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김종관 세무사의 “조세불복 인용과 기각차이 알면 쉽다” <79>
김종관 세무사의 “조세불복 인용과 기각차이 알면 쉽다” <79>
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  • 승인 2016.06.25 11:34
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부당 행위계산 및 증여과세 사례

납세자의 억울한 세금은 마땅히 되돌려 받아야 한다. 일단 과세당국에 의해 과세된 세금은 돌려받기가 어렵다.

제도상은 이의신청·심사청구·심판청구·행정소송 등 다양한 방법이 있으나, 납세자 입장에서 보면 그 절차가 까다롭고 복잡해 전문성이 없으면 안된다. 세무사·회계사·변호사를 찾아가 하소연을 한다해도 ‘정통 길라잡이’가 아니면 인용과 승소를 이끌어 내기는 힘겹다. 국세신문은 창간 26년을 맞아 인용률 99%란 경이적인 신기록을 세운 김종관 세무사에게 ‘비법의 공유’를 제안했다. ‘조세불복 인용과 기각차이 알면 쉽다’를 연재한다. /편집자 주

 

2) 의제배당으로 보지 않은 경우

❶ 비상장법인이 상법 제343조 제1항의 규정에 의한 자본감소 또는 이익소각의 방식으로 증권거래법 제21조의 규정에 의한 공개매수방법에 준하여 소액주주들로부터 자기주식을 취득하여 소각함으로써 주식을 소각하지 아니한 잔여주주의 지분비율이 증가하는 경우 당해 잔여주주의 지분비율 증가는 의제배당에 해당되지 아니한다(서면1팀-1029, 2005.9.1.).

⇒ 법인의 행위에 대하여는 부당행위도 배제

❷ 법인이 증권거래소를 통하여 일반적인 매매방법으로 불특정다수의 주주로부터 취득한 자기주식을 상법 제343조 제1항 단서의 규정에 의하여 소각하는 경우에는 의제배당에 해당하지 아니한다(소득 46011-21368, 2000.11.27.).

자본감소절차의 일환으로 자기주식을 취득하여 소각하는 경우 의제배당소득에 대하여는 부당행위계산의 부인을 하지 아니하는 것임(서면1팀-1116, 2004.8.12.).

❸ 자신의 출자지분을 양도하고 법인으로부터 부동산을 양도받았을 뿐 자본의 감소 또는 퇴사 등에 의하여 자기지분을 초과 취득하였다고 보기 어려우므로 의제배당으로 볼 수 없다(창원지방법원 2009구합803, 2009.12.10.).

소득세법 제104조(양도소득세의 세율)의 적용을 위한 보유기간을 계산함에 있어 감자차익의 자본전입에 의한 무상증자로 교부받은 주식의 취득일은 그 무상주의 취득이 소득세법 제17조 제2항에 의해 의제배당으로 과세되지 않는 경우 당해 무상주 취득의 원인이 되는 기존주식의 취득일임(재정경제부 재산세제과-1591, 2006.12.29.).

❹ 상법 제461의 2에 따라 자본준비금을 감액하여 배당하는 경우에는 출자금을 반환하는 것과 동일하므로 과세대상에서 제외한다(소득령§26의3).

 

4 부당행위계산 부인규정을 적용하지 않은 경우

❶ 법인이 상법 제438조 내지 제446조의 규정에 의하여 자본을 감소할 목적으로 당해 법인의 특정주주로부터만 자기주식을 소각하는 경우 법인의 행위는 부당행위계산 부인규정을 적용하지 않는 것이다(서면2팀-821, 2007.5.2.).

❷ 당사의 자회사들인 합병법인(A)이 피합병법인(B)을 흡수합병하면서 자본을 감소할 목적으로 취득한 자기주식을 소각하여 당사가 합병법인(A)의 지분 전부를 소유하게 되는 경우에는 법인세법시행령 제88조 제1항 제8호 다목의 규정에 의하여 특수관계인인 다른 주주에게 이익을 분여한 경우에 해당되지 아니하므로 부당행위계산의 유형을 적용하지 않는 것이다(서면2팀-1401, 2006.7.27.).

❸ 법인이 상법 제438조 내지 제446조의 규정에 의하여 자본을 감소할 목적으로 특수관계인인 개인으로부터 자기주식을 시가에 미달하는 가액으로 매입하는 경우에는 법인세법 제15조 제2항 제1호(익금) 및 같은 법 제52조의 규정(부당행위)이 적용되지 아니하는 것이다(서면2팀-1646, 2005.10.13.;서면2팀-2066, 2004.10.11.).

