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대체적 조세분쟁해결절차의 도입에 관한 연구
대체적 조세분쟁해결절차의 도입에 관한 연구
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  • 승인 2006.02.27 10:35
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▣ 이전오 변호사, 경희대학교 겸임교수
<대체적 조세분쟁해결절차의 도입에 관한 연구>



-조정을 중심으로 이 논문은 삼일회계법인에서 연구비를 지원하는 삼일세무학연구비에 의하여 수행되었음.

이전오 변호사, 경희대학교 겸임교수

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(국문 요약)

모든 조세 분쟁을 전승 아니면 전패의 승부가 날 때까지 끌고 가는 현재의 조세구제제도는 납세자ㆍ과세권자ㆍ재결청ㆍ법원 등 관계자 모두에게 시간과 비용의 낭비이다. 협상 내지 타협에 의하여 조세분쟁을 신속히 해결하는 조정제도를 도입하는 것이 국세행정에 대한 신뢰도를 높이고 과세처분에 대한 합리적인 수용을 통한 건전한 납세풍토 조성에 도움이 되는 방법으로서 결국 모든 당사자를 만족시키는 바람직한 결과를 가져올 것이다.

우선은 현행 사후적 조세불복제도의 근간을 그대로 두고, 사전적 권리구제 제도로 기존의 과세전적부심 이외에 과세조정제도를 추가로 신설하여, 현행 과세쟁점심의위원회 및 조사상담관 제도는 폐지하고 이를 과세조정제도로 흡수ㆍ통합 시키는 것이 제도의 간편화 및 실효성 측면에서 바람직하다고 본다.

과세조정제도를 일정 기간 동안 시험적으로 운영하여 본 뒤에 그것이 성공적이라고 판단되면 과세전적부심 기능도 과세조정제도에 흡수시키는 것이 좋다고 본다. 더 나아가 상당 기간 동안 조정제도를 운영하여 보고 그 결과가 분쟁의 신속하고 효율적인 해결을 위하여 대단히 만족스러울 뿐만 아니라 국세청 내에 조정제도를 운영할 만한 충분한 인적ㆍ제도적 준비가 갖추어지는 단계가 오면, 소송을 제외한 현행 불복제도 즉 과세전적부심사청구ㆍ이의신청ㆍ심사청구ㆍ심판청구 등은 모두 과세조정제도에서 흡수하고, 조세구제제도는 조정제도와 소송제도 등 크게 두 가지로 단순화시키는 것이 가장 바람직하다고 본다.


검색어: 조세불복, 조세구제제도, 조정, 과세조정제도, 과세조정위원회

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I. 문제의 제기

조세는 본질적으로 재산권에 대한 침해를 내포하고 있으므로 위법·부당한 과세로부터 납세자를 보호하기 위한 효율적인 구제제도가 마련되지 않는다면 조세법률주의의 이념과 납세자의 권리는 한갓 구호에 불과하게 된다. 그러나 현재의 행정적ㆍ사법적 조세구제제도는 여러 가지 이유로 기대에 미치지 못하고 있다. 더구나 조세분쟁의 수가 증가하고 그 내용이 다양하고 복잡해짐에 따라서 현행 조세불복제도는 신속하고 효율적인 구제에 한계를 드러내고 있다. 현행 조세구제제도 하에서는 불복제기 이후부터 법원의 최종 결론에 이르기까지 여러 해가 소요되어 납세자에게 막대한 경제적ㆍ시간적ㆍ심리적 손실을 주고 있다. 결국 모든 분쟁을 전승 아니면 전패의 승부가 날 때까지 끌고 가는 현재의 시스템은 납세자ㆍ과세권자ㆍ재결청ㆍ법원 등 관계자 모두에게 시간과 비용의 낭비이다.
현행 조세구제제도의 문제점을 극복할 수 있는 방법은 신속하고 저렴할 뿐만 아니라 납세자에게 충분한 의견개진과 주장ㆍ입증 기회를 주는 민주적이고 효율적인 개선책을 마련하는 것이다. 구체적으로 보자면, 서구에서 발전하여 온 대체적 분쟁해결방법(ADR, Alternative Dispute Resolution) ADR은 대체적 분쟁해결제도ㆍ소송대체적 분쟁해결제도ㆍ재판외 분쟁해결제도ㆍ소송외적 분쟁해결제도ㆍ판결 이외의 분쟁해결제도ㆍ재판외 분쟁처리제도 등으로 다양하게 번역되고 있으나 여기에서는 대체적 분쟁해결제도 또는 ADR이라고 쓰기로 한다. 특히 그 중에서도 조정제도(mediation)가 해답이 될 수 있을 것이다. 협상 내지 타협에 의하여 조세분쟁을 신속히 해결하는 조정제도를 도입하는 것이 국세행정에 대한 신뢰도를 높이고, 과세처분에 대한 합리적인 수용을 통한 건전한 납세풍토 조성에도 도움이 되는 방법으로서 결국 모든 당사자를 만족시키는 바람직한 결과를 가져올 것이다.
위와 같은 시각에서 본 연구는, 조정제도를 조세분쟁 해결수단의 하나로 도입할 것을 주장하고 그 구체적인 도입방안을 검토하고자 하는데 목적이 있다.

II. 조정제도의 의의와 우리나라 관련제도의 운영 현황

1. 조정제도의 의의

가. ADR로서의 조정(調停)의 의의
조정(mediation)이라 함은 중립적인 제3자인 조정인이 분쟁당사자 사이에 개입하여 당사자 쌍방으로 하여금 합의를 이끌어 내도록 촉진함으로써 분쟁을 해결하는 제도이다. 즉, 조정인은 법관이나 중재인과 달리 양 당사자 사이의 분쟁을 해결하도록 도와주는 역할을 하지만 그 분쟁에 대하여 결정할 권한은 가지지 않는다. 환경문제와 같은 다층적 복수의 이해관계가 있는 자들 간의 분쟁에서는 조정을 통한 해결이 소송을 통한 문제해결보다 바람직한 것으로 평가되고 있다.
조정은 협상ㆍ알선ㆍ화해ㆍ재정(裁定)ㆍ중재 등과 함께 ADR(Alternative Dispute Resolution)의 일종으로 설명된다. ADR을 어떻게 평가할 것인가에 대하여서는 아직도 견해의 대립이 있지만, ADR에 대하여서는 「전면적 부정론」 ADR에 대하여 비판적인 대표적 학자는 Owen M. Fiss 교수이다. Fiss 교수는 당사자 간의 평화보다는 법적 정의가 훨씬 우월한 가치라고 하면서, 사적인 측면에서 소송에 접근하는 태도를 비판하고 있다. Owen M. Fiss, “Against Settlement”, 93 Yale L. J. 1073(1984).으로부터 「현실적ㆍ소극적 용인론」을 거쳐서 이제는 「이론적ㆍ적극적 긍정론」으로 변하였다고 보여진다. 전병서, “대체적 분쟁해결제도(ADR)의 방향”, 변호사(제32집), 서울지방변호사회, 2002.1, p.137. 1970년대 중반 이후 미국에서 크게 발전한 ADR은 담당기관에 따라 사법형ㆍ행정형ㆍ민간형으로 나누어진다. 사법형은 법원에서 행하여지는 것으로서 민사조정ㆍ가사조정ㆍ재판상 화해 등이 이에 속하며, 우리나라의 경우 민사조정법과 가사조정법에 민사조정과 가사조정 제도가 각각 마련되어 있다. 행정형은 관련 특별법에 의하여 행정부 내 또는 행정부 산하기관 내에 설치된 각종 분쟁조정위원회가 일반 사인간의 분쟁 해결을 시도하는 것이다. 민간형은 민간단체에 설치된 분쟁해결기관인데, 최근에 그 활용도가 늘어가고 있다. 유병현, “ADR의 발전과 법원외 조정의 효력”, 「법조」(통권 제573호), 2004.6, p.30.
특히 행정형의 경우, 미국은 1990년에 행정분쟁해결법(Administrative Dispute Resolution Act) 이 법의 자세한 내용에 대하여는 이희정, “법의 지배와 행정법상 재판외 분쟁해결수단”, 서울대학교 법과대학 박사학위논문, 2004, pp.165-198 참조.을 제정한 이래 다양한 형태의 ADR을 운용하고 있으며, 연방행정절차법에 협상에 의한 규칙제정(Negotiated Rulemaking) 협상에 의한 규칙제정(Negotiated Rulemaking)이란, 행정입법에 의하여 영향을 받는 사람들이 입법과정에 적극적으로 참여하여 상호간의 이해관계에 대하여 협상을 통한 합의에 기초하여 입법내용을 결정하는 제도를 말한다. 종래에 국민의 대의기관이나 그 수임자에 의하여 일방적으로 입법이 이루어진 것에 비교할 때, 수범자 또는 피규제자의 참여에 의하여 규칙제정이 이루어지는 것은 놀라운 일이라고 평가된다. 김유환, “국민참여에 의한 행정분쟁해결제도”, 저스티스(통권 제81호), 2004.10, p.50.을 규정하여 국민참여에 의한 행정분쟁 해결을 도모하고 있다. 그에 비하여, 우리나라는 행정부가 주도하는 형태의 분쟁조정위원회 제도를 제외하고는 ADR이 제도화 되어 있지 못한 실정이다. 현행 행정심판위원회와 특별 행정심판위원회 격인 공정거래위원회ㆍ노동위원회ㆍ국세심판원ㆍ소청심사위원회 등을 ADR로 볼 수 있을 것인지가 의문이나, 이들은 재판의 전치절차로서의 행정심판 절차에 해당하는 것이고, 사법절차가 준용된다는 점에서 ADR로 분류하는 것은 적절하지 않다고 본다. 김용섭, “행정법상 분쟁해결수단으로서의 조정”, 「저스티스」(통권 제81호), 2004.10, p.10.
ADR은 당사자 사이의 합의에 의하는가 아니면 제3자의 판단에 의하는가에 따라 조정형과 재단형(裁斷型)으로 분류되며, 조정과 알선은 전자에 속하고 중재와 재정은 후자에 속한다.

나. 조정의 장ㆍ단점
조정의 장점은 다음과 같다. Kimberlee K. Kovach, "Mediation", 2003, p.34; 유병현, 앞의 논문, pp.47-50.
① 재판절차에 비해 시간과 비용이 절약된다.
② 조정은 비공개로 진행되므로 당사자의 비밀과 사생활이 보호된다.
③ 조정은 당사자가 종국적인 결정을 내리므로 자기결정권이 보장되고 심리적 만족 감을 얻게 된다.
④ 조정절차에서는 감정을 표출하고 서로 이해하는 것이 중요한 요소이므로 분쟁 당사자의 감정과 기분이 존중된다.
⑤ 소송절차와는 대조적으로 당사자간의 관계 단절을 막고 유대관계를 지속시킬 수 있다.
⑥ 개개 상황에 적합하게 창조적인 해결이 가능하다.
⑦ 조정절차는 그 때 그때의 상황에 맞추어서 탄력적이고 비정형적으로 운영할 수 있다.
⑧ 선례 또는 판례에 구속되지 않고 자유롭다.

