동일취급원칙 모순된다고 선험적으로 주장 못해
세무법인 가덕 국제부 대표
세계경제가 급속도로 글로벌화 되고 국가간 FTA 체결 등으로 국제거래가 급증하고 있다. 이에 수반되는 국제조세문제를 해소하기 위해 OECD에서는 ‘OECD모델조세 협약’을 제정하여 회원국들이 국제조세행정을 집행토록 권장하고 있다. 그러나 세계각국은 자국의 과세권 확보에만 집착하여 이러한 모델규정을 통일적으로 집행하지 않는 사례가 늘어나고 있다. 이에 따라 국가간 과세권분쟁이 더욱 증가하고 있다. 여기에다 OECD가 제정한 모델규정(법률)은 추상적이어서 전문지식이 없으면 이를 이해하기 어렵기 때문에, 모델규정의 해석을 둘러싸고 각국의 과세당국간 그리고 과세당국과 납세자간에 분쟁이 자주 발생하고 있다. 한성수 세무법인 가덕 국제부대표(세무학박사)는 OECD모델조세협약을 일본어 번역에 이어 세계 두 번째로 한글로 번역하는데 성공했다. 이 한글판은 2004년 OECD로부터 번역저작권을 부여 받았다. 한 대표는 2003년 OECD모델을 번역만 한 것이 아니라 어려운 부분에 대해서는 해설을 붙여 독자들이 보다 쉽게 OECD모델협약을 접할 수 있도록 하였다. 특히 한 대표는 2010년 OECD모델을 독자들이 그 내용을 보다 쉽게 이해할 수 있도록 최대한 ‘의역(意譯)’방식으로 번역하고 해설을 붙여 활용가치를 높였다. 2003년 OECD모델 이후 개정된 내용이 많고, 국제규범으로서의 OECD모델조세협약의 중요성을 감안할 때 보다 많은 사람들이 이해할 필요성이 있다. 따라서 <국세신문사>는 국제조세 전문가인 한성수 대표에게 2012년 OECD모델의 번역을 요청하여 이를 장기 연재한다. /편집자 주
[제57호] 누진세율에 의한 과세체계가 고정사업장에 대한 최저세율 적용원칙을 포함하는 경우, 이 원칙이 동일취급원칙과 모순된다고 선험적으로 주장할 수는 없다. 누진세율에 따른 적용세율을 결정함에 있어서 그 고정사업장이 속하는 전체기업의 이윤을 고려하여야 한다. 제3항 첫 번째 문장 규정은 그 최저세율이 국내기업에 대한 것보다 높은 경우에만 효력을 갖지 않는다.
[제58호] 그러나 누진세율이나 최저세율 적용시 고정사업장이 속하는 전체기업의 이윤을 고려한다고 하더라도, 이는 “별개의 분리된 기업” 원칙과 상충되어서는 안 되는 바, 고정사업장의 이익은 제7조 제2항에 의거 동 원칙에 따라 결정되어야 한다. 그러므로 고정사업장 소재지국에서 과세되는 최저 과세액은, 동 고정사업장이 속하는 전체기업의 이윤을 고려함이 없이, 동 고정사업장이 별개의 분리된 기업이라면 납부하여야 할 금액이다.
따라서 고정사업장 소재지국이 전체기업의 이윤이 고정사업장의 이윤보다 적을 경우에는 그 전체이윤을 제쳐놓고 거주기업에 적용되는 누진세율을 고정사업장 이윤에 대해서만 적용하는 것이 정당화된다. 고정사업장 소재지국은, 거주기업에도 최저세율을 적용하는 경우에는, 그 고정사업장이 속하는 전체기업의 이윤을 고려하는 것이 더 낮은 세액 또는 전혀 과세되지 않는 결과를 야기한다고 하더라도, 마찬가지로 고정사업장 이윤을 최저세율로 과세할 수 있다.
[제59호] 고정사업장은 성격상 배당을 배분하지 않기 때문에, 고정사업장이 속한 기업이 하는 배당에 대한 조세취급은 제3항의 범위를 벗어난다. 제3항은 고정사업장 그 자체의 활동에서 발생하는 이윤의 과세에 제한되고 기업전체의 과세로 확대되지 않는다. 이는 제3항의 두 번째 문장에 의해 확인되는데, 이 문장은 인적공제 및 비용공제와 같은 고정사업장을 소유하는 납세자와 관련된 조세측면은 제3항의 범위에서 벗어나 있다는 것을 확인하고 있다. 따라서 법인과 주주의 조세(예; 선급법인세, 원천세, 세후투자소득의 계산 및 관련 배당세액공제)의 통합을 위한 여러 제도와 관련된 쟁점들은 제3항의 범위에서 벗어나있다.