법인이 상법규정에 의하여 자본을 감소할 목적으로 재매입 약정에 따라 당해 법인의 특정주주로부터만 자기주식을 취득하여 소각하는 경우 당해 법인과 특정주주가 특수관계에 있는 경우에도 부당행위계산의 유형에 해당되지 아니하는 것임(서면2팀-1644, 2007.9.7.)

❹ 주주 상호간에 특수관계가 없을 경우 불균등감자로 인하여 지분율이 감소 또는 증가하는 법인 모두 부당행위계산의 부인의 과세문제가 발생하지 아니한다(서면2팀-2100, 2004. 10.15.).

❺ 불균등증자시 증자 전·후의 주식 1주당 가액이 모두 ‘0’원 이하인 경우 신주를 인수한 법인이 특수관계인인 다른 주주에게 분여한 이익은 없는 것으로 본다(서면2팀-2360, 2004.11.16.).

❻ 포합주식을 자본감소의 일환으로 취득하여 소각하거나 회사합병으로 인하여 자기주식을 교부받은 후 소각하는 것은 자본거래로 보는 것이 합당하며, 순자산 증감거래로 보아 부당행위계산 부인하여 과세한 것은 잘못된 처분이다(심사법인 1999-0137, 1999.8.13.).

❼ 자기주식 취득행위가 상법 제341조에 위반되어 무효에 해당하는 경우, 가지급금에 해당하여 법인세를 과세하는 것은 별론으로 하더라도 적법하게 취득하였음을 전제로 과세한 처분은 잘못된 것이라고 판단된다(조심2013전1583, 2014.5.29.;대법원2001다44109, 2006.10.12.).

☞ 청구법인이 자기주식을 양도한 후 이 건 처분이 있게 되자 원상회복 등의 절차를 거친 것은 조세부담을 면하기 위한 것이라고 보이고, 이를 특수관계자에게 양도한 것은 저가양도에 의한 이익을 분여하기 위한 목적이 있었다고 보이므로 부당행위계산부인 규정을 적용하여 과세한 처분은 적법함.(조심2014중0211, 2014.5.21.)

 

5 증여세가 과세되지 않은 경우

❶ 법인이 주식을 시가대로 매입하여 소각함으로써 특정주주가 얻은 이익이 없는 경우에는 불균등감자로 인한 증여세가 과세되지 않는다(재경원 재산 46014-6, 1996.1.4.;서면2팀-2781, 2004.12.29.).

또한 유상감자에 따라 감소된 주식은 양도한 주식에 포함되지 아니하는 것이므로 고가양도시의 증여의제규정이 적용되지 아니하는 것이다(재산상속 46014-1536, 2000.12.26.;재경원재산 46014-143, 1997.5.1.).

단, 감자 전에 각 주주들이 소유하고 있는 주식수대로 균등하게 주식을 매입하여 소각하지 아니한 경우에는 상속세및증여세법 제39조의 2(감자에 따른 이익의 증여) 및 같은법 제42조(기타이익의 증여 등)의 규정에 의하여 증여세가 과세되는 것이다(서면2팀-2781, 2004.12. 29.).

☜ 일시적으로 보유한 후 처분할 자기주식을 소각하는 경우에는 증여세 과세대상임(재경원 재산 46014-229, 1995.6.16.).

❷ 합병시 포합주식의 소각은 불균등감자 등 비정상적인 소각이 아니라 상법 등에 의한 정상적인 소각이므로 증여세 과세대상이 아니다(심사증여 99-265, 2000.3.10.).

❸ 법원의 조정에 의하여 지분양도행위는 무효로 확정되었음에도 지분양도행위가 유효하다는 전제하에 지분이 증가한 것으로 계산하여 이에 따른 이익을 증여받은 것으로 보는 것은 부당하다(국심 2004서4496, 2005.7.20.).

❹ 상장법인이 한국증권거래소에서 경매방식의 장내거래를 통하여 취득하거나, 증권거래법 제21조 제3항에서 규정하는 공개매수방식으로 취득한 자기주식을 소각하는 경우에는 법인이 자본을 감소하기 위하여 주식을 소각한 때에 당해 감자 전에 각 주주들이 소유하고 있는 주식수대로 균등하게 주식을 매입하여 소각하지 아니하는 경우에도 증여세를 과세하지 아니한다(서면4팀-211, 2005.2.1.).

❺ 감자한 주식 1주당 평가액과 주식소각시 지급한 금액이 동일한 경우 증여세가 과세되지 아니한다(재삼 46014-2153, 1995.8.24.).

❻ 특수관계가 없는 자간의 거래로서 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우에는 증여재산가액으로 보지 않는다(재산세과-472, 2010.7.1.).

