제1항에 명시된 두 가지 요건을 충족시켜야
세무법인 가덕 국제부 대표
세계경제가 급속도로 글로벌화 되고 국가간 FTA 체결 등으로 국제거래가 급증하고 있다. 이에 수반되는 국제조세문제를 해소하기 위해 OECD에서는 ‘OECD모델조세 협약’을 제정하여 회원국들이 국제조세행정을 집행토록 권장하고 있다. 그러나 세계각국은 자국의 과세권 확보에만 집착하여 이러한 모델규정을 통일적으로 집행하지 않는 사례가 늘어나고 있다. 이에 따라 국가간 과세권분쟁이 더욱 증가하고 있다. 여기에다 OECD가 제정한 모델규정(법률)은 추상적이어서 전문지식이 없으면 이를 이해하기 어렵기 때문에, 모델규정의 해석을 둘러싸고 각국의 과세당국간 그리고 과세당국과 납세자간에 분쟁이 자주 발생하고 있다. 한성수 세무법인 가덕 국제부대표(세무학박사)는 OECD모델조세협약을 일본어 번역에 이어 세계 두 번째로 한글로 번역하는데 성공했다. 이 한글판은 2004년 OECD로부터 번역저작권을 부여 받았다. 한 대표는 2003년 OECD모델을 번역만 한 것이 아니라 어려운 부분에 대해서는 해설을 붙여 독자들이 보다 쉽게 OECD모델협약을 접할 수 있도록 하였다. 특히 한 대표는 2010년 OECD모델을 독자들이 그 내용을 보다 쉽게 이해할 수 있도록 최대한 ‘의역(意譯)’방식으로 번역하고 해설을 붙여 활용가치를 높였다. 2003년 OECD모델 이후 개정된 내용이 많고, 국제규범으로서의 OECD모델조세협약의 중요성을 감안할 때 보다 많은 사람들이 이해할 필요성이 있다. 따라서 <국세신문사>는 국제조세 전문가인 한성수 대표에게 2012년 OECD모델의 번역을 요청하여 이를 장기 연재한다. /편집자 주
[제16호] 제1항에 따른 이의가 받아들여질 수 있기 위해서는 첫째로 제1항에 명시된 두 가지 요건을 충족시켜야 한다: 원칙적으로 이의는 납세자 거주지국(제24조 제1항의 적용절차를 납세자가 납세자의 국적지국에서 요청하는 경우는 제외)의 권한 있는 당국에 제출되어야 하고, 협약과 일치되지 않는 과세를 야기한 처분의 최초 통지 시부터 3년 이내에 제출되어야 한다. 협약은 이의제기 형식에 관하여는 특별한 규정을 두고 있지 않다. 권한 있는 당국은 적절한 것으로 생각하는 특별절차를 규정할 수 있다. 어떤 특정 절차가 명시되어 있지 않다면, 해당국의 과세당국에 제출되는 이의제기방식과 같은 방법으로 이의를 제기할 수 있다.
[제17호] 납세자가 거주자인 국가의 권한 있는 당국에 이의를 제기하도록 규정한 요건(제24조 제1항의 적용절차를 납세자가 납세자의 국적지국에서 요청하는 경우는 제외)은 이의가 있는 과세가 그 국가에서 또는 다른 국가에서 되었는지 관계없이, 그리고 그 과세가 이중과세를 초래했는지 여부와 관계없이 일반적으로 적용되는 것이다. 납세자가 불복한 처분이나 과세이후에 다른 체약국으로 거주지를 이전하였더라도, 납세자는 그러한 과세가 되었거나 되었을 연도에 거주하였던 국가의 권한 있는 당국에 이의를 제기하여야 한다.
