조세불복 인용과 기각차이 알면 쉽다‘를 본지에 연재하고 있는 김종관 세무사(삼송세무법인 대표)가 고차원의 논지를 개발해 관심이 집중되고 있다. 김 세무사의 논지의 화두는 ‘세관장이 발행한 수입세금계산서를 국세청장이 사실과 다른 세금계산서로 보고 매입세액을 공제하지 않을 수 있나?’이다. 쟁점법인은 반도체장비를 수입하면서 대부업자로부터 돈을 빌려기 위한 방법으로 대부업자에게 믿음을 주기위해 대부업자의 명의로 임대사업자 등록을 한 후 세관장으로부터 수입세금계산서를 교부받으면서 ‘공급 받는자’란에는 실질적 수입자(화주) 대부업자가 아닌 쟁점법인(S기업)으로 기재해 매입세공제를 받았다. 이에 국세청은 관세를 포탈하기 위한 행위로 보고 불공제 처분을 내렸다. 이에 김 세무사는 과세당국의 불합리한 해석으로 인하여 선량한 납세자의 권리가 침해당했다고 판단, 새로운 논지 6가지를 개발해 대응하고 있다. 어떤 내용이 담겨져 있는지 짚어본다. /편집자 주

글 싣는 순서
1. 사실관계 및 판례동향
2. 법원 판례 분석
3. 차명주식 과세의 문제점

 세관장이 발행한 수입세금계산서를 국세청장이 사실과 다른 세금계산서로 보아 매입세액을 불공제 할 수 있는지
○ 재화의 수입에 대한 관련 규정

○ 사실관계
 원고는 2007년 은행권으로부터 자금차입이 불가한 화의기업인 상태에서 반도체제조용장비(쟁점물품)의 투자가 필요하여 대부업자와 금전소비대차 계약에 의하여 대금을 빌리기로 합의한 후, D대부업자 입장에서 보면 쟁점물품만으로는 담보설정이 불가하여 원고에게 소유권을 넘겨주면 원고가 부도날 경우 빌려준 자금을 회수할 길이 없으므로 D대부업자 주소지에 임대사업자등록을 한 후 원금 및 임대료를 이자형식으로 회수하였으나, 실질은 원고가  D대부업자로부터 자금을 빌리기 위한 것으로 원고가 쟁점물품을 수입하면서 구매절차, 통관비용, 부가가치세 등을 모두 부담하고 원고의 공장에 설치하였으며, 원고의 장부에도 「차입금 원금 및 이자상세 내역」 등으로 기재되어 있는 등 실질적인으로 자금을 빌리기 위하여 쟁점법인의 사업과 관련하여 자기의 책임과 계산 하에 직접 모든 비용을 부담하면서 수입자로 하여 원고가 부가가치세를 납부한 후 세관장으로부터 교부받은 수입세금계산서에 의하여 원고가 매입세액을 공제받았다.

 ○ 사실관계
원고는 2007년 은행권으로부터 자금차입이 불가한 화의기업인 상태에서 반도체제조용장비(쟁점물품)의 투자가 필요하여 대부업자와 금전소비대차 계약에 의하여 대금을 빌리기로 합의한 후, D대부업자 입장에서 보면 쟁점물품만으로는 담보설정이 불가하여 원고에게 소유권을 넘겨주면 원고가 부도날 경우 빌려준 자금을 회수할 길이 없으므로 D대부업자 주소지에 임대사업자등록을 한 후 원금 및 임대료를 이자형식으로 회수하였으나, 실질은 원고가  D대부업자로부터 자금을 빌리기 위한 것으로 원고가 쟁점물품을 수입하면서 구매절차, 통관비용, 부가가치세 등을 모두 부담하고 원고의 공장에 설치하였으며, 원고의 장부에도 「차입금 원금 및 이자상세 내역」 등으로 기재되어 있는 등 실질적인으로 자금을 빌리기 위하여 쟁점법인의 사업과 관련하여 자기의 책임과 계산 하에 직접 모든 비용을 부담하면서 수입자로 하여 원고가 부가가치세를 납부한 후 세관장으로부터 교부받은 수입세금계산서에 의하여 원고가 매입세액을 공제받았다.