한편 조정의 단점은 다음과 같다. 김용섭, 앞의 논문, p.21.
① 조정이 실패로 끝날 경우, 양 당사자들에게 불필요하게 비용과 시간을 들여 논 의를 거칠 필요가 있었는지 여부에 대한 회의감과 좌절감을 불러 일으킨다.
② 조정절차에서는 양당사자간의 정보공개가 불가피한데, 이와 같은 정보제공이 나 중에 소송절차와 결부되어 정보가 노출된 당사자에게 불리하게 작용되거나, 아 니면 불성실한 당사자가 조정을 소송절차의 전략적인 수단으로 이용할 수 있다.
③ 조정에 의한 분쟁의 해결은 협상능력의 불균형이 있을 때에는 강자에게 유리하게 작용된다. 김유환, “행정사건에 대한 재판외 분쟁해결제도”, 「법학논집」(제6권 2호), 2001, p.81.

2. 우리나라 조정 관련 제도의 운영 현황

가. 검토 범위
이미 언급한 바와 같이, 우리나라는 납세고지서 발부 전단계인 사전구제절차 뿐만 아니라 사후구제단계인 이의신청ㆍ심사청구ㆍ심판청구 등 어디에서도 조정제도를 도입하지 않고 있다.
그러나, 과세전적부심사제도는 조세부과처분에 앞서서 양 당사자가 서로의 입장을 주장하는 마지막 단계라는 점에서 조정제도의 향후 도입에 직접 관련되기 때문에 그 운영 현황을 살펴볼 필요가 있다. 또 과세전적부심사, 국세청 심사청구 및 국세심판원 심판청구 등에서 자주 활용되는 재조사결정은 그 내용상 조정제도로 해결하기에 적합한 사안들이고, 장차 심사청구 및 심판청구 단계에서의 조정제도의 도입가능성을 시사해 주는 것으로 보기 때문에 같이 살펴보고자 한다. 조세소송 단계인 행정법원 및 고등법원에서는 현재 법률의 근거 없이 임의적 조정제도를 활용하여 나름대로의 효과를 거두고 있기 때문에 그 운영현황은 당연히 고찰대상이다. 아울러 고충민원처리제도 및 납세자보호담당관제도, 조사상담관제도 및 과세쟁점심의원회제도 등도 일정 부분 조정적 성격을 띠고 있으므로 같이 살펴보기로 한다. 마지막으로 명문의 근거는 없지만, 과세처분의 전후 단계에서 이루어지는 직권취소도 조정제도와 일정 부분 취지를 같이 하는 것이므로 그 내용을 살펴본다.
현행 조세구제제도 중 간접적으로나마 조정적 성격을 지닌 제도들에 대한 현황을 파악하는 것은 앞으로의 조정제도의 도입에 대하여 중요한 의미를 가질 것이다.

나. 과세전적부심사제도

(1) 의의 및 기능
1999. 8. 31. 국세기본법에 규정된 과세전적부심사제도는 세금고지서를 발부하기 전에 과세 내용을 미리 납세자에게 예고 통지하고 그 내용에 이의가 있는 납세자가 과세 예고 내용의 취소 또는 변경을 사전에 청구할 수 있는 제도이다. 최근에 국세심판원은 과세권자가 납세자에게 과세전적부심사를 청구할 기회를 주지 않고 세금을 고지한 것은 납세고지 전 권리구제제도인 과세전적부심사를 규정한 국세기본법을 위반하였다면서 과세관청의 과세처분을 취소하는 결정을 내렸다.(조세일보 2005. 7. 20. 자 기사) 과세전적부심사청구는 조세행정절차상의 사전청문제도의 일환으로서, 납세자와 과세관청 간에 다툼의 소지가 있는 경우에 국고주의적ㆍ보수주의적인 과세를 하지 아니하도록 함으로써 예방적 차원에서 조세의 부과처분 전에 납세자의 권익이 부당하게 침해되지 않도록 하는 한편, 민원을 축소하고 국세행정을 질적으로 향상시켜 세무행정에 대한 국민의 신뢰를 높이려는 데에 그 도입 목적이 있다.
전통적으로 납세자의 권리보장은 행정심판과 행정소송에 의한 사후 구제수단에 의존하여 왔으나, 과세관청이 부과처분의 고지에 앞서서 과세할 내용을 미리 납세자에게 통지하여 그 내용에 이의가 있는 납세자로 하여금 불복할 수 있도록 과세전적부심사제도를 법제화한 것은 납세자의 권리 보호를 위한 큰 진전이었다. 왜냐하면 조세부과처분이 있게 되면 가산금 부과와 체납처분 절차의 부담 때문에 납세자는 일단은 세금을 납부하지 않을 수 없고, 사후적 행정심판을 제기하더라도 집행이 원칙적으로 정지되지 아니하는 까닭에 국세기본법 제57조, 같은 법 시행령 제45조에 의하면 납세자(청구인)가 심한 재해를 입은 경우에 정부가 그것을 조사하기 위하여 상당한 시일이 필요하다고 인정되는 경우 외에는 집행은 정지되지 아니한다. 미국의 경우에는 90-day letter를 받기 이전에는 조세채무가 확정되지 아니하므로 집행문제가 일어나지 않고, 납세자가 과세처분통지를 받고 조세소송을 제기한 경우에는 과세처분의 집행은 정지된다.(IRC §6213(a)) 실효성 있는 구제를 받기 어려웠는데 과세전적부심사청구는 위와 같은 문제를 해결하였기 때문이다. 이전오, “조세구제제도의 개선방안”, 「국가재정 관련법제의 현안과 과제(I)」, 한국법제연구원, 2004.6.p.90.
과세전적부심사제도는 세무조사절차 종료 이후, 조세의 부과처분 전에 납세자에게 의견진술 내지 반증제시의 기회를 보장하여 준다는 의미에서 사전청문절차로서의 성격을 지니고, 따라서 장차 조세구제 제도로 도입하려고 하는 조정제도의 취지를 어느 정도 가지고 있다.

(2) 과세전적부심사제도의 운영 현황
2000년 이후의 과세전적부심사제도의 운영현황은 다음 표와 같다.

<표1> 과세전적부심사 청구대상 및 청구건수 김용민, “국세불복제도의 현황과 납세자 권리구제”, 「계간 세무사」(통권 제104호), 한국세무사회, 2005년 봄호, p.15.
(단위 : 건)
구분20002001200220032004청구 대상40,76343,94939,72677,076106,018청구 건수1,9652,1761,8132,6713,653

(3) 과세전적부심사제도의 운영상 문제점
현행 과세전적부심사제도는 납세자의 권리구제에 상당한 기여를 하였지만, 청구대상이 세무조사결과에 대한 서면통지 또는 지방국세청장ㆍ국세청장의 감사결과 과세예고통지를 받은 경우에 한정되는 점, 청구기간이 20일로서 지나치게 짧은 점, 과세전적부심사위원회의 인적 구성이 제도의 공정성을 담보하기 힘든 점, 동일한 쟁점에 대하여 다시 이의신청ㆍ심사청구ㆍ심판청구 등의 불복절차를 거쳐야 하기 때문에 납세자의 시간, 경비 및 재결기관의 행정력이 낭비되는 점 김영조, “행정조사에 관한 연구 - 특히 세무조사의 법적 문제를 중심으로-”, 경희대 박사학위논문, 1998. 2, p. 226. 등의 문제점을 가지고 있다. 자세한 것은, 이전오, “조세구제제도의 개선방안”, pp.91-92 참조.

(4) 과세전적부심사제도의 개선 방향
과세전적부심사의 채택비율은 가령 2004년의 경우 34.5%에 달하는 등 상당히 높은 편이다. 납세자권리보호라는 측면에서 보면 다행한 일이지만, 그만큼 부실과세비율이 높다는 것을 보여주는 증거이기도 하다. 위와 같이 부실과세 비율이 높은 원인에는 상급감독청의 감사나 지시를 의식한 조세행정의 경직성이 크게 작용한 것으로 보이는 바, 이 점에서도 납부세액의 확정단계에서부터 납세자와 과세관청이 끊임없이 협의하여 상호이해를 조정하는 미국식 조정제도를 도입할 필요성이 절실히 요구된다.
앞으로 조정제도를 도입하여 사전권리구제단계에서부터 조정을 통하여 분쟁을 해결할 수 있도록 제도화 한다면, 과세전적부심사제도의 문제점을 해소하면서 동시에 신속한 권리구제 및 실질적 권리구제가 가능하게 될 것이다. 그리하여 현행 과세전적부심사제도를 그대로 두는 전제라면 과세전적부심사 심리기관의 중립성 강화, 심리담당자(청문관)의 전문화, 심리 및 결정절차 등에 대한 입법적 보완, 과세전적부심사 청구대상의 범위 확대 등을 통하여 문제점을 개선하여 나가야 할 것이되, 장차 조정제도를 도입한다면 과세전적부심사는 새로 도입될 조정제도와의 상호 연관관계를 고려하여 개선책을 모색하여야 할 것이다. 예컨대, 과세전적부심사위원회 및 과세쟁점심의위원회의 기능을 통합하여 과세조정위원회로 개편하는 방안 등이 대안으로 제시될 수 있을 것이다. 김용민, 전게 논문, p.16; 박달영, “과세전적부심사제도의 문제점과 개선방안”, 「계간 세무사」, 한국세무사회, 2004년 겨울호, p.76에서는 조정제도를 과세전적부심사제도에 도입하고 과세쟁점심의위원회의 기능을 흡수하는 방안을 제안하고 있다.

다. 고충민원처리제도 및 납세자보호담당관제도

(1) 의의
국세에 관하여는 1999.8.20. 국세청훈령 제1361호로 「국세청납세서비스사무처리규정」이 제정되어 과세전적부심사청구제도 이외에 납세자의 고충민원처리와 납세자보호담당관제도가 마련되어 현재 시행되고 있다. 고충민원처리와 납세자보호담당관제도는 납세자의 불편과 억울함을 국민의 편에서 해결해 주기 위하여, 북유럽의 옴부즈만 제도나 미국의 납세자 보호관(taxpayer advocate) 제도를 참고하여 만든 제도로서 사전구제적 성격이 강하지만 법률의 규정에 의한 정식적인 구제절차가 아니라는 점에서 과세전적부심사제도와 차이가 있다. 종전의 「국세청납세서비스사무처리규정」은 2000. 11. 9. 국세청 훈령 제1442호「납세자보호사무처리규정」으로 다시 제정되어, 납세자보호담당관(제2장), 고충민원 처리(제3장), 세무상담 및 사전지도ㆍ보호 활동(제4장), 납세자권리헌장(제5장), 국세행정 제도개선(제6장) 등을 담고 있다.

(2) 청구대상(제13조, 제14조)
고충민원의 청구대상은 세무행정 집행과정에서 발생하는 모든 고충사항을 대상으로 하며, 그 구체적 내용은 ① 당초의 처분ㆍ처리ㆍ요구내용이 객관적으로 명백하게 위법ㆍ부당하며 즉시 시정이 요구되는 사항, ② 당초의 처분ㆍ처리ㆍ요구내용이 현저하게 형평을 잃어 재검토가 필요한 사항, ③ 당초의 사실조사나 확인이 미진하여 재조사가 필요하다고 판단되는 사항, ④ 당초의 처분이나 처리시 지침ㆍ기준 등에 의하여 획일적으로 집행함으로써 개별적인 사실조사나 확인을 하지 아니하였거나 기준적용을 위한 기초 자료의 확인이 미진하여 재조사 처리가 요구되는 사항, ⑤ 과세된 세액과 직접 관련은 없으나 세무행정 집행과정에서 발생되어 시정과 도움이 필요한 모든 애로 및 고충사항, ⑥ 기타 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리ㆍ이익의 침해를 받은 경우이다.