[제18호] 그러나 일방체약국의 국민이지만 타방체약국의 거주자인 인이 타방체약국에서 제24조 제1항에 해당하는 차별적인 처분이나 과세를 당하여 이의를 제기하는 경우에 있어서는, 위에 정한 일반원칙에 대한 예외로서, 납세자가 이의를 그가 국민인 체약국의 권한 있는 당국에 제기하도록 허용하는 것이 더욱 적절할 것으로 보인다. 끝으로 일방체약국의 거주자는 아니지만 일방체약국의 국민이며 그의 사건이 제24조 제1항에 해당하는 인도 같은 국가의 권한 있는 당국에 이의를 제기하여야 한다.
[제19호] 한편 바람직하다고 생각할 경우 체약국은 납세자에게 어느 국가의 권한 있는 당국에 이의를 제기할 것인가에 대한 선택권을 부여할 수 있으며, 이 경우 제1항은 다음과 같이 수정되어야 할 것이다.
“1. 일방 또는 양 체약국의 처분이 이 협약의 규정에 부합되지 아니하는 과세상의 결과를 초래하거나 초래할 것이라고 생각하는 인은, 각 국법이 규정한 구제절차에 불구하고 어느 쪽이든 일방체약국의 권한 있는 당국에 그의 사건을 제기할 수 있다. 동 사건은 이 협약의 규정에 일치하지 아니하는 과세상의 결과를 초래하는 처분의 최초 통지 시부터 3년 이내에 제기되어야 한다”
[제20호] 제1항의 두 번째 문장에 규정된 이의제기에 대한 3년 시한은 늦은 이의제기로부터 행정을 보호하기 위한 것이다. 이 시한은 하한선으로 간주되어야 하며, 따라서 각 체약국은 특히 조세협약에 관한 각국의 국내규정상의 시한을 유추하여, 납세자의 이익을 위해 보다 장기의 시한을 둘 것을 양자협약에서 합의할 수 있다. 체약국은 각국 국내법의 규정이 자동적으로 그러한 이의제기에 적용되고, 국내법령이 보다 장기 시한을 허용하거나 그러한 목적에 대한 시한을 두지 않아 납세자에게 더 유리하다고 동의하는 경우에는 제1항의 두 번째 문장을 삭제할 수 있다.
[제21호] “이 협약의 규정에 일치하지 아니하는 과세상의 결과를 초래하는 처분의 최초통지”의 날로부터 3년 시효의 기산점을 정하고 있는 규정은 납세자에게 가장 유리한 방향으로 해석되어야 한다. 따라서 이러한 과세가 행정적 결정이나 일반적인 처분에 의하여 직접 부과된다고 하더라도 그 시효는 그 과세를 야기하는 개별적 처분의 통지일 즉, 가장 납세자에게 유리하게 해석하여, 부과통지서, 조세의 징수 또는 부과를 위한 공식요구 및 기타서류 등에 의해 입증된 과세처분 자체로부터 진행된다. 3년 시효는 그 결과가 구체화될 때만 시작되는 반면 납세자는 협약의 규정과 부합하지 아니하는 과세가 발생할 것이라고 생각하는 즉시 상호합의를 신청할 권리를 가지고 있기 때문에, 납세자가 3년 시효가 시작되기 전 상호합의절차를 개시할 권리를 가지게 되는 경우가 있을 것이다(위 제14호에 설명한 그런 상황의 예 참조).
[제22호] 대부분의 경우에 있어서 어떤 것이 고지서의 통지, 공식적인 요구 또는 조세의 징수나 부과를 위한 서류에 해당하는지가 명확하고, 일반적으로 언제 통지가 되었는지를 규정하는 국내법이 있을 것이다. 이런 국내법은 일반적으로 통지서 송달시기, 송달 후의 특정 일자 수, 주소지에 도착할 것으로 예상되는 시기 또는 사실상 통지서를 수령한 시기를 규정하고 있다. 그런 규정이 없는 경우에는 실제수령의 시기 또는 실제수령의 시기가 충분히 입증되지 아니하는 경우에는 통지서가 일반적으로 해당 주소에 도달할 것으로 기대되는 시기가 통지의 시기로 취급되어야 하며, 이 규정은 납세자에게 가장 유리한 방법으로 해석하여야 한다는 것을 염두에 두고 있다.