 ○ 피고 및 1심 - 2심은 관세를 포탈하기 위하여 세관장으로부터 수입세금계산서를 교부받으면서 “공급받는자”란이 실질적 수입자인 ○○시스템(대부업자인 임대사업자:화주)이 아닌 원고로 기재된 것이므로 10년의 부과체적기간을 적용하여 사실과 다른 세금계산서로 보아 매입세액 불공제한 것은 정당함
*서울고등법원 2015누54201, 2016.1.20.; 의정부지방법원 2015구합7598, 2015.7.14. ⇒ 수입자를 화주로 보아야 함

■문제점 ① : 재화를 수입하는 자는 2007년 당시에는 부가가치세법상 납세의무자 규정되어 있지 않아 원고는 부가가치세를 납부할 의무가 없음에도 피고가 원고에게 과세할 수 있는지 여부

○ 세법 규정 및 판례동향
◆부가가치세법상 납세의무자 : 재화를 수입하는 자는 2007년 당시 부가가치세법상 납세의무자로 규정되어 있지 않았음(부법§2, 2008.12.26. 납세 의무자에 수입하는 자가 추가되었음)
◆ 관세법상 납세의무자 : 수입신고를 한 물품에 대하여는 그 물품을 수입한 화주(관세법§19①)
*대법원의 판례(2002두8442,, 2003.4.11.) 등에 의하면, 수입신고를 한 물품에 대하여는 그 물품을 수입한 화주라고 함은 그 물품을 수입한 실제 소유자를 의미함
* 세법상 납세의무자 변천 : 1972년 이전 수입신고인 (즉 : 수입자) ⇒ 1973년 이후  화주로 변경(관세포탈 방지 목적) 
*관세법상 납세의무자 : 미국 ; 서류상의 수입자, 일본 ; 화물을 수입하는 자

○ 피고 및 1·2심은 관세를 포탈하기 위하여 세관장으로부터 수입세금계산서를 교부받으면서 “공급받는자”란이 실질적 수입인 ○○시스템(대부업자:화주)이 아닌 원고로 기재된 것이므로 사실과 다른 세금계산서에 해당하여 매입세액 불공제한 것이 정당하다고 주장하나

○ 설령 피고의 주장대로 납세의무자가 달라 사실과 다른 세금계산서로 보더라도 수입자는 쟁점물품 수입 당시(2007년) 부가가치세법에 의한 납세의무자 규정이 없어, 부가가치세를 추가 납부할 의무가 없으므로 피고가 원고에게 부가가가치세를 과세할 수 없는 것임
- 구 부가가치세법 제2조에 의하면, 납세의무자는 재화 또는 용역을 공급하는 자로만 되어 있지, 재화를 수입하는 자는 2008.12.26.에 신설됨에 따라 쟁점물품 수입 당시(2007년)에는 부가가치세법에 의한 납세의무자가 아니면서, 단지 세관장이 관세징수의 예에 의하여 징수한 후 세금계산서를 수입자에게 교부하도록 규정되어 있으므로

◆2008.12.26. 재화를 수입하는 자에 대하여 납세의무자로 처음 규정하였음(구 부법§2)
① 영리목적의 유무에 불구하고 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자는 이 법에 의하여 부가가치세를 납부할 의무가 있다. ☞ 2007년 당시 수입하는 자는 납세의무자로 등재되지 않았음
* 2008.12.26. 재화를 수입하는 자에 대하여 납세의무자로 추가 신설되었음
* 납세의무자라 함은 국세기본법 제2조에서 정의를 “세법에 의하여 국세를 납부할 의무(국세를 징수하여 납부할 의무를 제외한다)가 있는 자”로 규정
◆ 구 부가가치세법 제23조【징수】
 ③ 재화의 수입에 대한 부가가치세는 세관장이 관세징수의 예에 의하여 징수한다.
◆세금계산서 교부(구 부법 §16③)
세관장은 수입되는 재화에 대하여 관세징수의 예에 의하여 징수(부법§23)한 후 세금계산서를 수입자에게 교부하도록 되어 있음

○ 따라서, 수입자인 원고는 쟁점물품을 통관하면서 세관장으로부터 물품세로서 징수당한 부가가치세액 만큼 수입세금계산서를 교부받아 매입세액으로 공제 받으면 되는 것이므로 수입한 원고가 부가가치세법상 납세의무자가 아니므로 재화의 수입과 관련된 부가가치세를 추가 납부할 의무가 없으므로 피고가 원고에게 과세할 수 없는 것임