상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호는 출자·감자, 합병·분할, 전환사채 등에 의한 주식의 전환·인수·교환 등 법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래로 인하여 이익을 얻은 경우에는 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 하도록 규정하고 있고, 제3항은 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우에는 특수관계인에 있는 자 외의 자간에는 이를 적용하지 아니하도록 규정하고 있다.

 

6 세무조정방법:감자를 위한 주주총회 결의일이 속하는 사업연도에 익금산입

❶ 자본거래로 인하여 특수관계인으로부터 분여받은 이익의 익금산입(법령 §11 9호의 규정)은 같은 법 제52조의 부당행위계산의 부인규정이 충족되는 경우에 적용하는 것이다(법인세과-4278, 2008.12.31.).

 

❷ 법인주주에 대한 수입배당금(의제배당액 포함)의 익금불산입

□ 유상감자 실시에 대한 수입배당금(의제배당금액 포함)의 익금불산입(例:비상장법인으로 100% 자회사인 경우임).

1) 감자금액에 대하여는 제한 규정없음

- 상법상 감자금액에 대하여는 제한규정이 없으므로 자본금(이익잉여금 포함) 범위내에서 가능하며, 감자를 할 경우 반드시 주주총회의 특별결의가 있어야 함.

2) 100% 자회사인 경우 감자에 따른 의제배당에 대하여 원천징수 없으면서 수입배당금에서 지급이자 상당액을 차감한 금액에 대하여 익금불산입하면 되는 것임(이중과세 조정).

☞ 즉, 지급이자 상당액에 대하여만 법인세를 추가 납부하면 되는 것임.

- 감자로 인하여 유상소각한 경우 주주가 받는 지급가액이 취득가액을 초과한 경우에는 의제배당으로 과세하도록 되어 있음.

· 개인주주에 대하여는 원천징수하고 종합소득에 합산하여 소득세를 신고·납부 하여야 하는 것이나

· 법인주주에 대하여는 법인세법상 원천징수 할 수 없으며, 단지 각사업연도 소득금액에 포함하여 법인세가 과세됨.

· 그러나 100% 자회사로부터 받은 의제배당금액 등에서 지급이자 상당액을 차감하여 익금불산입하도록 되어 있음(법인세법 제18조의3 제1항, 시행령 17조의3③)

*다만 1) 배당기준일전 3개월 이내에 취득한 주식

        2) 조특법에 따라 소득공제되거나 비과세·면제·감면되는 배당금 제외

*익금불산입액=(수입배당금 ×익금불산입율) - 지급이자 익금불산입액 차감 산식에 의하여 계산한 금액(차감지급이자)

*차감지급이자= 지급이자 × (익금불산입대상 주식등장부가액적수×익금불산입율) / 자산총액 적수(사업연도말 현재)① 상법상 요건(개정후)

㉠ 배당가능이익의 범위내에서 취득하여야 함(상법§341):자본충실의 원칙

배당가능이익 = 순자산 - (자본금 + 자본준비금 +이익준비금+ 미실현이익)

㉡ 주식수에 따라 균등한 조건으로 취득하여야 함(상법§341):주주평등의 원칙

☞ 상법을 위반한 자기주식 취득은 무효로서 업무무관가지급금에 해당하는 것임(법인-1147, 2010.12.9.; 법인-389, 2012.6.15., 대법원 2001다44109, 2003.5.16. ☞ 실질과세 원칙 적용)

*비상장법인 익금불산입 비율(50% 이하:30%, 50% 초과:50%, 100%:100%)

 

7. 자기주식을 취득하였다가 소각한 경우 각 세법 등의 과세문제

○ 자기주식 취득:회사가 당해 회사가 발행한 주식을 취득함으로써 당해 회사의 주주가 되는 것을 말함(설립시, 신주발생시, 유상의 승계취득시 가능).

* 자기주식의 범위:신주인수권증서 및 신주인수권증권을 포함

신주인수권부사채 및 전환사채는 포함되지 않음(취득은 가능하나 신주인수권이나 전환권을 행사할 수 없음).

○ 자기주식 취득의 원칙적 금지:개정전 상법

- 실질적으로 출자를 환급하는 결과가 되어 자본충실의 원칙에 반하고

- 특정주주로부터 자기주식을 취득하는 경우 주주평등의 원칙에 반하고

- 회사가 자기주식을 보유하는 경우에는 경영위험을 부담하는 외에 주가변동에 따른 위험까지 부담하게 되므로 회사의 위험부담이 커지고

- 회사의 사정을 잘 알고 있는 임직원 등 내부자에 의하여 투기거래로 악용될 우려가 있음.