[제23호] 자진신고의 경우에는 일반적으로 신고에 영향을 미치는 어떤 통지(조세채무 또는 환급청구의 거부나 조정의 통지와 같은)가 있으며, 3년의 기간이 시작되는 출발점은 납세자가 자진신고서를 제출하는 시기가 아닌 일반적으로 통지의 시기가 될 것이다. 그러나 조세채무의 통지 등이 없는 경우도 있을 수 있다. 그런 경우에 통지의 시기는 납세자가 통례에 비추어 사실상 협약과 부합하지 아니하는 과세를 인지한 것으로 간주되는 시기가 될 것이다. 예를 들어, 펀드의 양도를 기록한 정보를 납세자가 은행잔고나 입출금내역서를 통해 처음으로 알게 되었을 때가 이에 해당된다. 납세자가 실제로 과세행위를 이 단계에서 협약에 어긋나는 것으로 생각하는지에 관계없이 시간이 기산이 되는데, 납세자와 같은 입장에 있는 합리적이고 신중한 사람이 이 단계에서 과세가 협약에 부합하지 않는다고 결론을 내릴 수 있을 경우에 기산이 시작된다. 이 경우 납세자에게 과세사실을 통지하는 것으로 충분하다. 그러나 납세자와 같은 입장에 있는 합리적이고 신중한 사람이 과세가 협약에 반하는 것이라고 결론을 내리는 것이 자진신고와 어떤 다른 상황과의 결합 때문이라면(납세자와 유사한 경우에 있어서 과세가 협약의 규정에 반하는 것이라고 결정하는 법원의 결정과 같은), 이 상황이 구체화될 때만 시간의 기산이 시작된다.
[제24호] 조세가 원천 징수되는 경우 시효는 소득이 지급된 시점부터 기산이 되기 시작된다. 그러나 납세자가 그날 이후 원천징수에 대해 알았다면 시효는 그날부터 기산이 된다. 협약과 부합이 되지 아니하는 과세가 양 체약국의 결정 또는 행위의 결합으로 발생한 경우, 시효는 가장 최근의 결정 또는 행위에 대한 첫 번째 통지로 기산이 시작된다. 이는 예를 들어 일방체약국이 협약과 부합되지 아니하는 조세를 부과했으나 타방체약국이 제23A조 또는 제23B조에 따라 이 조세를 경감하여 이중과세가 발생하지 않는 경우, 납세자는 실제로 종종 일방체약국의 행위와 관련하여 상호합의절차를 개시하지 않는 경우를 의미한다. 그러나 타방체약국이 이후에 납세자에게 경감조치가 부인되었다는 것을 통보하여 이중과세가 발생하면, 그 통지로부터 새로운 시효가 시작이 되는데, 양 체약국의 혼합행위로 납세자가 협약의 규정에 반하는 이중과세를 받게 되기 때문이다.
어떤 경우에는 과세당국이 보유한 기록이 체약국의 일반적인 관례에 따라 시효기간이 끝나기 전에 폐기될 수 있다. 협약은 이런 폐기를 금지하지 않고 또한 권한 있는 당국이 납세자의 증거 없는 주장을 용인할 것을 요구하지 않는다. 그러나 이런 경우 납세자는 상호합의가 계속되는 동안 국내법이 허용하는 범위 내에서 불충분한 증거를 보완할 기회를 부여 받아야 한다. 어떤 경우 타방체약국은 모델협약 제26조에 따라 충분한 증거를 제공할 수 있다. 물론 납세자가 특별한 문제와 관련하여 상호합의절차를 진행하는 기간 동안 과세당국이 그런 기록을 보관하는 것이 바람직할 것이다.