■문제점 ② : 부가가치세법상 수입세금계산서를 수입자에게 교부하도록 되어 있는 바, 여기에서 수입자를 반드시 관세법상 화주로만 보아야 하는지

○ 세법 규정 및 판례동향
◆세금계산서 교부(부법 §16③)
세관장은 수입되는 재화에 대하여 관세징수의 예에 의하여 징수(부법§23)한 후 세금계산서를 수입자에게 교부하도록 되어 있음
* 대법원의 판례(2009두11539, 2011.4.28. 등)에 의하면, 부가가치세법상의 수입자를 그 수입의 효과가 실질적으로 귀속되는 자를 의미하므로 수입의 효과가 실질적으로 귀속되지 아니하는 자를 수입자로 하여 교부받은 세금계산서는 사실과 다른 세금계산서에 해당하다고 판결함 ⇒ 부가가치세법상 수입자를 관세법상 납세의무자인 화주(물건주인)로 보았음
* 서울고등법원 2015누54201, 2016.1.20.; 의정부지방법원 2015구합7598, 2015.7.14. ⇒ 수입자를 화주로 보아야 함
◆ 구 부가가치세법 제23조【징수】
③ 재화의 수입에 대한 부가가치세는 세관장이 관세징수의 예에 의하여 징수한다.
◆ 구 부가가치세법 제17조【납부세액】
① 사업자가 납부하여야 할 부가가치세액(이하 “납부세액"이라 한다)은 자기가 공급한 재화 또는 용역에 대한 세액(이하 “매출세액"이라 한다)에서 다음 각호의 세액(이하 “매입세액"이라 한다)을 공제한 금액으로 한다. 다만, 매출세액을 초과하는 매입세액은 환급받을 세액(이하 “환급세액"이라 한다)으로 한다.
1. 자기의 사업을 위하여 사용되었거나 사용될 재화 또는 용역의 공급에 대한 세액
2. 자기의 사업을 위하여 사용되었거나 사용될 재화의 수입에 대한 세액
② 다음 각호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다<개정 1980.12.13, 1993.12.31, 1994.12.22, 1998.12.28, 1999.12.28>.
2. 사업과 직접 관련이 없는 지출에 대한 매입세액
◆위탁판매 등의 경우의 세금계산서 발행(구 부령§58⑧) : 임차자 및 실수요자도 세금계산서 교부가능
⑧ 여신전문금융업법 제3조의 규정에 의하여 등록한 시설대여업자로부터 시설 등을 임차하고, 당해 시설 등을 공급자 또는 세관장으로부터 직접 인도 받은 경우에는 공급자 또는 세관장이 당해 사업자(즉, 임차자, 실수요자)에게 직접 세금계산서를 교부할 수 있음.
☞ 시설대여업자가 면세사업자이므로 세금계산서를 발행할 수 없어 실수요자가 매입세액으로 공제받지 못하므로 실수요자에게 발행하여 매입세액으로 공제받도록 하기 위한 것임
* 관세는 화주(물건 주인)가 부담하고 부가가치세는 사용할 자(임차자)가 부담하였더라도 사용할 자(임차자)의 매입세액으로 공제가 가능하도록 되어 있는 점(재경경제원 소비46015-149, 1997.5.12.)

○ 쟁점반도체장비 수입당시(2007년)에는 수입하는 자에 대하여는 납세의무자 규정이 없는 상태에서, 단지 세관장이 수입부가가치세를 징수하고 수입세금계산서를 수입자에게 교부하도록 되어 있으므로, 여기에서 수입자라 함은 엄격해석 원칙에 의하여 관세법상 납세의무자인 화주(물건 주인)가 아닌 문구 그대로 실질적으로 자기의 책임과 계산 하에 수입한 자(실수요자)를 말하는 것으로 보아야 하는 것임