 

① 상법상 요건(개정후)

㉠ 배당가능이익의 범위내에서 취득하여야 함(상법§341):자본충실의 원칙

배당가능이익 = 순자산 - (자본금 + 자본준비금 +이익준비금+ 미실현이익)

㉡ 주식수에 따라 균등한 조건으로 취득하여야 함(상법§341):주주평등의 원칙

☞ 상법을 위반한 자기주식 취득은 무효로서 업무무관가지급금에 해당하는 것임(법인-1147, 2010.12.9.; 법인-389, 2012.6.15., 대법원 2001다44109, 2003.5.16. ☞ 실질과세 원칙 적용)

㉢ 배당가능이익에 불문하고 특정목적에 의한 취득 허용(§341의2)

ⓐ 회사의 합병 또는 다른 회사의 영업전부의 양수로 인한 경우

ⓑ 회사의 권리를 실행함에 있어 그 목적을 달성하기 위하여 필요한 경우(갑제집행, 화해, 대물변제 등)

ⓒ 단주의 처리를 위하여 필요한 경우

ⓓ 주주가 주식매수청구권을 행사한 경우

ⓔ 회사가 자기주식을 무상(증여)으로 취득하는 경우(판례)

㉣ 해석상 자기주식 취득이 인정되는 경우(예외 : 대법원2001다44109, 2003.5.16.)

ⓐ 자기주식을 무상으로 취득하는 경우

ⓑ 신탁회사 또는 위탁매매인이 고객의 계산으로 자기주식을 취득하는 경우

 

② 자기주식 취득의 제한

ⓐ제3자 명의로 취득한 경우(원칙)

*(예외) 자금의 회사의 출연에 의한 것이고, 손익이 회사에 귀속된 경우(대법원 2009다23610, 2011.4.28. 등)

ⓑ 금전대여 또는 보증을 하기 위하여 취득하는 경우

ⓒ 담보목적 또는 질권목적(발행주식총수의 5% 범위내에서 가능:상법 제341의3)으로 취득한 경우

 

③ 자기주식의 처분 및 소각:처분시기는 자유로이 결정할 수 있음(상법 §342)

 

④ 세법 등 과세문제 검토:

㉠ 매매목적(양도소득)인지 소각목적(의제배당)인지 여부(실질과세 원칙 적용) ☞ 세율 차이

* 매각하는 자 입장:손익거래(10%~ 30%)인지 자본거래(6%~ 38%)인지 여부

㉡ 상법상 요건을 위반(무효)한 경우 업무무관가지급금 해당

업무와 관련없는 자산으로 보아 지급이자 손금불산입 해당

㉢ 고저가 양도로 인한 부당행위계산 여부

㉣ 자본거래로 인한 기타 이익의 증여 해당여부(불균등 감자 등)

㉤ 지분변동으로 인한 간주취득세 해당여부

㉥ 매각시 경영권 승계 문제 및 배임죄 성립여부 등

 

* 비상장주식 평가(서면4팀-1524, 2004.9.24.)

· 각 및 자본감소:발행주식총수에서 자기주식을 차감하여 평가

· 시적 보유 후 처분:자산으로 보아 발행주식총수에 포함, 자기주식 취득가액 상당액 당해법인의 자산에 가산

⑤ 적법한 자기주식 주식의 경우

 

* 원고는 감자의 방법으로 출자금의 반환을 위해 주식매매계약에 이른 것이고 주식 소각은 주식매입이 완료되는 시점에 하기로 예정되어 있었으므로 원고가 주식 분할 매입 후 뒤늦게 자기주식에 대한 소각절차를 완료하였다는 사정만으로 원고가 소각 목적없이 자기주식을 취득하였다고 볼 수 없음(대법원2012두27091, 2013.5.9.).

 

⑥ 위법한 자기주식 취득의 경우:자기주식 취득 무효(양소소득세, 의제배당 등 취소)

 

 

1) 법인세 과세

❶ 익금 또는 손금에 산입하는 경우

1. 자본감소목적으로 당해 법인이 특수관계인 특정주주로부터 자기주식을 저가매입하여 소각한 경우 특정주주가 주식을 저가양도 함으로써 특정주주와 특수관계에 있는 다른 주주에게 이익이 분여된 것으로 인정되는 때에는 부당행위계산에 해당된다(재정경제부법인세제과-617, 2006.9.5.).