(3) 납세자보호담당관(제6조, 제7조)
국세청은 1999년 9월, 국세관련 고충민원을 효과적으로 해결하고 납세자들의 다양한 세금관련 요구를 적극 수용하여 이를 제도와 집행에 반영하기 위하여 납세자보호담당관제도를 신설하였다.
납세자보호담당관은 납세자의 편에서 납세자의 권익이 최대한 보호되도록 민원을 처리하여야 하며, ① 고충민원의 처리, ② 납세자권리헌장 규정의 준수 및 이행여부 심사권, ③ 조사과정 등에서 부당한 과세처분이 예상되는 경우의 과세처분중지명령권, ④ 부당한 과세처분 또는 절차상 흠결 있는 처분에 대한 시정요구권, ⑤ 근거가 불명확한 처분에 대한 소명요구권 등의 권한을 가진다.
납세자보호담당관 제도는 시행 초기에는 제도의 정착을 위한 국세청의 관심 덕분에 납세자들의 민원을 적극적으로 처리하는 등 많은 성과를 거두었으나 시간이 흐르면서 국세청 행정조직의 일환으로 기능하고 있을 뿐 납세자들의 기대에 미치지 못하고 있다. 다만, 고충민원의 처리부분에서는 일정 정도 역할을 하고 있다. 예컨대 광주지방국세청의 경우에 지방청과 일선 세무서별로 납세자보호담당관제를 도입·운영한 결과 2004년에 1,600여건의 납세자 고충민원 중 80%에 달하는 1,280건에 대해 시정조치(감세)하였다고 한다.(조세일보 2005.8.12.자 기사 참조)
납세자보호담당관 제도는 세법이 아니라 국세청 훈령에 근거를 두고 있고, 현재의 납세자보호담당관은 일선 세무서장 또는 지방국세청장의 지휘를 받는 부서의 하나에 불과하나, 앞으로 법률상의 제도로 승격시키고 납세자보호담당관의 설치?업무?권한에 관한 근거규정을 두자는 국세기본법 일부개정법률안(제81조의 11 신설안)이 2005.6.23.자로 국회에 발의 되어 있다. 세무서장 또는 지방국세청장의 지휘로부터 벗어나서 재정경제부 장관 또는 국세청장 소속의 독립된 체계로 만들 필요가 있다.

라. 과세쟁점심의위원회 및 조사상담관제도

(1) 과세쟁점심의위원회 2005.10.1.자로 그 명칭이 과세쟁점자문위원회로 변경되었다.
과세쟁점심의위원회는 과세쟁점의 공론화를 통해 민주적 절차에 의해 결정과정을 투명화시키는 것을 목적으로 한다. 과세쟁점심의위원회의 심의대상은 ① 조사 진행중 또는 조사결과 법령해석상 다툼이 예상되거나 사실관계가 모호한 사안, ② 납세자가 억울하다고 호소하는 쟁점사항, ③ 기타 새로운 거래형태 등 공론화가 필요하다고 판단되는 쟁점사안이다. 과세쟁점심의위원회는 2004년 2월 조사상담관제의 시행과 함께 시행되었다.
과세쟁점심의위원회의 시행으로 인하여, 납세자들은 조사과정에서 억울하다고 여기는 쟁점 부분에 대하여 조기에 구제를 받는 등 일정 부분 성과가 있어서 조사종결후의 구제절차인 과세전적부심사의 제기 비율이 상당히 감소되기도 하였다. 디지털 한국세정신문, 2004.10.18.자 기사.
그러나, 과세쟁점심의위원회는 국세청 훈령(제1559호, 2004. 2. 5.)으로 운영중인 「조사상담관실운영규정」제28조에 근거하고 있는데, 위 제28조는 과세쟁점심의위원회에 과세쟁점심의요구를 할 수 있는 자를 소관 조사국장ㆍ조사과장 또는 조사상담관으로 제한하고 있어 이해관계의 직접 당사자인 납세자가 직접 과세쟁점 심의를 청구할 수 없기 때문에 권리구제에 제한적이다.
따라서 과세쟁점심의위원회는 장차 과세전적부심사위원회와 통폐합하여 과세조정위원회로 개편하는 것이 바람직하다고 본다.

(2) 조사상담관제도
국세청은 세무조사의 공정성과 투명성을 제고할 목적으로 2004. 2. 4. 국세청훈령으로 조사상담관실운영규정을 제정한 이래, 세무조사 집행조직과 분리하여 조사상담관 제도를 신설하여 운영하고 있다. 조사상담관은 세무조사와 관련하여 세무조사 사전통지부터 조사 종결시까지 납세자의 민원 또는 고충사항을 처리하고 있다.
현행 조사상담관 제도는 업무 내용면에서 납세자보호담당관의 업무와 중복되는 점이 많을 뿐만 아니라 국세청훈령에 의해 설치된 조직이기 때문에 조직의 독립성과 공정성의 담보에 의문이 있다. 따라서 조사상담관 제도는 납세자보호담당관 제도에 흡수통합시키되 앞서 보았듯이 납세자보호담당관 제도에 대하여서는 국세기본법에 명문의 근거를 두는 것이 옳다고 생각한다. 국세청은 2005.9.1.부터 조사상담관실을 납세자보호담당관실로 통합 운영하고 있다.

마. 심사청구ㆍ심판청구 단계에서의 「재조사결정」운영 현황

국세심사청구 및 국세심판청구의 원칙적인 결정형태는 처분의 취소(일부 취소 포함) 또는 기각의 형태라고 할 것이나, 변형된 형태의 결정으로서 재조사결정이 내려지는 예가 흔하다. 그런데 이와 같은 재조사결정은 앞으로 조정제도를 도입한다면 조정을 통하여 상당 부분 해결될 성질의 사건으로 보이므로 아래에서는 재조사결정의 현황에 대하여 살펴보기로 한다. 재조사결정은 심사청구·심판청구 이외에 과세전적부심사 및 이의신청에서도 사용되고 있으나 통계자료를 구하기가 어렵기 때문에, 여기에서는 심사청구와 심판청구의 운영현황만 살펴본다.
향후 조정제도를 도입한다면 내용상의 연관이 있다고 생각되는 심사청구 및 심판청구의 ‘재조사결정’(변형결정)에 대한 공식적인 발표 자료는 없다. 다만, 국세청 및 국세심판원의 내부 통계자료에 의하여 재조사결정을 집계해 보면 다음과 같다.

<표2> 국세심사청구의 재조사 결정 현황
연도건수2002년109건2003년119건2004년146건
* 국세청 내부 통계자료

<표3> 국세심판청구의 재조사 결정 현황
(단위 : 건수)
세목구분합계2001200220032004내국세재조사결정331409212277재심판청구 위 통계에서 재심판청구는 재조사결정을 내린 사안에 대하여 처분청(세무서장, 세관장)이 재조사결정 취지대로 처분을 하지 않은 경우에 당해 청구인이 이를 다투기 위해 다시 심판청구를 한 경우를 의미한다. 예컨대, 관세의 경우는 재심판청구를 한 사안이 없는 것으로 보아, 재조사결정에 따른 세관장의 처분에 대하여 청구인이 이의를 다시 제기한 경우는 없는 것으로 추정된다. 60141관세재조사결정1248643418재심판청구00000
* 국세심판원 내부 통계자료

한편 연도별ㆍ세목별 국세심판 재조사 결정 현황은 다음과 같다.
<표4> 연도별ㆍ세목별 국세심판 재조사 결정 현황 (단위: 건수)
연도종합소득세법인세부가가치세양도소득세상속ㆍ증여세기타 세목관세200118893118200244192033364200349333233234200423163053018계134769114106124
* 국세심판원 내부 통계자료
바. 조세소송 단계에서의 조정제도 운영 현황

(1) 행정소송에서의 조정제도 운영 현황
1998. 3. 1.부터 행정소송제도가 3심제로 바뀐 이래 법원은 ‘임의조정’이라는 이름 아래 판결에 갈음하는 당사자 간의 합의에 의한 소송 해결방식을 활용하여 상당한 성과를 거두고 있다. 소송사건에서의 임의조정은 법원의 업무경감(심리 및 판결문 작성 불필요), 소송경제(소송비용 절감) 및 결과에 대한 만족감 제고(분쟁해결과정에 당사자가 직접 참여)를 가져온다는 점에서 판결에 의한 분쟁해결보다 장점이 많다.
현재 각 법원이 행정소송 절차에서 시행하고 있는 임의조정제도는 법률에 명문의 근거를 두지 않은 채 시행하고 있고 아직 실무경험도 충분히 축적되지 않은 까닭에 법원이나 재판부에 따라 약간씩의 차이는 있으나, 대체로 재판부가 피고에게는 직권취소 내지 적정하다고 판단되는 내용의 경정처분을 권고하고, 원고에게는 소의 취하를 권유하는 방식으로 운영되고 있다.

(2) 조세소송 사건의 조정실적
아래 국세청 내부 통계자료에 따르면, 2001년부터 2004년 사이에 조세사건의 소송단계에서 조정제도로 처리된 것은 연 평균 건수기준 55건, 금액기준 164억원이며 앞으로 계속 증가할 것으로 예측된다. 이와 같이 조세소송단계에서 조정이 꽤 활발히 이루어지는 중요한 원인은, 사실심인 1· 2심에서 법관의 조정권고를 수용하지 아니할 경우 불리한 판결을 받을 가능성이 많다는 점, 사실심에서 패소하는 경우에 대법원의 상고심 판결에서 번복되는 예가 드물다는 점 등에도 있지만, 무엇보다도 조정에 의하여 분쟁을 최종적으로 해결하려는 법원의 적극적 의지에 크게 기인하고 있는 것으로 보인다.

<표5> 조세소송단계에서의 조정 현황
연도별합 계연평균2001200220032004건 수2185551343994소가(억원)65716411082231234
※ 국세청 내부통계자료

사. 직권취소제도

(1) 직권취소의 의의
위법한 과세처분에 대하여 납세자가 불복을 제기한 경우에 과세관청이 부과처분의 하자가 명백하기 때문에 납세자의 불복이 이유 있다고 적극적으로 판단한 경우에는, 과세관청은 재결기관 또는 법원의 판단을 기다릴 필요 없이 과세처분의 전부 또는 일부를 스스로 취소할 수 있는 바 이를 가리켜 과세처분의 직권취소라고 한다. 한편 과세처분의 직권취소는 정식의 불복절차 이외에서도 이루어질 수 있고, 과세처분 이전단계에서도 직권시정 형태로 이루어질 수 있는 바, 아래에서 구체적 내용에 대하여 알아본다.

(2) 직권취소의 구체적 내용

(가) 과세전적부심사 단계에서의 직권 시정
세무조사를 완료한 이후에 세무조사결과에 대한 서면통지 또는 과세예고통지가 있고 납세자가 그에 대하여 과세전적부심사를 청구한 경우에, 과세관청이 사안을 검토한 결과 세무조사결과 내용 또는 과세예고통지 내용이 위법함이 명백하다고 인정한 경우에는 과세전적부심사위원회에 회부할 것도 없이 직권으로 세무조사결과 내용 또는 과세예고통지 내용을 시정한다. 과세전적부심사규정(국세청장 훈령 1589호, 2005.5.16.) 제2조.

(나) 이의신청ㆍ심사청구ㆍ감사원심사청구 단계에서의 직권취소
과세처분이 있은 후에 납세자가 이의신청ㆍ심사청구ㆍ감사원심사청구 등의 불복을 제기한 경우에, 과세관청이 사안을 검토한 결과 과세처분의 잘못이 명백하다고 판단하면 과세관청은 굳이 결정이나 재결을 기다리지 않고 스스로 부과처분의 전부 또는 일부를 직권취소 한다. 국세심사사무처리규정(국세청장 훈령 1588호, 2005.5.6.) 제9조.