[제60호] 일부 국가에서 타방 체약국 기업 고정사업장 이윤은 동 타방 체약국 기업의 이윤보다 더 높은 세율로 과세된다. 종종 “지점세”로 언급되는 이 추가적인 조세는 외국기업의 자회사가 고정사업장과 동일한 이윤을 벌고 후에 이 이윤을 배당으로 지급하면 제10조 제2항에 따라 이 배당에 대해 추가적인 조세가 부과된다는 사실로 설명이 될 수 있다. 이 조세를 고정사업장의 이윤에 대해 지급하는 추가적인 조세로 표현하는 경우, 이 조세는 고정사업장 소유자로서의 자격으로 기업에 부과되는 조세가 아니라 고정사업장 그 자체의 활동이윤에 부과되는 조세로 간주하여야 한다.
[제61호] 그러나 이 상황은 고정사업장의 이윤을 계산함에 있어 공제되는 금액(예; 이자)에 부과되는 조세(예; 지점이자세)와 구분되어야 한다. 이 경우 조세는 고정사업장 자체에 부과되는 것이 아니라 이자를 지급받는 것으로 간주되는 기업에 부과되므로 제3항의 범위에 속하지 않는다(그러나 상황에 따라 그러한 조세가 협약에 의해 허용되는지를 결정함에 있어 제7조 및 제11조와 같은 다른 규정이 관련이 있을 수 있다; 제4호의 마지막 문장 참조).
D. 고정사업장이 수취하는 배당, 이자 및 사용료에 대한 원천세
[제62호] 고정사업장이 배당, 이자 또는 사용료를 수취하는 경우, 이들 소득은 제10조 및 11조의 제4항 및 제12조 3항에 의거, 각각 제7조 규정의 적용을 받고 그 결과 - 고정사업장 보유지분에서 발생한 배당에 관한 위 주석 제53호의 의견을 따를 것을 조건으로 - 그러한 고정사업장의 과세소득에 포함된다(제7조 주석 제74호 참조).
[제63호] 위에 언급된 제10조, 제11조 및 제12조 규정의 주석(각각 제31호, 제24호 및 제20호 참조)에 따라, 이들 규정은 고정사업장이 수취하는 배당, 이자 또는 사용료의 원천지국이 이들 조문에 규정된 제한을 적용할 의무를 면제하는 바, 이는 고정사업장이 소재하는 원천지국이 완전한 세율로 원천과세 할 권한에 아무런 영향을 미치지 않는다는 것을 의미하는 것이며, 이는 일반적으로 받아들여지는 해석이다.
[제64호] 이 접근은 소득이 거주자(거주기업과 마찬가지로 제7조에 따라 납부할 이윤세에서 원천세를 상계하는 것이 인정되는 고정사업장)에게 지급되는가, (제10조, 제11조 및 제12조에 규정된 제한을 받는)비거주자에게 지급되는가에 관계없이 그러한 모든 소득에 대하여 원천세가 부과되는 국가의 경우에 제24조 제3항의 규정과 관련하여 아무 문제를 야기하지 않으나, 비거주자에게 지급되는 소득에 대해서만 원천과세를 하는 경우에는 입장이 다르다.
[제65호] 사실 후자의 경우에, 고정사업장의 활동에서 발생하거나 이와 통상적으로 관계되는 소득의 과세목적상 - 제10조 제4항과 제11조 제4항 및 제12조 제3항에 언급된 배당, 이자 및 사용료의 경우에 인정되는 바와 같이 - 고정사업장은 거주기업으로 취급되어야 하고 따라서 그런 소득과 관련하여 오로지 이윤에 대하여만 과세되어야 한다는 제3항에서 설명하는 원칙과 원천세의 부과를 조화시키는 것은 어려운 것으로 보인다.
[제66호] 어떠한 경우에도 이러한 어려움을 갖고 있는 체약국은 그 독특한 여건을 감안하여 양자협약에서 이를 해결할 수 있다.
E. 외국세액공제
[제67호] 관련 맥락에서 고정사업장에 귀속되는 이윤에 해외소득이 포함되는 경우 그러한 세액공제가 국내법에 의해 거주기업에게 허용될 때 동일한 원칙에 따라 해외소득이 부담한 외국세액의 공제를 고정사업장에 허용하는 것이 정당하다.
[제68호] 타방체약국(B) 기업의 고정사업장이 소재하고 있는 일방체약국(A)에서, 제3국(C)에서 납부한 세액에 대한 공제가 협약에 의해서만 허용될 수 있다면, 제3국과 체결한 조세협약에 포함된 공제규정의 혜택을 고정사업장에 확대하는 것과 관련하여 더 일반적인 문제가 발생한다. 고정사업장 자체는 인이 아니고 따라서 이 조세협약의 혜택을 받을 수 없지만, 이 문제는 고정사업장에 대한 과세와 관련이 있다. 이 문제는 특히 배당과 이자의 경우 아래에서 검토한다.
