념을 언급하는 것은 자본이나 인적 기능이 있는 곳에 항상 위험이 뒤따른다는 OECD 모델조세조약 제9조에 따른 기준을 설정하기 위한 의도는 아니다. OECD 모델조세조약 제9조에서의 분석 방식은 제7조에 다라 개발된 고정사업장에 대한 OECD 과세원칙(AOA)과는 다르다.
B.2.2.1 위험의 배부와 통제 “통제”개념의 관련성
9.21 경제적 실질과 관련된 요소로서의 위험배부와 통제와의 관계는 1.49항에서 다루고 있다. 동 항의 내용은 경험을 바탕으로 한 것이다. 특수관계거래에서의 위험 배부가 독립기업원칙과 일치하는 지를 증명할 수 있는 비교대상거래가 없을 경우, 어느 당사자가 더 많은 위험을 통제하는지를 검토하는 것은 유사한 상황에서 독립기업간 이루어졌을 유사한 위험 배부인지 여부를 조사하는 데 도움이 되는 적절한 요소가 될 수 있다. 이 경우, 만약 위험에 대한 통제가 상대적으로 적은 특수관계거래 당사자에게 위험이 배부되었다면 과세당국은 이러한 위험의 배부가 정상적인지에 대해 문제 제기하려고 할 것이다.
9.22 1.49항에서의 “통제”란, 위험을 부담하기 위한 결정(자본을 위험에 노출시키기 위한 결정)과 위험을 관리할지 여부와, 관리하는 경우 내부적으로 할 것인지 또는 외부를 통해 관리할 것인지에 대한 결정을 할 수 있는 역량으로 이해되어야 한다. 이를 위해서는 기업에서 이러한 통제 기능을 수행할 수 있는 권한과 이를 실제로 수행하는 임직원이 있어야 한다. 따라서 일방 당사자가 위험을 부담할 때, 동 기업이 그 위험의 일상적 관리와 모니터업무를 위해 제3자를 고용한다고 해서 그 위험이 제3자에게 이전되었다고 볼 수 없다.