(다) 심판청구ㆍ행정소송 단계에서의 직권취소
명문의 근거가 없고 현실적으로 드물기는 하지만, 과세관청이 국세심판 또는 조세소송 과정에서 불복대상인 부과처분이 명백히 위법·부당하고 납세자의 청구가 이유 있다고 판단한 경우에는 판단기관의 권유가 없더라도 직권으로 부과처분을 취소함이 마땅할 것이다.

(라) 국민고충처리위원회의 권유에 의한 직권취소
국민고충처리위원회는 모든 행정 분야와 관련하여 국민의 권리 또는 이익이 침해된 경우를 처리대상으로 하고 있으므로 세무도 관할대상이다. 다만, 행정심판 또는 소송에 계류 중인 사안은 고충민원의 제기 대상이 아니다. 민원사무처리에 관한 법률 제15조 제2항 제4호.
한편 국민고충처리위원회의 결정은 법적구속력 또는 강제집행력이 없지만, 민원사무처리에 관한 법률 제35조는 "국민고충처리위원회의 권고 또는 의견을 받은 행정기관의 장은 정당한 사유가 있는 경우를 제외하고는 이를 존중하여야 한다"고 규정하고 있다. 따라서 특정 조세부과처분에 대하여 국민고충처리위원회로부터 그 취소나 변경을 권고하는 내용의 시정조치권고 처분이 있으면, 과세관청으로서도 상당한 부담을 느끼게 되어 과세처분을 직권취소 하는 경우가 있게 될 것이다.


III. 미국의 조세분쟁 조정제도

1. 머리말

미국은 행정심판적인 조세구제절차는 두지 않고, 그 대신에 당사자 간의 합의에 기초하여 분쟁을 해결하는 유용한 ADR을 효율적으로 운영하고 있는데 그 중심에 있는 것이 조정제도(mediation)이다. 그 덕분에 대부분의 조세불복사건은 법원에까지 가지 않고 국세청 내부에서 종결된다. 우리나라의 경우 많은 조세불복사건이 법원에까지 가서야 종국적으로 해결되는 것과 대비된다.
아래에서 조정제도를 중심으로, 조세분야에서의 미국의 대체적 분쟁해결 방법에 대하여 서술하고자 한다.

2. 미국의 조세부과처분 및 쟁송절차 개요 미국에서의 조세채권의 확정 절차 및 조세불복절차에 대한 개요는, 최명근, 「세법학 총론」, 세경사, 2005, pp.761-772 참조.

(1) 개인, 법인, partnership 등 납세자는 당해연도의 소득에 대하여 매년 납세신고를 하고 IRC §§6012, 6013, 6017, 6031, 6072 등 참조. 아울러 신고세액을 납부하여야 한다. IRC §6151(a). 납세자의 납세신고서가 서비스센터에 제출되면, 이 곳에서 모든 정보를 수록한 마그넷 테이프를 작성한 후 이것을 West Virginia, Martinsburg에 있는 국립전산소(the National Computer Center)로 보낸다. 여기에서 DIF(Discrimination Index Function) 프로그램에 의하여 세무조사 대상자를 선정한다. 최명근, 「세무행정개혁론」, 세경사, 2004, p.130.

(2) 세무조사(Tax Audits)는 납세자와 지방국세청 조사과(Examination Division of the Regional Service Center) 간에 서신을 주고 받는 형태로 이루어지는 우편조사(Correspondence Audits) Treasury Regulation(이하에서는 Treas. Reg.로 표시한다) §601.105(b)(2)(i)., 납세자로 하여금 관련기록을 가지고 IRS 사무실로 오게 하여 이루어지는 관서내조사(Office Examination) Treas. Reg. §601.105(b)(2)(ii)., 조사관(Revenue Agent)이 납세자의 주거지 또는 영업장소를 방문하여 장부와 서류 등을 조사하는 현장조사(Field Examination) Treas. Reg. §601.105(b)(3). 등의 형태로 실시된다.
(3) 세무조사가 종결되면 IRS는 납세자에게 세무조정사항(tax adjustments)을 기재한 통고서를 교부한다. 납세자의 세무신고가 정확하기 때문에 조정할 사항이 전혀 없는 경우에도 그와 같은 취지의 통고서를 발송한다. 즉 조사공무원이 세무조사를 종료한 경우에 그 조사공무원은 납세자에게, 세무조사 결과에 따라서 앞으로 어떤 부과처분이 이루어질 것인지를 담은 소득조정안(proposed adjustments)을 설명하여 주어야 한다. Patricia T. Morgan, Tax Procedure And Tax Fraud(2nd ed.), West Group, 1999, p.58.

(4) 만약 납세자가 위 소득조정안에 동의하면 납세자는 Form 4159“Income Tax Examination Changes”. 또는 Form 870 “Waiver of Restrictions on Assessment and Collection of Deficiency in Tax and Acceptance of Overassessment”.에 서명하게 된다. 위 양식에 서명하고 세액을 추가로 납부하면 절차가 종결된다. Treas. Reg. §601.105(b)(4). 위 양식에 서명한 납세자는 조세법원에 소송을 제기할 수 없으나, 납세자가 조세를 납부한 이후에 환급소송을 제기할 권리까지 박탈되는 것은 아니다. Treas. Reg. §601.105(b)(4).

(5) 납세자가 조사공무원의 소득조정안에 동의하지 않으면 세무서장(District Director)은 부족세액에 대한 예비통지(Preliminary Notice of Deficiency)인 이른바 30-day letter를 보낸다. Treas. Reg. §601.106(b). 30-day letter에는 소득조정안을 뒷받침하는 보고서 즉 조사보고서를 첨부하여야 하고 아울러 이에 대하여 이의가 있는 납세자는 30일 내에 그와 같은 까닭에 30-day letter라고 부른다. 행정적인 불복절차를 밟을 수 있음을 고지하여야 한다.

(6) 30-day letter를 받은 납세자가 이에 동의하지 않는 경우에는 지방국세청 심사국(Appeals Office) Appeals Office는 심사국, 조세불복심판소, 심사과 등 다양하게 번역할 수 있을 것이다. 조세불복심판소로 번역하면 우리나라의 국세심판원과 유사한 조직으로 오인될 여지가 있고, 심사과로 번역하는 경우에는 국세청의 일개 과에 불과할 뿐, 조세불복과 관련하여 아무런 독립성을 가지지 못하는 조직으로 오인할 소지가 있다고 보기 때문에 이 논문에서는 심사국으로 번역하여 쓰기로 한다. 그와 같은 조직이 우리나라에는 없기 때문에 어떻게 번역하더라도 완전히 적합한 용어는 아니라고 하겠다. 에 심사청구를 할 수 있고 심사청구절차에 대하여서는 장덕열, 「미국세무의 이론과 실제」, 조세통람사, 1993, pp. 21-31에 자세하다., 심사청구를 하지 않고 세액도 납부하지 않으면서 가만히 있을 수도 있다. 다만 상당한 이유 없이 행정적인 구제절차를 밟지 않은 경우에는 조세법원이 벌금(penalties)을 부과할 수 있다. IRC §6673 참조.
(7) 위 심사청구를 포함하여, 납세자가 소송을 통하지 않고 조세분쟁을 해결하는 수단으로는 다음과 같은 다양한 방법들이 있다. Barbara T. Kaplan, “Corporate Income Tax Controversies and Litigation : Procedures and Strategies For Audits, Appeals and Trials”, 641 PLI/TAX 887, 994-997.
① 심사청구(Appeals Office Consideration)
② 권한 있는 당국에 대한 원조 요청(Competent Authority Assistance) 권한 있는 당국에 대한 원조요청(competent authority assistance)이란, 미국과 어느 외국이 조세조약을 체결한 경우에, 어느 일방 또는 쌍방 체약국의 조치에 의하여 그 조세조약의 규정에 적합하지 않은 과세를 당하거나 당하게 될 것이라고 생각하는 납세자가 미국의 권한 있는 당국에게 상대방 국가와의 협의 등을 통하여 문제를 해결하여 줄 것을 요청하는 제도로서 Revenue Procedure 2002-52에 자세히 규정되어 있다.
세무조사 공무원이 교부한 소득조정안에 따르게 되면 미국 및 외국에 의한 이중과세가 발생하는 경우에 납세자는 권한 있는 당국의 원조를 요청할 수 있다.
③ 세부자문요청(Technical Advice)
IRS의 조사부서와 심사부서는 독자적으로 운영되지만, 납세자와 심사관은 특정 쟁점에 대하여 IRS 본청에 공동으로 세부자문(technical advice)을 요청할 수 있다.
④ 사전가격합의(Advance Pricing Agreements)
이전가격분야에서의 세무조사에 따른 마찰을 최소화하기 위하여 IRS는 1991년 이래로 사전가격합의제(Advance Pricing Agreements)를 운영 중이다.
⑤ 쟁점신속해결(Accelerated Issue Resolution : AIR)
쟁점신속해결은, 현재 세무조사 중에 일어난 특정 쟁점을 해결하면 선행 또는 후속 과세연도의 동일한 쟁점을 해결할 수 있는 경우에 납세자와 IRS가 위 특정 쟁점에 대하여 합의하는 제도이다. AIR은 CEP(Coordinated Examination Program) 납세자의 경우에만 가능하며 합의가 이루어지면 그것은 IRC 7121조가 규정하는 종결합의(closing agreement)에 해당한다. Barbara T. Kaplan, op.cit,, pp.1027-1028. AIR의 자세한 절차는 Revenue Procedure 94­67에 규정되어 있다.
⑥ 조기협의제도(Early Referral)
세무조사가 완료되기 이전에 핵심쟁점에 대한 조기합의를 도출하기 위하여 마련된 제도로서 내용은 후술한다.
⑦ 조정(Mediation)
조정은 중립적 제3자인 조정자(Mediator)가 납세자와 심사국이 합의에 도달할 수 있도록 대화를 촉진하고 조력하는 임의적인 절차이다.
⑧ 중재(Arbitration)
중재는 대체적 분쟁해결제도의 하나로서, 양 당사자가 그들 사이의 분쟁을 제3자인 중재인의 판정에 따라서 해결하는 절차를 가리킨다.
(8) 납세자가 30-day letter를 받고 심사청구를 하였으나 IRS와 합의하지 못한 경우 또는 납세자가 30-day letter를 받고 심사청구를 하지 않으면서 세액도 납부하지 않은 상태에서 30일을 경과한 때에는 IRS는 90-day letter를 보낸다. IRS가 납세의무자의 소득세ㆍ상속세ㆍ증여세 등에 대하여 부족세액이 있다고 판단하여 납세의무자에게 보내는 부족세액에 대한 법정통지(Statutory Notice of Deficiency)가 이른바 90-day letter이다. IRC §6212(a). 이에 대하여 다투려는 납세자는 90일 이내에 조세법원에 제소하여야 한다는 의미에서 90-day letter라고 부른다. 우리나라 세법상의 납세고지에 해당한다. 강인애, 「조세쟁송법(전정판)」, 한일조세연구소, 2003, p.33. 부족세액(Deficiency)은 납세자가 납세신고서에 기재한 금액을 초과하여 과세권자가 결정한 금액을 가리킨다. IRC §6211.
납세자는 90-day letter에 의한 부족세액통지를 받기 전까지는 조세법원에 제소할 수 없다. IRC §6213(a). 따라서 90-day letter는 납세자가 부족세액의 재결정(redetermination)을 구하기 위하여 조세법원에 소송을 제기할 수 있는 차표(ticket)로 기능하고 있다.(김완석, "미국 및 영국에 있어서의 조세행정쟁송제도", 「현대공법론」, 삼영사, 1989, p.287)

(9) 법정통지를 받은 납세자는 그 통지서에 첨부되어 있는 Form 870에 서명하고 사안을 종결하든지, 아니면 세금을 내지 않은 상태에서 조세법원(U.S. Tax Court)에 소송을 제기하거나 또는 세금을 낸 후에 연방청구법원(U.S. Claims Court) 혹은 연방지방법원(U.S. District Court)에 소송을 제기하는 방법 등 3가지 중에서 택일할 수 있다. 각 법원의 차이를 비롯하여 미국의 조세소송에 대한 자세한 것은, 이전오, “미국의 조세소송제도에 관한 연구”, 변호사 제33집, 서울지방변호사회, 2003, pp. 287-311 참조.

