세계경제가 급속도로 글로벌화 되고 국가간 FTA 체결 등으로 국제거래가 급증하고 있다. 이에 수반되는 국제조세문제를 해소하기 위해 OECD에서는 ‘OECD모델조세 협약’을 제정하여 회원국들이 국제조세행정을 집행토록 권장하고 있다. 그러나 세계각국은 자국의 과세권 확보에만 집착하여 이러한 모델규정을 통일적으로 집행하지 않는 사례가 늘어나고 있다. 이에 따라 국가간 과세권분쟁이 더욱 증가하고 있다. 여기에다 OECD가 제정한 모델규정(법률)은 추상적이어서 전문지식이 없으면 이를 이해하기 어렵기 때문에, 모델규정의 해석을 둘러싸고 각국의 과세당국간 그리고 과세당국과 납세자간에 분쟁이 자주 발생하고 있다. 한성수 세무법인 가덕 국제부대표(세무학박사)는 OECD모델조세협약을 일본어 번역에 이어 세계 두 번째로 한글로 번역하는데 성공했다. 이 한글판은 2004년 OECD로부터 번역저작권을 부여 받았다. 한 대표는 2003년 OECD모델을 번역만 한 것이 아니라 어려운 부분에 대해서는 해설을 붙여 독자들이 보다 쉽게 OECD모델협약을 접할 수 있도록 하였다. 특히 한 대표는 2010년 OECD모델을 독자들이 그 내용을 보다 쉽게 이해할 수 있도록 최대한 ‘의역(意譯)’방식으로 번역하고 해설을 붙여 활용가치를 높였다. 2003년 OECD모델 이후 개정된 내용이 많고, 국제규범으로서의 OECD모델조세협약의 중요성을 감안할 때 보다 많은 사람들이 이해할 필요성이 있다. 따라서 <국세신문사>는 국제조세 전문가인 한성수 대표에게 2010년 OECD모델의 번역을 요청하여 이를 장기 연재한다. /편집자 주
민간ㆍ정부 혼합용역서 ‘연금지급’ 쟁점 발생많아
[제2호] 1977년 모델협약에서 제1항은 두 개의 항 즉, 연금이외의 급여, 임금 및 기타 유사 보수에 대한 제1항과, 연금에 관한 제2항으로 각각 나뉘어졌다. 본래의 규정과는 달리, 제1항 및 제2항의 세항a)는 모두 지급국가가 배타적 과세권을 갖는다는 원칙에 입각하고 있다.
그 협약에서 이중과세를 방지하기 위한 일반적인 방법으로 세액공제방법을 사용하고 있는 국가는 그 방법에 대한 예외로서 제1항 및 제2항이 언급하는 거주자에 대한 지급금을 면세할 의무를 진다. 양 체약국이 이중과세방지를 위하여 면제방법을 적용하는 경우에는 “동 일방체약국에서만 과세된다”는 표현 대신에 “동 일방체약국에서 과세될 수 있다”는 표현을 계속 사용할 수 있다. 이러한 국가와 관련하여 그들이 어떤 표현을 사용하던 그 효과가 동일한 것은 물론이다. “동 일방체약국에서만 과세된다”는 표현은 일방체약국이 그 거주자가 타 원천으로부터 획득하는 소득에 대한 과세율을 결정함에 있어서 제1항 및 제2항의 세항a)에 의해서 면제된 소득을 고려하는 것을 저해해서는 안 되는 것으로 이해된다.
지급지국에 배타적인 과세권을 부여하는 원칙은 많은 OECD회원국간의 기존협약에 포함되어 있어 이미 국제적으로 받아들여지고 있다고 할 수 있다. 또한 이는 이 조문에 근거한 국제의례의 개념, 외교 및 영사관계에 관한 비엔나협약의 규정과도 일치한다. 그러나 이 조문은 외교사절단 및 영사의 경우에 국제법에 기원을 둔 모든 규칙의 시행을 제한하려는 것이 아니라(제28조 참조), 그러한 원칙이 적용되지 않은 경우를 다루려는 것임을 주목하여야 한다.
[제2.1호] 1994년에 “보수”라는 용어를 “급여, 임금 및 기타 유사한 보수”라는 문구로 바꾸어 제1항에 대한 추가적인 수정을 하였다. 이 수정은 국가에 독립적 용역을 제공하거나 그러한 용역과 관련하여 연금을 받는 인이 아니라, 국가의 피고용인과 국가에 대한 과거고용으로 인한 연금을 받는 인에게만 적용되는 이 조문의 범위를 분명히 하기 위한 것이었다.
[제2.2호] 회원국들은 일반적으로 “지급된 급여, 입금 및 기타 유사한 보수”라는 표현이 국가나 그 정치적 하부조직 및 지방자치단체에 제공하는 용역과 관련하여 받는 현물급부(예를 들어, 주거, 자동차, 건강 또는 생명보험 및 클럽회원권의 사용)를 포함하는 것으로 이해하여 왔다.
[제3호] 이 조문의 규정은 국가뿐만 아니라 그 정치적 하부조직 및 지방자치단체의 지급금에도 적용된다.