- 그동안 일부 판례는 관세법상 납세의무자인 화주와는 분명히 다름에도 부가가치세법상의 수입자를 그 수입의 효과가 실질적으로 귀속되는 자를 의미한다고 하면서 결국 관세법상 납세의무자인 실질적인 소유자인 화주로 보고 있으나,
- 수입한 자는 2007년 수입 당시 부가가치세법상 납세의무자가 아니면서 단지, 세금계산서 규정(구 부법§16)에 세관장은 수입되는 재화에 대하여 대통령령이 정하는 바에 의하여 세금계산서를 수입자에게 교부하도록 되어 있으면서
- 관세법상 수입신고서상에도 수입자와 납세의무자는 별도로 구분하여 기재하도록 되어 있는 등 피고의 주장처럼 수입자를 반드시 관세법상 납세의무자인 화주로 보아야 한다는 규정은 어디에도 없으므로 문구 그대로 수입자(수입한 자)로 보아야 함.

◆ 관세법상 수입신고서에도 수입자와 납세의무자는 별도로 규정되어 있음
* 수입자는 부가가치세법에 징수의무만 규정되어 있음(수입자와 납세의무자는 다른 뜻임)
* 수입신고시 작성하는 수입신고필증에도 수입자(대행수입자)와 납세의무자(화주) 기재란이 별도로 구분되어 있음 ☞ 수입자와 납세의무자(화주)는 의미가 다름
* 1972.12.30.자(법률 제2423호)로 관세법상 원칙적인 납세의무자가 변경(신고인 ⇒ 화주)된 사유 : 신고·납부제도 전환으로 인한 관세포탈 방지 목적임(화주와 신고인이 연대납세의무 있음)

○ 관세법상 납세의무자도 1972.12.30. 법개정 이전에 수입신고인(수입자)에서 화주로 변경되었으므로, 법개정 이전에는 관세법상 수입자와 부가가치세법상의 수입자가 동일하므로 여기에서 수입자라 함은 화주가 아닌 자기의 사업과 관련하여 자기의 책임과 계산 하에 수입한 실수요자를 말하는 것임 
부가가치세 및 관세는 직접세처럼 물건 주인인 화주에게 과세하는 것이 아니라, 수입하는 물품이 세관(보세구역)을 통관하면서 납부하는 물품세이자 납세자와 실질적인 담세자가 반드시 일치하지 않은 간접세임에도 관세법상 납세의무자가 관세포탈을 방지하고자 1972년도에는 수입신고인(즉, 수입자)에서 물건주인인 화주(직접세)로 변경된 것만 보아도 1972년 법개정 이전에는 관세법 및 부가가치세법 모두 물품세이자 간접세로서 수입자(수입신고인)를 말하는 것이므로, 여기에서 수입자라 함은 현재 관세법상 화주가 아닌 관세법 개정 이전의 문구 및 기획재정부 예규처럼 자기의 사업과 관련하여 자기의 책임과 계산 하에 수입한 실수요자를 말하는 것임

○ 물품을 임차로 수입한자, 위탁매매로 수입한자, 실수요자 등도 수입자가 될 수 있는 것임
구 부가가치세령 제58조(위탁판매 등의 경우의 세금계산서 교부) 제8항에서 원고의 경우처럼 국내 시설대여업자로부터 시설 등을 임차하고 그 시설 등을 세관장으로부터 직접 인도받은 경우에도 그 세관장이 임차자(실수요자)를 수입자로 보아 세금계산서를 교부할 수 있도록 되어 있으므로 화주 또한, 당해 물품 자기의 사업과 관련하여 실질적으로 자기의 책임과 계산 하에 우리나라로 수입한 원고도 당해 물품의 외관상 소유자(화주)가 아니더라도 임차하여 수입한 수입자로서 부가가치세를 납부할 의무가 있도록 되어 있음 (부가가치세 책자 김용관 지음 2010년 P869, 김기인 저 한국관세무역연구원 발행 한국관세법 기초이론과 실무 p77)
따라서 임차하여 수입한 자도 수입자로 보도록 되어 있으므로 세관장으로 정상적으로 교부받은 수입세금계산서이므로 사실과 다른 세금계산서로 볼 수 없는 것임