3. 심사청구

가. 심사국의 지위

미국 연방국세청 산하에는 4개의 지방국세청이 있는데, 각 지방국세청에는 심사국(Appeals Office)이 설치되어 있다. 심사국은 법원에 제소되지 않은 사건(undocketed case)에 대하여 납세자와 협상할 수 있는 배타적인 권한을 가진다. Tax Court Litigation : Practice and Procedure, Aspen Publishers, Inc., 2000, p.33. Internal Revenue Manual Part 8에서 Appeals에 대하여 자세히 규정하고 있으며, 8.1.1.1 Appeals Missison에서는 심사국의 임무에 대하여, “소송에 의하지 않고 정부와 납세자 쌍방에게 공평하게, 자발적 순응과 국세청에 대한 신뢰를 높이는 방향으로 조세분쟁을 해결하는 것”이라고 하고 있다(The Appeals mission is to resolve tax controversies, without litigation, on a basis which is fair and impartial to both the Government and the taxpayer and in a manner that will enhance voluntary compliance and public confidence in the integrity and efficiency of the Service. The Appeals program is designed to effectively carry out the Appeals mission.) IRS Publication 5, Appeals Rights and Preparation of Protest of Unagreed Cases에서도 납세자의 심사청구권 및 심사절차에 대하여 자세히 규정하고 있는데, 위 규정 역시 심사청구의 목적을 정부와 납세자 모두에게 소송에 의하지 않고 공평하게 조세분쟁을 해결하는 것(to resolve tax disputes fairly to both and without litigation)이라고 밝히고 있다.
Appeals Office는 전국의 4개 지방국세청에 설치되어 있으나 지방국세청장의 통제를 받지 않고 국세청 본청 산하 국세청 심사국장(National Director of Appeals)의 통제에 속하여 있다.

나. 심사청구 절차

(1) 미국의 경우에는 심사절차가 소송의 전치요건으로서의 행정심판적 절차가 아니라 자발적인 분쟁해결 절차인데, 대부분의 조세불복사건이 심사절차에서 대화와 타협을 통하여 해결된다. James J. Freeland et al,, Fundamentals of Federal Income Taxation(10th ed.), Foundation Press, 1998, p.981.

(2) 납세자가 조사공무원의 소득조정안에 동의하지 않으면 납세자는 30-day letter를 받고 30일 이내에 지방국세청 불복심사국(Appeals Office)에 협의(conference)를 요청하여야 한다.

(3) 관서내 조사(office examination)ㆍ우편조사(correspondence examination) 또는 2,500 달라 이하의 세액이 부과된 현장조사(field examination)에 대하여 심사국에 협의를 요청하는 경우에는 구두 청구(an oral request)로 충분하고, 2,500 달라를 초과하고 10,000 달라 이하인 세액이 부과된 현장조사(field examination)에 대하여 심사과에 협의를 요청하는 경우에는 쟁점에 관한 간략한 서면 진술(a brief written statement of disputed issues)이 필요하며 납세자의 선택에 따라서 서면에 의한 불복청구(a written protest)를 할 수도 있으나, 10,000 달라를 초과하는 세액이 부과된 현장조사(field examination)에 대하여 심사과에 협의를 요청하는 경우에는 반드시 서면에 의한 불복청구(a written protest)가 필요하다. Treas. Reg. Sec. 601.106 (a)(1)(iii).

(4) 청구서에는 다음과 같은 사항이 포함되어야 한다. Patricia T. Morgan, op.cit., pp.63-64; IRS Publication Number 5.
① 납세자의 주소 및 납세자 번호
② 대리인 성명 및 위임장
③ 당해 30-day letter 및 세무조사 보고서에 대한 언급
④ 기간 준수
⑤ 쟁점 및 그에 대한 납세자의 주장
⑥ 불복심사 협의절차의 요청
⑦ 주장사실이 진실임을 확인하는 납세자의 서명
⑧ 증거서류

(5) 납세자의 심사청구가 있으면, 해당 지방청 심사국(Appeals Office)은 서류를 검토하여 납세자와 협의절차(conference)에 들어간다. 협의는 비공식적인 절차이기 때문에 엄격한 증거법의 적용을 받지 아니하고 진술에 앞선 선서도 필요 없다.

(6) 심사관(Appeals Officer)은 분쟁의 해결을 위한 협조상태를 가져올 수 있는 열린 분위기를 만들도록 노력하여야 하며, 심사관의 첫 번째 임무는 납세자의 이야기를 잘 들어주는 것이다. “Appeals Officers or settlement officers should conduct conferences in an atmosphere of openness to foster cooperation in the resolution of disputes; above all, the Appeals Officer or Settlement Officer must be a good listener.”, Internal Revenue Manual 8.1.1.3.
아울러 심사관이 과세공무원과 일방적으로(ex parte) 대화하는 것은 금지된다. The Internal Revenue Service Restructuring and Reform Act of 1998, §1001(a)(4). 일방적인 의사소통은 납세자 또는 그 대리인의 참여 없이 심사관과 세무공무원, 나아가 IRS와 계약관계에 있는 외부 전문가 간에 이루어지는 구두ㆍ서면 등 모든 형태의 의사소통을 가리키며, 이와 같은 행위는 심사업무의 독립성을 저해하기 때문에 원칙적으로 금지된다. Revenue Procedure 2000-43에서, 금지되는 ex parte communication에 대하여 문답식으로 자세히 규정하고 있다.

(7) 심사관이 납세자와 한두 번의 협의를 하여 본 결과, 합의가 될 것 같다고 생각하거나 소송으로 가는 것이 위험하다고 느끼는 경우에는 심사관은 납세자 또는 그 대리인에게 합의요청서를 준비할 것을 요구한다. 합의가 이루어지는 경우에는 심사관은 당해 사건의 사실관계 및 적용 법률을 설명한 서면과 합의금액 및 합의이유를 명시한 서면을 준비하여야 한다. 구체적인 합의는 납세자가 IRS Form 870 또는 Form 870-AD에 서명함으로써 이루어진다. 납세자가 Form 870 또는 Form 870-AD에 서명하면 IRS는 90-day letter를 발송하지 않고도 즉시 조세를 부과ㆍ징수할 수 있다. 이 경우 납세자는 조세법원에는 제소할 수 없지만, 조세를 납부한 이후에 환급청구소송을 제기할 수는 있다.

(8) 합의가 이루어지지 않으면 IRS는 납세자에게 부족액 법정통지(statutory notice of deficiency) 즉 90-day letter를 보낸다.

4. 조기협의ㆍ조정ㆍ중재
납세자와 과세권자 사이에 다툼이 생긴 경우에 그 분쟁이 일찍 해결되면 될수록 시간과 비용이 절약되기 때문에 납세자에게 이득이다. 따라서 과세권자와 납세자 간의 분쟁을 소송을 통하지 아니하고 저렴하고 신속하게 해결할 수 있다면 그것보다 좋은 방법은 없을 것이다.
미국 연방정부는 1990년에 행정분쟁해결법(The Administrative Dispute Resolution Act of 1990)을 제정하여 모든 연방행정기관이 대체적 분쟁해결(alternative dispute resolution)제도를 채택할 것을 법정하였다. 한편, 미 연방국세청은 위 행정분쟁해결법이 제정되기 훨씬 이전부터 소송을 통하지 아니하고 조세분쟁을 해결하려고 노력하여 왔다. 즉 미 연방국세청은 1927년에 설치된 심사국(The Appeals Office)을 통하여 납세자와 과세관청간의 다툼을 국세청 내부에서 해결하기 위하여 노력하여 왔다.
미 연방정부는 조세 분야에서의 ADR을 더욱 활성화시키기 위하여 1998년의 국세청 구조조정 및 개혁법(the Internal Revenue Service Restructuring and Reform Act of 1998) 이 법의 자세한 내용은 Robert S. Schriebman, How To Practice Before The New IRS, CCH, 1999, pp.61-127 참조. 3465조 ⒜⑴에 따라서 미연방세법 7123조를 신설하여 조기협의(early referral), 조정(mediation), 중재(arbitration) 등에 대하여 명문의 규정을 두기에 이르렀다. 아래에서 조정을 중심으로 위 제도들에 대하여 설명한다.

가. 조기협의제도(Early Referral)
세무서의 세무조사과정에서 특정 쟁점에 대하여 납세자와 과세권자 간에 다툼이 생긴 경우에, 납세자는 그 특정쟁점을 심사국으로 이송하여 조기에 해결하여 달라고 요청할 수 있다. 이 경우에, 세무서장은 조기협의 대상이 된 쟁점을 제외한 나머지 쟁점에 대하여서는 세무조사를 계속할 수 있다. Rev. Proc. 99-28 §2.01.
조기협의제도는 세무서와 심사국의 유기적 협조 하에 사건을 신속하게 해결하려는 절차로서 납세자가 선택할 수 있는 임의적인 절차이며 구체적인 내용은 Revenue Procedure 99-28에 규정되어 있다.

나. 조정(Mediation)

(1) 조정 제도의 의의
대체적 분쟁 해결제도(ADR)의 하나인 조정(mediation)은 일반적으로 중립적 위치에 있는 제3자가 분쟁 당사자의 주장을 절충하여 화해로 이끄는 절차를 가리킨다. 미국 세법상의 조정은 중립적 제3자인 조정인(mediator)이 납세자와 심사국이 합의에 도달할 수 있도록 대화를 촉진시키는 분쟁해결 절차이다.
1998년의 국세청 구조조정 및 개혁법(the Internal Revenue Service Restructuring and Reform Act of 1998) 제3465조에 의하여 신설된 연방세법 제7123조(심사국 분쟁 해결 절차, Appeals dispute resolution procedures) (b) (1)에서 조정을 규정하고 있다.

(2) 조정대상

① 원 칙
조정은 조정이 요구되는 쟁점 이외의 쟁점들이 모두 해결된 상태에서 심사국에서의 합의가 결렬된 경우에 이용되는 행정적 불복절차이다. Rev. Proc. 2002-44 §4.01.