* 내국법인이 특수관계인인 개인으로부터 자기주식을 무상으로 증여받아 세무조정으로 시가상당액을 익금산입(유보)한 금액은 당해 자기주식을 소각 또는 처분하는 시점에 손금산입(△유보)하는 세무조정을 하는 것임(서면2팀-1988, 2006.10.2.).

☜ 단, 자본감소의 목적으로 특정주주로부터 자기주식을 시가에 미달하는 가액으로 매입소각하는 경우에는 익금산입규정을 적용하지 않는 것임(서면2팀-1646, 2005.10.13.).

 

2. 법인이 자기주식을 처분함에 따라 발생한 처분손실은 각 사업연도 소득금액 계산상 손금에 산입하는 것이다(법인 46012-341, 1998.2.11.).

☜ 특수관계 있는 자에게 시가보다 저가로 양도함으로써 발생한 시가와 양도가액의 차액은 법인세법 제20조의 규정에 의하여 손금에 산입할 수 없는 것임(법인 46012-341, 1998.2.11.).

 

3. 그 외의 자기주식의 취득과 처분은 순자산을 증감시키는 거래로 법인세 과세대상인 자산의 손익거래에 해당하므로 익금 또는 손금산입한다(대법원 94누21583, 1995.4.11.; 대법원 91누13670, 1992.9.8.).

*자기주식을 매각함으로써 매각차손익은 익금 또는 손금산입함(법인 46012-4413, 1999.12. 27.). ☜ 자기주식 소각차손익은 익금 또는 손금산입할 수 없음(자본거래).

* 비상장법인이 주식매수청구권 행사 주주로부터 자기주식을 취득함에 있어 특수관계인인 개인주주로부터 취득하는 당해 주식의 매입가액이 시가에 미달하는 경우 차액에 상당하는 금액은 각사업연도소득금액 계산상 익금에 산입하는 것임(서면2팀-244, 2004.2.18.).

 

4. 주식매수선택권을 부여한 후 자기주식을 소각함에 따라 당초 부여된 주식매수선택권의 매수가액을 조정한 경우로서, 그 조정된 행사가액이 당초 부여일의 조세특례제한법시행령 제13조제5항의 가액에 미달한 경우에는 당초 부여된 매수가액과 조정된 매수가액의 차액에 대해 부당행위계산 부인규정이 적용된다(법인세과 -949, 2011.11.28.).

 

5. 주식소각의 목적으로 자기주식을 취득한 것이라 주장하나, 취득함에 있어서 상당한 기간이 소요될 만한 어떠한 법률상 장애가 있었다고 보이지 않고, 처분청으로부터 과세예고 통지를 받아 과세처분을 피하기 위해 자본감소를 위한 주식소각절차를 밟았을 뿐이라고 보여지므로 주식소각을 위하여 취득한 경우에 해당한다고 볼 수 없다(대법원2011두32119, 2012.4.2.).

 

❷ 익금 또는 손금에 산입하지 아니하는 경우

1. 자본감소절차의 일환으로 자기주식을 취득하여 소각하거나 회사합병으로 인하여 자기주식을 처분하는 경우 ⇒ 자본의 증감에 관련된 거래로써 자본의 환급 또는 납입의 성질을 가지므로 자본거래로 보아 익금 또는 손금에 산입하지 아니한다(대법원 94누21583, 1995.4.11.).

합병법인이 합병으로 인하여 취득한 자기주식의 처분이익의 경우 그것이 자본거래로 발생한 합병차익에 해당하는 경우에는 익금산입대상에서 제외되고, 그 외에 법인의 순자산을 증가시키는 거래에 해당하는 경우 그 처분이익은 익금산입의 대상이 됨(수원지방법원 2010구합796, 2010.7.7.).

* 자본거래로 본 경우:원고 회사를 설립하였다가 ○○○이 원고 회사를 퇴사하여 실질적으로 동업관계에서 탈퇴함에 따라 그가 출자한 투자금의 반환에 갈음하여 원고가 이 사건 주식을 매수한 점, ○○○은 원고와 경합관계로서 위 주식을 원고에게 저가로 양도할 만한 사정이 없었고 주식의 매매대금이 객관적인 교환가치를 어느 정도 반영한 것으로 보이는 점 등을 종합하여 보면 원고가 비록 위 주식을 원고 회사의 내부적 사정에 따라 소각하지 못하고 있다고 하더라도 원고가 ○○○으로부터 이 사건 주식을 취득한 행위는 과세처분의 대상이 되는 자산의 손익거래가 아니라 자본감소절차의 일환으로 소각하기 위하여 자기주식을 취득한 것으로 자본의 증감에 관련된 자본거래로 봄(대구지방법원 2005구합946, 2006.10.18.).


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