세무법인 가덕 국제부 대표
세계경제가 급속도로 글로벌화 되고 국가간 FTA 체결 등으로 국제거래가 급증하고 있다. 이에 수반되는 국제조세문제를 해소하기 위해 OECD에서는 ‘OECD모델조세 협약’을 제정하여 회원국들이 국제조세행정을 집행토록 권장하고 있다. 그러나 세계각국은 자국의 과세권 확보에만 집착하여 이러한 모델규정을 통일적으로 집행하지 않는 사례가 늘어나고 있다.
이에 따라 국가간 과세권분쟁이 더욱 증가하고 있다. 여기에다 OECD가 제정한 모델규정(법률)은 추상적이어서 전문지식이 없으면 이를 이해하기 어렵기 때문에, 모델규정의 해석을 둘러싸고 각국의 과세당국간 그리고 과세당국과 납세자간에 분쟁이 자주 발생하고 있다. 한성수 세무법인 가덕 국제부대표(세무학박사)는 OECD모델조세협약을 세계 두 번째로 (일본어 번역에 이어)한글로 번역하는데 성공했다. 이 한글판은 2004년 OECD로부터 번역저작권을 부여 받았다. 한 대표는 2003년 OECD모델을 번역만 한 것이 아니라 어려운 부분에 대해서는 해설을 붙여 독자들이 보다 쉽게 OECD모델협약을 접할 수 있도록 하였다.
특히 한 대표는 2010년 OECD모델을 독자들이 그 내용을 보다 쉽게 이해할 수 있도록 최대한 ‘의역(意譯)’방식으로 번역하고 해설을 붙여 활용가치를 높였다. 2003년 OECD모델 이후 개정된 내용이 많고, 국제규범으로서의 OECD모델조세협약의 중요성을 감안할 때 보다 많은 사람들이 이해할 필요성이 있다. 따라서 <국세신문사>는 국제조세 전문가인 한성수 대표에게 2010년 OECD모델의 번역을 요청하여 이를 장기 연재한다.
이 사례에서 옵션을 행사할 권리는 3과세연도 1월 1일(즉, 귀속일)에 취득하게 되는데, 이는 근로자가 옵션을 행사할 권리를 획득하기 위해 더 이상의 고용기간을 필요로 하지 않기 때문이다.
[예2]: 1과세연도 1월 1일에 스톡옵션이 근로자에게 부여되었다. 옵션은 5과세연도 1월 1일에 행사(일명 “유럽”옵션)할 수 있다. 옵션은 고용이 5과세연도 1월 1일전에 종료되지 않으면 그날에만 행사할 수 있다는 조건으로 부여되었다. 이 사례에서 옵션을 행사할 권리는 행사일인 5과세연도 1월 1일까지 획득할 수 없는데, 이는 옵션을 행사할 권리를 취득(즉, 옵션의 귀속을 위해)하기 위해 그날까지 고용이 유지되어야 하기 때문이다.
[제12.10호] 첫 번째 원칙이 적용되지 않는 사례들이 있다. 근로자가 고용을 수락, 새로운 나라로 이동하거나 새로운 중요한 책임이 주어지는 시기에 특정 조건 없이 근로자에게 스톡옵션이 주어지는 경우가 이런 사례의 하나에 해당한다. 각 경우에 있어서 옵션은 명확하게 미래의 특정기간 동안 근로자가 수행하는 기능과 관련이 있다. 이 경우 옵션을 행사할 권리가 새로운 기능을 수행하기 전에 획득되었다고 하더라도 옵션은 새로운 기능과 관련이 있다고 생각하는 것이 적절할 것이다.
또한 옵션이 기술적으로 귀속이 되었지만 필요한 고용기간의 종료 시까지는 주식을 취득할 옵션이 귀속하지 않는 사례도 있다. 이 경우 옵션의 혜택은 옵션의 부여시기와 주식의 귀속시기 사이의 모든 기간에 제공된 용역과 관련이 있다고 생각하는 것이 적절할 것이다.
[제12.11호] 두 번째 원칙은 근로자 스톡옵션의 부여가 특정기간 동안 수령인이 제공한 용역을 보상하기 위한 것이면 스톡옵션은 옵션의 부여 전에 제공된 용역에만 관련이 있는 것으로 간주하여야 한다. 예를 들어, 보상이 일정기간 동안 근로자의 근로수행에 근거한 것이 명확하거나, 근로자의 과거 재정결과에 근거하고 이 재정결과가 관련된 일정기간 동안 근로자가 고용주 또는 관계기업에 의해 고용되는 것을 조건으로 옵션을 허용하는 경우가 이에 해당한다.