② 적용대상
조정은 다음과 같은 사건에 적용된다. Rev. Proc. 2002-44 §4.02.
(ⅰ) 법률적 논점(Legal issues)
(ⅱ) 사실관계 논점(Factual issues)
(ⅲ) ISP(Industry Specialzation Program) 또는 ACI(Appeals Coordinated Issue)
다만 납세자가 심사 합의 협상(the Appeals settlement discussions) 과정에서 ISP 또는 ACI 조정관과 협상할 기회를 거절한 경우에는 ISP나 ACI 사건은 조정 대상이 아니다.
(ⅳ) 조기협의 쟁점(Early Referral issue)에 대하여 합의가 되지 아니하였으나 그 쟁점이 조정의 요건을 충족하는 때
(ⅴ) 권한 있는 당국에 대한 원조 요청(Competent Authority Assistance) 사건에서도, 아직 권한 있는 당국에 대한 원조 요청이 제기되지 않았다면 납세자가 조정제도를 활용할 수 있다. 이 경우에 납세자는 조정이 종료될 때까지 권한 있는 당국에 대한 원조를 요청할 수 없다. 납세자가 권한 있는 당국에 대한 원조요청을 하였거나 심사/권한 있는 당국 절차의 동시 진행(the Simultaneous Appeals/Competent Authority Procedure)을 요청한 경우에는 조정은 불가능하다.
(ⅵ) 미연방세법 7121조에 규정된 종결합의(a closing agreement)를 시도하였으나 실패한 경우

③ 적용배제

다음과 같은 경우에는 조정이 배제된다. Rev. Proc. 2002-44 §4.03.
(ⅰ) 소송중인 사건
(ⅱ) 징수에 관련된 사건
(ⅲ) 건전한 조세행정에 배치되는 사건 예컨대 종결합의, 기판력, 대법원 판례 등에 의하여 기속되는 사안.
(ⅳ) 사소한 논점 Rev. Proc. 2001-41에 그 예가 예시되어 있다.
(ⅴ) 납세자가 협상과정에서 신의칙을 위반한 사건 예컨대 서류미제출, 합의요청에 대한 지연 또는 무반응, 심사국이 제시한 쟁점 및 선례에 대한 견해 미표명 등.

(3) 조정절차

① 조정신청 Rev. Proc. 2002-44 §5.02.
납세자는 담당 심사팀장(the appropriate Appeals Team Manager)에게 서면으로 조정신청을 하여야 한다.
신청서에는 다음과 같은 사항을 포함시켜야 한다.
- 납세자의 성명, 납세자 번호(Taxpayer Identification Numbers ; TIN), 주소, 연락받을 사람의 이름ㆍ직책ㆍ주소 및 전화번호
- Team 책임자(Team Case Leader) 또는 심사관(Appeals Officer) 성명
- 과세연도
- 조정이 필요한 쟁점 및 다투는 세액
- 조정이 배제되는 사안에 해당하지 않는다는 진술

② 조정신청의 검토 Rev. Proc. 2002-44 §5.03.
심사국이 납세자의 조정신청을 승인하면 Appeals Team Manager는 납세자 및 Team Case Leader 또는 심사관에게 승인사실을 통보하고, 조정절차를 위한 협의 절차의 일정을 정한다. 납세자의 조정신청을 거부하는 경우에는 Appeals Team Manager가 조속히 납세자 및 Team Case Leader 또는 심사관에게 거부사실을 통보하여야 한다. 조정신청의 거부에 대한 불복방법은 없고 사법심사의 대상도 아니지만, 납세자는 조정신청이 거부된 것에 대하여 Appeals Team Manager에게 협의(conference)를 요청할 수 있다.

③ 조정개시 합의 Rev. Proc. 2002-44 §5.04.
납세자와 심사국은 행정적인 협의(administrative conference) 과정에서의 협상을 통하여 조정개시에 대하여 서면으로 합의하게 된다. 조정개시합의는 가능한 한 간명하여야 하고 조정하고자 하는 쟁점을 분명히 하여야 하며 조정장소 및 예정기일을 명시하여야 한다. 일반적으로 납세자의 조정신청을 심사국이 승인한 후 3주 이내에 조정개시 합의를 마치고, 합의서에 서명한 때로부터 60일 동안 조정절차를 진행한다. 납세자가 정당한 이유 없이 위의 기간을 지키지 못하면 심사국은 조정절차로부터 탈퇴할 수 있다.

④ 참가자 Rev. Proc. 2002-44 §5.05.
조정절차의 당사자는 납세자와 심사국이다. 반대 약정이 없는 한 결정권한을 가진 사람이 최소한 한 사람은 양측의 당사자로 참가하여야 한다. 결정권자 이외에 문제 해결에 유용한 지식과 경험을 가진 사람도 참가하도록 권장된다. 마지막 순간에 조정인의 자격이 문제가 되는 일이 없도록 하기 위하여 양 당사자는 자기 측의 조정참가자가 누구인지를 적어도 조정 2주전에 조정인 및 상대방에게 알려주어야 한다.

⑤ 조정인 선택 및 비용 Rev. Proc. 2002-44 §5.06.
납세자와 Appeals Team Manager가 조정인을 선택하는데, 조정인은 양 당사자와 직무상ㆍ경제상 또는 개인적인 이해관계가 없어야 한다. 다만 이해관계가 있더라도 그 이해관계가 서면으로 양측에 충분히 공개된 뒤에 양 당사자가 그 이해관계인을 조정자로 선택하는 것은 관계없다. 원칙적으로 경험이 풍부한 심사국 직원이 조정인이 되는 데 그 비용은 본청 심사국에서 부담하며, 다만 납세자 측에서 세무 공무원이 아닌 사람을 공동 조정인으로 선택한 경우에는 납세자가 그 비용을 부담하여야 한다.

⑥ 조정인이 된 심사국 직원의 공평성 문제 Rev. Proc. 2002-44 §5.06.
납세자와 Appeals Team Manager는 심사국의 조정인 후보자 명부에서 조정인을 선택한다. 위와 같이 조정인이 국세청 직원인 까닭에 공평성이 문제될 수 있으므로 조정인은 납세자에게, 국세청 직원이라는 신분에 관계없이 공평하게 사안을 조정하겠다는 취지의 진술을 하여야 하고 위 진술은 조정개시 합의서에 포함되어야 한다.

⑦ 공동 조정인의 선발기준 Rev. Proc. 2002-44 §5.08.
납세자가 원하면, 납세자와 Appeals Team Manager는 국세청 직원이 아닌 사람을 공동 조정인으로 선임할 수 있다. 공동 조정인의 자격요건은 조정 교육과정을 거쳤을 것, 조정에 대한 경험이 있을 것, 세법에 대하여 정통하거나 관련업계의 관행을 알고 있을 것 등이다.

⑧ 요약의견(Discussion summaries) Rev. Proc. 2002-44 §5.09.
양 당사자는 쟁점에 대한 각자의 주장을 정리한 서면을 조정절차가 시작되기 전 2주 이전에 조정인 및 상대방에게 교부하여야 한다.

⑨ 비밀유지(Confidentiality)
조정절차는 기밀성을 유지하여야 하므로 조정 당사자, 참가자 및 조정인은 다른 법률의 규정이 없는 한 IRC 6103조에서는 과세정보의 공개에 대하여 자세히 규정하고 있고, Administrative Dispute Resolution Act 574조 (5 USCA§574) 에서는 대체적 분쟁해결절차에서 이루어진 의견교환을 공개할 수 있는 경우에 대하여 자세히 규정하고 있다. 조정절차 과정에서의 의견교환에 관련된 어떤 정보도 누설하여서는 아니 된다.

⑩ 일방 접촉의 금지(Ex Pate Contacts Prohibited) Rev. Proc. 2002-44 §5.11.
일방 당사자가 조정인에게 부당한 영향력을 행사하는 것을 막기 위하여, 조정인은 조정절차 외에서 일방당사자와만 접촉을 가져서는 아니 된다. 조정인은 타방 당사자가 모르거나 반박할 수 없는 정보 또는 증거를 일방 당사자로부터 수령하여서는 아니 된다. 일방 당사자가 조정인의 질문이나 요청에 응답하는 것은 물론 허용된다.

⑪ 법규위반 사실의 통지 Rev. Proc. 2002-44 §5.12.
IRC 7214 ⒜ ⑻에서는 IRS직원이 법규위반 사실을 재무부장관에게 보고하지 않는 경우에는 해임 및 처벌된다고 규정하고 있는데 이것은 조정절차에도 그대로 적용된다.

⑫ 공동 조정인의 결격(Disqualification of the non­Internal Revenue Service co-mediator) Rev. Proc. 2002-44 §5.13.
국세청 직원이 아닌 공동 조정인이 그 조정의 일부에 해당하는 쟁점 또는 거래에 관련된 납세자 또는 다른 관계당사자를 대리하는 것은 금지된다. 나아가, 예외가 있기는 하나 공동조정인이 속한 회사도 위 납세자 또는 관계 당사자를 대리 할 수 없다. 공동조정인 및 그가 소속된 회사가, 조정 대상인 쟁점 또는 거래와 관련 없는 다른 문제에 대하여 납세자나 당사자를 대리하는 것은 허용된다.
⑬ 탈퇴(Withdrawal) Rev. Proc. 2002-44 §5.14.
양 당사자는 조정 대상인 쟁점에 대하여 합의에 도달하기 전이라면, 상대방 및 조정인에게 사전에 서면으로 통보하고 언제든지 조정절차에서 탈퇴할 수 있다.

⑭ 조정 보고서(Mediator's report) Rev. Proc. 2002-44 §5.15.
조정절차가 종료되면 조정인은 간략한 서면 보고서를 작성하여 각 당사자에게 1부씩 교부한다.

⑮ 심사절차의 적용(Appeals procedures apply) Rev. Proc. 2002-44 §5.16.
양 당사자가 조정절차를 통하여 전부 또는 일부의 논점에 대하여 합의한 경우에는, 심사국은 Form 906 "특정문제에 대한 최종결정의 종결합의 (Closing Agreement on Final Determination Covering Specific Matters)"를 준비하는 것을 비롯하여 확립된 심사 절차에 따라서 처리한다. 당사자가 합의에 이르지 못하였으나 그 쟁점이 중재(arbitration)에 적합한 경우에는 당사자는 중재를 요청할 수 있고 그렇지 않더라도 후속절차를 요구할 수 있다. 중재 요청이 없거나 거절된 경우에는 심사국은 조정에 회부된 쟁점을 다시 고려하지 않고 다툼이 있는 쟁점에 관련된 세액을 고지하게 된다.

? 선례여부(Use as precedent) Rev. Proc. 2002-44 §5.17.
조정에서 합의가 이루어졌더라도 그 합의는 합의 대상이 아닌 과세연도에 대하여서는 구속력이 없으며, 합의서에서 달리 규율하지 않는 한, 양 당사자는 합의를 선례(precedent)로 사용하여서는 아니 된다.

(4) 신속조정절차

심사국(Appeals)은 납세자의 편의를 위하여 특별한 경우에 신속조정절차를 따로 마련하여 두고 있는데 다음과 같다.

① 소규모 사업자/ 자영업자 신속조정제도(SB/SE ­ Appeals Fast Track Mediation Procedure)
소규모 사업자 또는 자영업자(Small Business/Self-Employed)를 위한 신속조정제도(Fast Track Mediation ; FTM)는 소규모 사업자 또는 자영업자가 빠른 시일 내에 조정을 끝내도록 하기 위한 제도이다. 2000.7.1 시작된 SB/SE Fast Track Mediation Program은 평균 30 ­ 40일 이내에 소규모 사업자 및 자영업자를 위한 조정절차를 완료하고자 하는 것인데, Rev. Proc. 2003-41 §2.01. 소규모 사업자/자영업자 납세순응부서(The Small Business/ Self ­ Employe Compliance Division)와 심사국(Office of Appeals)이 소규모 사업자 및 자영업자를 위한 신속조정 제도를 담당한다.