[제4호] 제1항 세항b)는 지급지국에 배타적 과세권을 주는 원칙에 대한 예외를 포함하고 있다. 이는 위에 언급한 비엔나협약에 따라, 수취국은 자국의 항구적 거주자 또는 국민인 일정범주의 외교사절 및 영사관의 직원에게 지급되는 보수를 과세할 수 있다는 배경을 고려한 것으로 보여진다. 퇴직한 정부직원에 지급되는 연금이 그 직원의 근무기간 중 지급된 급여 또는 임금과 동일하게 과세상 취급되어야 한다면, 제1항의 세항b)에 규정된 예외는 연금에 관한 제2항의 세항b)에도 적용된다. 제1항 세항b)(ii)의 조건은 연금 수령자의 경우에는 유효하지 않으므로, 수취국이 연금을 과세하기 위한 유일한 전제조건은 그 연금 수령자가 그 국가의 거주자 또는 국민의 일원이어야 한다는 것이다.
[제5호] 1963년 초안협약 제19조에 따라, 국가, 정치적 하부조직 또는 지방자치단체에 제공되는 용역은 “정부성격 기능의 이행”으로 제공되는 것이어야 했다. 동 표현은 1977년 모델협약에서 삭제되었다. 그러나 일부 OECD 회원국들은 이 표현을 삭제할 경우 이 조문의 적용범위가 확대될 것이라고 보았다. 이러한 견해를 갖고 있고 그러한 확대를 바람직하지 않다고 생각하는 체약국은 양자협약에 “정부성격 기능의 이행”이라는 표현을 계속 사용·명시할 수 있다.
[제5.1호] 일반적인 의미로 보면 “연금”이라는 용어는 단지 정기적인 지급금을 포함하는 반면, 2005년 제2항에 첨가된 “기타 유사한 보수”라는 용어는 그 범위가 넓어 비정기적인 지급금도 포함한다. 예를 들어, 고용의 종료 후 피고용인에게 지급하는 정기적인 연금지급액을 갈음하는 일괄지급액은 이 조문의 제2항에 해당될 수 있다. 이런 상황에서 이루어지는 일괄지급액을 제2항에 해당하는 연금에 유사한 기타 보수 또는 제1항에 해당하는 근로제공에 대한 최종보수로 간주할 것인지는 제18조 주석 제5호에 언급된 요소의 관점에서 해결할 수 있는 사실판단의 문제이다.
[제5.2호] 제2항 세항a)에서 “에 의해 조성된 기금에서”라는 표현은 연금을 국가, 정치적 하부조직 또는 지방자치단체가 직접 지급하는 것이 아니라 정부단체가 조성한 별도의 기금으로 지급하는 상황을 포함한다. 또한 기금의 원시자본을 국가, 정치적 하부조직 또는 지방자치단체가 제공할 필요는 없다. 이 표현은 정부단체를 위해 설립된 개인관리기금에서 지급되는 것도 포함한다.
[제5.3호] 민간과 정부 혼합용역에 대해 연금이 지급되는 경우 쟁점이 발생한다. 개인이 민간부문과 공공부문 양쪽에 고용되어 두 고용기간과 관련하여 하나의 연금을 받는 경우에 이런 쟁점이 종종 발생한다. 이 개인이 고용기간 내내 동일한 연금제도에 참여한 경우 쟁점이 발생할 수 있고, 이 개인의 연금권리가 이전이 가능할 때도 쟁점이 발생할 수 있다. 민간과 공공부문간의 이동이 빈번한 추세를 감안하면 이 쟁점의 중요성은 더 커지게 된다.
[제5.4호] 국가에 용역을 제공한 공무원이 연금권리를 공공제도에서 민간제도로 이전하는 경우, 이에 따른 연금지급은 세항2a)의 기술적인 요구조건을 충족하지 못하기 때문에 제18조에 의해서만 과세할 수 있게 될 것이다.
[제5.5호] 반대방향의 이전이 이루어져 연금권리가 민간제도에서 공공제도로 이전될 경우, 일부 국가는 모든 연금에 대해 제19조에 따라 과세한다. 그러나 어떤 국가들은 연금권리의 원천을 근거로 연금지급액을 분할하여 일부는 제18조에 따라 과세하고 일부는 제19조에 따라 과세한다. 그렇게 함에 있어서 일부 국가는 한 원천이 연금의 대부분에 기여한 경우 연금은 모두 이 원천에서 지급되는 것으로 간주한다. 그럼에도 불구하고 이런 분할방식은 종종 심각한 행정적인 어려움을 야기하는 것으로 인식되고 있다.
[제5.6호] 체약국들은 민간제도와 공공제도간에 기금을 이전함으로써 연금에 대한 취급이 달라지게 될 경우 세수부족이나 이중비과세의 가능성이 발생하는 것에 대해 걱정할 수 있다. 분할방식은 이런 문제를 방지할 수 있다. 그러나 공공제도에서 민간제도로 이전되는 연금권리에 분할방식을 적용시키려면 체약국들은 양자협약을 체결할 때 세항2a)를 확장하여 일방체약국이나 정치적 하부조직 또는 지방자치단체에 제공된 용역과 관련하여 지급된 연금이나 기타 유사한 보수의 일부를 포함시키는 것을 고려할 수 있다. 그런 규정은 다음과 같이 입안될 수 있다:
2a) 제1항의 규정에도 불구하고 일방체약국이나 그 정치적 하부조직 또는 지방자치단체에 제공되는 용역과 관련하여 지급되는 연금이나 기타 유사한 보수의 일부는 일방체약국에서만 과세하여야 한다.
선택적으로 체약국들은 모든 연금을 공통적으로 취급함으로써 관심을 언급할 수 있다.