또한 어떤 경우에는 과거 고용기간 동안 근로자 스톡옵션플랜의 참가자들이 그 기간 동안 참가근로자의 보수의 일부는 나중에 부여되는 스톡옵션을 통해 보상된다는 기대를 가지고 있었다는 것을 나타내는 객관적인 증거가 있을 수 있다. 예를 들어, 이 증거는 고용주가 여러 연도에 걸쳐 유사한 수준의 스톡옵션을 부여해왔다는 일관된 관행을 포함하는데, 이 관행이 중단될 수 있다는 징조가 없었다면 증거가 될 수 있다. 사실관계에 따라 이런 증거는 스톡옵션의 이러한 과거 고용기간과의 관련성을 결정하는데 상당한 연관성이 있다.
[제12.12호] 근로자 스톡옵션을 행사할 권리를 획득하기 위해 고용기간이 요구되나 그런 요구조건이 특정 상황에서 적용되지 않을 경우 예를 들어, 고용주가 고용을 종료시키거나 근로자가 퇴직연령에 도달하는 경우 스톡옵션 혜택은 이런 상황이 실제로 발생했을 때 실제로 행한 용역기간에만 관련이 있는 것으로 간주하여야 한다.
[제12.13호] 마지막으로 어떤 요소를 보면 근로자 스톡옵션이 과거 용역을 보상하는 것 같으나 다른 요소를 보면 스톡옵션이 미래용역과 관련이 있는 듯한 상황이 있을 수 있다. 의문이 있는 경우에는 근로자 스톡옵션은 일반적으로 미래용역에 대한 인센티브 또는 능력 있는 근로자를 보유하기 위한 수단으로 인식하여야 한다. 따라서 근로자 스톡옵션은 주로 미래용역과 관련이 있다. 그러나 상황판단을 하기 전 모든 관련 사실과 상황을 고려할 필요가 있다. 스톡옵션이 과거와 미래 용역의 혼합기간과 관련이 있는 경우도 있을 수 있다(예: 근로자가 과거연도 동안 달성한 특정 성과목표를 근거로 옵션을 허용하나, 근로자가 또 다른 3년 동안 고용상태를 유지하는 경우에만 옵션행사가 가능하게 되는 경우).
[제12.14호] 앞의 원칙을 근거로 스톡옵션이 하나 이상의 국가에서 고용제공에서 획득된 것으로 간주하는 경우, 제15조, 제23A조와 제23B조의 적용목적상 스톡옵션의 어떤 부분이 각 체약국에서 행사한 용역에서 획득된 것인지를 결정하는 것이 필요할 것이다. 이 경우 스톡옵션획득과 관련된 고용서비스를 실행한 총 날짜 수 대비 특정 국가에서 고용용역을 제공한 날짜 수의 비율로 스톡옵션에 귀속되는 고용혜택을 특정국가에서 획득한 것으로 간주하여야 한다. 이 목적을 위해 고려하여야 할 고용일수는 스톡옵션플랜에 관련된 일수로, 예를 들어 옵션을 행사할 권리를 획득하기 위해 요구되는 고용기간을 만족하기 위해 고려할 동일한 고용주 또는 다른 고용주에게 용역을 제공한 일수를 말한다.
[제12.15호] 회원국은 양자협약 시 특정한 접근법에 동의함으로써 상기 원칙(제12.7호부터 제12.14호)의 사안별 적용을 포기하는 것이 가능하다. 예를 들어, 대개 옵션의 행사 시 과세를 하는 양 체약국은 일반원칙으로 주로 미래 용역과 관련이 있는 옵션에서 발생하는 소득을 옵션부여일과 행사일 사이에 양 체약국에서 근로자가 행한 용역에 귀속시키기로 동의할 수 있다. 따라서 근로자가 특정기간 동안 고용주를 위해 용역을 제공할 때까지 행사할 수 없는 옵션의 경우에, 양 체약국은 옵션에서 발생한 소득을 옵션부여일과 행사일 사이의 기간에 각 체약국에서 근로자가 고용주를 위해 일한 날짜 수를 근거로 각 체약국에 귀속시키는 접근법에 동의할 수 있다.
또 다른 예는 근로자 스톡옵션에 대해 유사한 과세규정을 가지고 있는 양 체약국이 옵션과 관련이 있는 고용용역의 아주 작은 일부분이 일방체약국에서 제공된다고 하더라도 타방체약국에 고용혜택에 대한 독점적인 과세권을 허용하는 규정을 채택하는 것이다. 물론 회원국들은 그런 접근법을 채택함에 있어서 주의하여야 하는데, 고용의 일부가 유사한 접근법을 적용하지 않는 제3국에서 행사되면 이중과세 또는 이중 비과세의 결과를 야기하기 때문이다.
주석에 대한 이견
[제13호] 프랑스는 제8.13호 자체가 형식적인 계약관계를 의문시할 만큼 충분한 것으로 해석하지 않아야 한다고 생각하고 있다. 제8.13호와 관련하여 개인이 제공한 용역이 용역을 제공받는 기업이 영위하는 사업의 중요한 부분에 해당한다면 제8.14호의 규정에 따라 상황을 분석하여야 한다.