② 대ㆍ중 규모 사업자를 위한 신속조정제도(LMSB Fast Track Mediation)
자산이 1,000만 달라 이상인 대ㆍ중 규모 사업자를 위한 신속조정제도(Large and Mid - Size Business Fast Track Mediation : LMSB FTM)는 국세청이 Form 5701(소득조정안 통보:Notice of Proposed Adjustment)을 통지하고 납세자가 서면답변을 하였으나 국세청이 30­day letter를 통보하기 이전 단계에서 이용된다. Rev. Proc. 2003-40 §3.01. 이 프로그램의 목표는 약 120일 이내에 모든 절차를 끝내는 것이다. Rev. Proc. 2003-40 §4.03.

③ 면세사채 조정 시험제도(Tax Exempt Bond Mediation Dispute Resolution Pilot Program )
면세사채 발행자와 과세관청과의 분쟁을 해결하기 위한 조정제도로서 2003.6.3.부터 시험 운영되고 있다. Announcement 2003-36.

(5) 법원에서의 조정

① 의의
조정은 소송이 제기된 이후에도 가능하며, 법정 외에서 비정형적이고 비밀이 보장되는 방법으로 분쟁해결 노력을 촉진시킨다. 조정절차는 비밀이 보장되고 자발적이며, 당사자는 언제든지 탈퇴할 수 있을 뿐만 아니라 조정인은 분쟁타결을 강요할 수 없고 조정인이 내린 조정결정은 구속력이 없다. 그러나, 조정은 재판보다 훨씬 신속하고 효율적이며 유연하기 때문에 증거개시절차(discovery)에 소요되는 비용을 감소시켜 준다. Barbara T. Kaplan, op.cit., p.1077.

② 적용범위
조세법원에서의 조정은 CEP(Coordinated Examination Program)에 한정되지 않고 평가, 이전가격 등과 같은 사실관계 쟁점을 해결하는 데에 유용하다. 그러나 법무실장(Chief Counsel)은 ISP, ACI 또는 소송대상으로 분류된 사안에 대하여서는 조정에 동의하지 않고, 현장의 소송수행자인 변호사(Field Counsel attorneys)는 납세자가 심사불복 단계에서 조정에 동의하지 아니하였거나 심사불복단계에서 조정을 시도하였으나 실패한 경우에는 조정에 응하지 말라고 지침을 받는다. Id. at 1078. 납세자가 권한 있는 당국 원조(Competent Authority Assistance)를 요청하였거나 요청할 의도를 갖고 있으면, 조정은 미국측 권한 있는 당국의 행동을 제한하게 된다. 미국의 권한 있는 당국은 오로지 조정합의에 기초한 상호조정(a correlative adjustments)을 달성하기 위하여 노력할 뿐이고 조정을 수정하거나 변경하기 위한 조치는 취하지 않는다. Id. at 1078.

③ 조정인 IRS Manual 35.5.5.7.
양 당사자가 합의하여 조정인을 선정하여야 하는 데, 합의가 이루어지지 않으면 당사자는 연방 조정ㆍ알선 센터(Federal Mediation and Conciliation Service)에 도움을 요청할 수 있고 법원에 특별심리법관을 조정인으로 선임하여 달라고 요청할 수도 있다. 조정인은 양 당사자와 직무적ㆍ경제적ㆍ개인적 이해관계가 있어서는 아니 되고 과거 또는 지금 시점에서 친척관계(relationship)에 있어서도 아니 된다. 다만 위와 같은 이해관계 또는 친척관계가 서면으로 양 당사자에게 완전히 공개된 뒤에 그럼에도 불구하고 양 당사자가 선택한 경우에는 그 사람은 조정인이 될 수 있다.
조정인은 현재 계류 중이거나 아니면 장래에, 조정 대상인 거래 또는 쟁점을 포함하는 소송에서 조정당사자인 납세자는 물론이고 위 거래 또는 쟁점과 관련된 다른 제3자를 대리할 수 없다. 조정인이 속한 회사도 조정대상인 과세연도 및 거래 또는 쟁점을 포함하는 소송에서 조정 당사자인 납세자 또는 관련 제3자를 대리할 수 없다. 그러나, 과세연도가 다르고 조정인이 전혀 참가하지 않는 경우에는 현재 조정 대상인 거래 또는 논점이 포함된 다른 소송에서 조정인이 속한 회사는 조정대상인 납세자 및 관련된 제3자를 대리할 수 있다.

④ 조정개시합의 IRS Manual 35.5.5.8.
조정개시 합의서는 가능한 한 간명하여야 하지만 다음과 같은 사항들을 포함하여야 한다.
(ⅰ) 조정대상인 쟁점
(ⅱ) 각 당사자가 언제, 어떻게 주장 및 입증을 하겠다는 계획
(ⅲ) 조정참가자 명단
(ⅳ) 조정 참가자가 IRC 6013조에 관련된 사항에 관한 납세자의 세무신고 및 관련정보에 접근할 수 있도록 허용하는 납세자의 동의
(ⅴ) 조정절차 이외에서의 조정인의 일방접촉금지
(ⅵ) 국세청 직원이 법규위반사실을 발견하면 재무부장관에게 보고하게 된다는 합의
(ⅶ) 심사과 직원이 조정인으로 선발된 경우에는, 조정인으로서의 지위와 국세청 직원으로서의 지위가 충돌된다는 사실을 양 당사자가 인지하고 그에 대하여 이의를 제기하지 않기로 한 사실
(ⅷ) 조정은 비밀절차이기 때문에 모든 참가자는 IRC 6013ㆍ7213ㆍ7431조 등의 비밀보장 및 공개 조항에 따라야 하고, 어느 당사자도 조정과정에서 얻은 정보 또는 의사교환 내용을 스스로 누설하지 않기로 하는 사실
(ⅸ) 합의에 도달하기 전이라면 언제든지 서면으로 상대방 당사자 및 조정인에게 통보하고 조정에서 탈퇴할 수 있다는 사실
(ⅹ) 조정절차에서의 합의가 다른 절차에서 금반언(estoppel)의 효력을 가질 수 없으며 선례로 사용될 수 없다는 사실
(?) 조정절차에서의 각 단계의 완료시기(예컨대 조정인 선임시기ㆍ요약의견서 제출시기ㆍ참가자 명단 제출 시기 등)

다. 중재(Arbitration)
중재(Arbitration)는 대체적 분쟁해결제도의 하나로서, 양 당사자가 그들 사이의 분쟁을 제3자인 중재인의 구속력 있는 판정에 따라서 해결하는 절차를 가리킨다.
조세분쟁을 해결하기 위한 도구로서의 중재는 사안이 IRS에 계류 중일 때 뿐만 아니라 납세자가 조세법원(Tax Court)에 소송을 제기한 이후에도 가능하다. 전통적으로 중재제도는 조세법원 단계에서 이용되었으나, 1998년의 국세청 구조조정 및 개혁법(the Internal Revenue Service Restructuring and Reform Act of 1998)의 취지에 따라서 신설된 IRC 7123조 ⒝ ⑵ 에서 중재에 관한 규정을 신설하였고, 미 연방 국세청도 2000년부터 시험적으로 중재제도를 운영하고 있다. 중재는 중재인의 결정이 내려지면 양 당사자가 그에 따라야 하는 구속력이 있다는 점에서 조정과 다르다.
심사단계에서의 중재에 대하여서는 Announcement 2000 - 4 및 그 내용을 일부 개정한 Announcement 2002 - 60에 자세히 규정되어 있고, 조세법원에 소송이 제기된 후의 중재절차에 대하여서는 Tax Court Rule 124조, 91조 등에 규정되어 있다.

5. 시사점
미국의 조세분쟁 해결제도의 특징은 조세소송의 전치단계로서의 행정심판에 해당하는 불복절차를 두지 아니하고, 그 대신에 대화와 타협을 통하여 분쟁을 해결하는 조기협의ㆍ조정ㆍ중재 등 여러 가지 다양한 ADR(대체적분쟁해결) 수단을 강구하고 있다는 점이다. 그 덕분에 미국의 경우에는 조세분쟁의 약 85% 내지 90% 정도가 국세청 내 심사국에서 합의를 통하여 신속히 해결된다. 아울러 소송으로 간 뒤에도 끝까지 판결로 가는 경우는 드물고, 대부분의 사건이 합의와 화해로 종결된다. 소송이 제기된 이후 조세법원(Tax Court)에서의 분쟁해결절차에 대한 자세한 내용은 Marshall W. Taylor et al., Tax Court Practice(8th ed.), ALI-ABA, 1993, pp.117-127 참조.
미국의 대체적 조세분쟁해결 수단 중에서 가장 많이 이용되고 있고 가장 효율적인 제도는 조정이다. 조정이 많이 이용되는 까닭은, 조정은 중재에 비하여 당사자를 구속하지 아니하기 때문이다. 미국의 연방조세법원장인 Thomas Wells는, 조세법원에서의 대체적 분쟁해결제도의 운영에 관한 평가를 묻는 질문에 대하여, 중재제도가 구속력을 가진다는 점 때문에 당사자가 이용을 꺼리고 있고, 따라서 당사자들은 중재보다는 구속력이 없는 조정을 많이 이용하려고 한다고 대답하였다.(Interview, Thomas B. Wells, Chief Judge of the United States Tax Court, interviewed by Jerald David August, RIA, 2002). 조정인은 납세자와 과세권자 간의 대화와 합의를 촉진시키는 역할을 할뿐이지 당사자로 하여금 조정인의 판단에 따르도록 강제하지 아니하기 때문이다.
미국은 조정제도를 효율적으로 운영하고 있는 덕분에 행정심판적 구제제도를 가지고 있지 않음에도 불구하고 분쟁을 조기에 저렴한 비용으로 해결하고 있다. 이것은, 우리나라도 임의적ㆍ자발적 분쟁해결형태인 조정의 도입 필요성에 대하여 진지한 고찰을 할 필요가 있다는 시사점을 준다. 조정제도를 우선 한정적인 범위 내에서 시험적으로 운영하여 본 뒤에, 분쟁해결 수단으로서의 유용성이 입증되면 그 단계에서 현행 조세구제제도의 전면적인 개편을 모색하여야 한다고 생각한다.