◆ 수입자라 함은 자기의 사업과 관련하여 실질적으로 자기의 책임과 계산하에 수입한 실수요자(임차한 자도 포함)를 말하는 것임
- ①자기의 사업을 위하여 ②사용되었거나 사용될 재화의 수입에 대하여 ③본인이 부담한 부가가치세액은 매출세액에서 공제하도록 되어 있는 점,
* 부가가치세법에서 자기의 사업이란 경제적 손익이 자기에게 귀속되는 사업을 말하는 것으로, 간접세는 최종소비자가 간접세 100%를 부담하도록 하고, 납부세액을 계산함에 있어서는 과세사업과의 관련성이 존재하는 것으로 족하고, 매출세액과 매입세액의 대응을 조건으로 하지 않고 있다는 점, 위수탁거래에 있어서 수탁자는 자기소유의 자산이 아님에도 매입세액으로 공제되고 있는 점, 공동매입의 경우 다른 공동사업자 해당금액도 매입세액으로 공제되고 있는 점, 지입회사의 소유가 아닌 지입차주의 소유임에도 지입회사에서 매입세액으로 공제되는 점, 자기소유의 자산이 아니더라도 무상보증수리용역을 위해 부품을 수입·통관하고 부가가치세를 부담한 경우 등 자기의 사업과 직·간접적으로 관련성이 있으면 되는 것이지, 협의로 해석하여 재화나 용역의 귀속여부를 따져서는 안 됨(부가가치세 책자 김용관 지음 2010년 P869 참고).
* 판례에서도 부가가치세법 제17조 제2항의 규정은 부가가치세 원리상 공제되지 않는 당연한 경우도 일일이 열거하고 있는 것으로 보아, 제한적·열거적 규정으로 보아야 하므로 사업관련성이 인정되는 매입세액은 여기에서 열거하고 있는 것 이외에는 제17조 제1항의 규정에 의하여 공제되어야 한다고 본다고 판시하고 있어 자기의 사업에 대하여 광의의 해석을 하고 있음(대법원 94누6239, 1996.2.9., 부가가치세 책자 김용관 지음 2010년 P869 참고).
◆ 부가가치세령(§58⑧)에 화주가 아닌 임차한 자가 세관장으로부터 직접 인도받은 경우에도 세관장이 화주가 아닌 임차한 사업자에게 수입세금계산서를 발급 가능하도록 규정되어 있는 점,
* 재정경제원 및 예규도 관세는 화주(물건 주인)가 부담하고 부가가치세는 사용할 자(임차자)가 부담하였더라도 사용할 자(임차자)의 매입세액으로 공제가 가능하도록 되어 있는 점(재경경제원 소비 46015-149, 1997.5.12.).
* 사업자가 재화를 수입하고 세관장이 그 수입된 재화에 대하여 관세청장 고시에 의하여 발행한 수입세금계산서를 교부받은 경우에는 동 세금계산서는 부가가치세법 제17조 제1항 제1의 2호의 규정된 사실과 다른 세금계산서에 해당되지 아니하는 것이며, 동 관련매입세액은 동법 동조의 규정에 의하여 매출세액에서 공제하는 것임(서면3팀-305, 2005.03.03.).
* 통관시 세관장이 화주로 되어있는 무역대행업자(운송업자)에게 발행한 수입세금계산서에 의하여 부가가치세액을 납부한 무역대행업자(운송업자)는 동 세금계산서에 의하여 매입세액을 공제받을 수 있는 것임(재정경제부 부가 -862, 2007.12.18.).
 * 소유자가 다르다고 하더라도 무환수입 등의 경우에 관세는 소유자가 부담하고, 부가가치세는 사용할 자(실수요자)가 부담하였더라도 사용할 자의 매입세액으로 공제 가능하도록 되어 있음(재정경제원 소비 46015-149, 1997.5.12.; 국심1998서1801, 1998.4.28. 등 다수) ⇒ 사실과 다른 세금계산서가 아님.
* 수입자(국내사업자)의 책임과 계산하의 수입의 경우 당해 세금계산서의 매입세액은 수입업자의 매출세액에서 공제받을 수 있는 것이며, 수입시 세관에서 징수하는 부가가치세를 누가 부담할 것인지 여부는 거래 당사자 간에 해결할 사항임(서면3팀 -2234, 2005.12.8., 서면3팀-417, 2005.3.25., 서면3팀-3214 , 2007.11.28.; 심사부가2011-0046. 2011.6.30.).

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