IV. 조세분쟁 조정제도의 도입방안

1. 조세분쟁 조정제도의 도입 필요성

대화 또는 양보의 여지를 원천적으로 배제하는 현행 조세구제절차는 납세자와 과세관청 모두에게 시간과 비용의 낭비로 작용하며, 그와 같은 사회적 낭비는 결국에는 국민 전체의 부담으로 돌아가게 된다. 또한 현대사회가 대규모화ㆍ전문화ㆍ국제화됨에 따라 새로운 과세대상과 복잡다단한 거래형태가 생겨남으로 인하여, 조세분쟁의 해결을 위하여 고도의 전문적ㆍ기술적 판단을 필요로 하는 부분이 점증하고 있기 때문에, 제한된 세무공무원ㆍ심판관ㆍ법관 등의 인적자원만으로는 모든 분쟁을 조기에 효율적으로 해결하기가 점점 어려워지고 있다.
민사ㆍ가사ㆍ행정 할 것 없이 광범위하게 조정제도가 활용되고 있고, 심지어 범죄행위가 개입된 형사절차에서까지 국가권력과 국민 간에 협상 내지 타협이 가능하다고 인식되고 있는 시대적 상황에서, 본질적으로 금전급부의 크기를 둘러싼 논쟁에 불과한 조세분쟁의 해결에서 협상은 개입할 수 없다고 보는 것은 시대의 흐름을 거스르는 주장이고, 과세권자와 납세자가 대화와 협상을 통해 조세분쟁을 신속하고 저렴하게 해결하지 못한다는 것은 국민 경제적으로나 사회적으로 커다란 손실이 아닐 수 없다.
협상 내지 타협에 의하여 조세분쟁을 신속히 해결하는 조정제도를 도입하는 경우에는 국세행정에 대한 신뢰도를 높이고 과세처분에 대한 합리적인 수용으로 건전한 납세풍토 조성에도 도움이 될 것이기에 김용민, 앞의 논문, p. 16. 결국 양당사자를 만족시키는 바람직한 결과를 가져올 것이다.
이상과 같은 이유로, 납세자와 과세관청 간의 대화와 타협을 통하여 조세분쟁을 신속하고 효율적으로 해결하는 제도를 모색하는 것은 더 이상 미룰 수 없는 과제라 할 것이다. 행정심판(조세심판 제외)을 담당하는 국무총리산하 행정심판위원회에서는 2003.12.부터 행정심판의 신속하고 자율적인 분쟁해결을 위하여 행정심판 조정제도를 이미 도입하여 시행하고 있다. 협상 내지 타협에 의한 문제해결은 인간사회의 갈등을 해소하는 가장 효율적인 방식인 만큼 조세분야에서도 협의를 통한 자율적 분쟁해결이 최선이자 가장 효율적ㆍ합리적이라는 인식의 전환이 필요하다.

2. 조정제도 도입 시의 문제점에 대한 검토

조세분쟁을 해결하기 위한 수단으로서 조정제도를 도입하려고 하는 경우에는 다음과 같은 문제점들이 반론으로 제시될 수 있을 것이므로 그에 대하여 살펴본다.

가. 합법성의 원칙 위반 여부

조세법률주의의 한 내용으로서의 합법성의 원칙이란, 조세에 관한 법령은 강행규정이므로 과세요건이 충족되면 과세관청은 법이 정한 바에 따라 소정의 세액을 징수하여야 하고, 조세의 감면에 관한 구체적인 명문규정이 없는 한 조세권자가 조세의 감면이나 징수의 유예를 할 수 없다는 원칙인데, 이렇게 함으로써 조세법의 집행과정에 개재될 수 있는 부정을 배제하고 조세부담의 공평을 기할 수 있다. 대법원 1980.6.10.선고 80누6판결. 위와 같이 조세법률에 따라서 엄격히 해석해야 하는 조세법률주의 하에서 타협과 협의에 의하여 세부담의 크기가 달라지는 조정제도를 도입할 수 있느냐 하는 근본적 의문이 제기될 수 있을 것이다.
생각건대, 조세법률주의의 본질은, 과세요건 및 조세의 부과ㆍ징수절차는 국민의 대표기관인 의회가 제정한 법률로써 정하여야 한다는 과세요건법정주의와, 과세요건을 법률로 정하되 그 규정은 구체적이고 명확하여야 한다는 과세요건 명확주의에 있는 것이지, 과세요건이 충족되면 과세관청은 함부로 조세채무를 감면할 수 없고 법이 정한 바에 따라 세액을 징수하여야 한다는 사실에 있는 것은 아니라고 생각한다.
과세관청이 법률의 규정에 근거하지 않고 조세감면이나 징수유예를 한다면, 감면되거나 유예된 세액분에 대하여 나머지 납세자 전체에게 부담이 전가되므로 나머지 납세자들의 재산권을 침해하는 결과를 가져온다고 볼 수도 있겠으나, 조세법률주의는 법률의 근거 없이 당해 특정 납세자의 재산권을 침해하는 것을 방지하기 위한 규정이지 간접적ㆍ우회적 이해관계에 있는 납세자의 재산권을 보호하는 데에 중점이 있는 원리는 아닌 것이다. 따라서 사후적으로 판단하였을 때에, 조정을 시도하는 단계에서는 소송으로 갔을 경우의 승패가 불투명하였는데, 조정에 실패하여 결국 소송으로 갔더니 과세권자가 승소한 경우를 가정해 보자는 의미이다. 가령 판결로 갔을 경우에는 세액 전체에 대하여 과세권자가 승소할 사안에 대하여 세액 전체가 아니라 그 중의 일부만 납세자가 부담하는 선에서 조정이 이루어졌다고 하여 그것을 가리켜 나머지 납세자의 재산권이 본질적으로 침해되었다고 보기는 어렵다. 경우에 따라서는, 판결까지 갔을 경우에는 세액 전체에 대하여 과세권자가 패소하였을 사안에 대하여 납세자에게 일정 세액을 부담시키는 조건으로 조정이 이루어질 수도 있을 것인데, 그와 같은 경우에는 나머지 납세자들은 오히려 반사적 이득을 얻게 된다.
아울러 장차 조정제도에 관한 실정법상의 근거를 둔다면, 가령 조정으로 인하여 납세자가 부과세액 중 일부 세액을 납부하지 않는 결과가 일어나는 경우에도 그것은 법률에 근거한 것이지 과세권자가 아무런 근거 없이 세액을 감면한 것은 아니기 때문에 조정을 가리켜 합법성의 원리에 위반된다고 하기는 어려울 것이다.

나. 재판청구권의 침해문제

헌법 제27조 제1항 및 헌법 제103조에 의하면 모든 국민은 법관에 의한 재판을 받을 권리가 있고 법관은 헌법과 법률에 의하여 양심에 따라 재판하여야 한다.
그런데 만약 조세분쟁의 대체적 해결수단으로서 법원 이외에서의 조정제도를 허용한다면 어떤 형태의 조정제도를 채택하든지간에 조정인이 법관은 아닐 것이므로, 이것은 결국 납세자가 법원에 소송을 제기하여 법관에 의하여 재판받을 수 있는 헌법상의 기본권을 침해하는 것이 아니냐는 비판이 예상된다. 예컨대 현재의 각종 행정분쟁조정위원회에 의한 조정제도에 대하여, 행정위원회에 의한 조정제도를 지나치게 확대하면 법적분쟁해결의 주체가 행정부로 되어 버려 사법부는 설 땅이 없어지는 권력분립 왜곡의 문제가 일어나고, 조정기관이 일방적으로 결정한 내용을 양당사자에게 수용하도록 강제하면 법관 아닌 자의 재판을 받은 결과가 되며, 조정조서에 재판상화해와 같은 효력을 부여하면 법원만이 할 수 있는 판결을 행정부가 한 셈이 될 뿐만 아니라 행정위원회의 조정에 집행력 이외에 기판력까지 부여한다면 조정의 하자에 대하여 다툴 길이 차단되므로 이것은 위헌이라는 주장이 있다. 이시윤, 「신민사소송법」(제2판), 박영사, 2005, p.21.
그러나 조정제도는 효율적인 분쟁해결을 위하여 납세자에게 소송 이외의 다양한 분쟁해결수단을 제공하여 납세자가 원하면 판결이 아닌 조정을 선택할 수 있게 하는 것이지, 당사자가 동의하지 않음에도 불구하고 조정을 강제하면서 소송을 제기할 수 있는 기회를 봉쇄하려고 하는 제도가 아니므로 위와 같은 비판은 타당하지 않다고 본다. 요컨대 조정을 강제하거나 조정조서에 판결과 똑같은 기판력을 부여하여 절대로 다툴 수 없게 하지 않는 한 조정제도 자체가 납세자의 재판청구권을 박탈하는 것은 아니라고 할 것이다.

다. 조세공평 및 제3자의 이익 침해가능성

민사분쟁이 아닌 행정분쟁을 당사자 간의 합의에 의하여 해결한다면 공공정책이나 사회공동체적 이슈가 공공의 이익을 무시한 채 사적인 협상에 의하여 결정될 수 있고, 나아가 ADR은 협상과정에 참여하지 못한 이해관계인의 이익을 전혀 고려하지 않은 채 분쟁을 종결시킬 위험성이 있으므로, 행정사건에서의 ADR은 공공가치 또는 공동체가치가 사적 협상에 의해 훼손되지 않고 또한 이해관계인의 이익이 심히 침해될 우려가 없는 경우에만 허용되어야 한다는 주장이 있다. 김유환, “미국에서의 행정사건에 관한 대체적 분쟁해결방법”, 「헌법규범과 헌법현실」(권영성 교수 정년기념 논문집), 법문사, 1999, p.603. 이런 견지에서 볼 때, 납세자와 과세관청이 조정을 통하여 조세분쟁을 해결하는 것은 조세공평을 침해하고 정의의 이념에 반한다는 반론이 나올 수 있다.
당해 사안이 국가의 사회ㆍ경제정책 내지 조세정책의 근본방향과 관련된 사건인 경우에, 과세관청이 납세자와 합의하여 분쟁을 해결한다면 공공의 가치가 심히 훼손될 수 있고, 공공의 이해와 관련된 정책방향에 대하여 다른 많은 납세자들에게 오해와 부정적인 인식을 불러일으킬 수 있으므로 그와 같은 경우에는 조정이 부적절하다고 본다. 그러나, 대부분의 조세분쟁은 당해 납세자에 국한된 문제인 경우가 많고 따라서 합의로 분쟁을 해결하였다고 하여 국가정책이 훼손되거나 납세자 이외의 다른 제3자에게 심각한 영향을 끼치는 예는 드물다. 아울러 이해관계자에 대한 문제는 뒤에서 보듯이 조정의 효력이 제3자에게는 미치지 않게 해석하거나 제도를 설정하는 방법으로 풀면 될 것이다.

라. 소송법 원칙과의 충돌 가능성

소송상화해는 소송기일에서, 소송의 양 당사자가 소송물인 권리관계에 대한 주장을 서로 일정 부분 양보하여 소송을 종료시키기로 하는 합의인데, 조세사건을 포함하여 행정소송에서 당사자가 화해할 수 있는지에 대하여서는 학자들 간에 논란이 있다.
부정설은, 소송상 화해는 화해의 대상인 권리관계가 사적 이익에 관한 것이고 당사자가 소송물을 자유롭게 처분할 수 있을 때, 즉 소송물이 변론주의에 의하여 심판되는 권리관계일 때에만 가능하기 때문에, 직권탐지주의가 지배하는 행정소송에서는 소송상 화해를 인정할 수 없다고 주장한다. 이시윤, 앞의 책, p.490. 이에 반하여 긍정설은, 법치주의와 민주주의의 발전에 상응하여 행정소송의 의미가 국가권력과의 승부로부터 법적 불만의 해소를 위한 법적 서비스 제도로 변천된 사실과 독일 및 프랑스 등 선진국의 예를 들면서, 행정소송에서도 화해가 원칙적으로 허용된다 주장한다. 박정훈, “행정소송에 있어 소송상화해”, 「인권과 정의」, 1999.11, pp.8-9, 15-18. 또, 모든 행정사건이 전부 화해의 대상이 될 수 없다고 보는 것은 추상적인 개념론에 불과하고, 행정사건에서 화해가 허용되느냐 아니냐 하는 전반적인 논의보다는, 행정사건에서 화해가 허용되어서는 아니 되는 이유를 규명하고 그에 따라 구체적으로 어떤 경우에 화해가 허용되지 않는 지를 밝히는 것이 문제중심적 사고로서 바람직하다고 주장하는 견해도 있다. 김유환, “미국에서의 행정사건에 관한 대체적 분쟁해결방법”, p. 620.
행정소송법 제26조는 “법원은 필요하다고 인정할 때에는 직권으로 증거조사를 할 수 있고, 당사자가 주장하지 아니


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