자본감소에 의한 것이면 의제배당 해당
납세자의 억울한 세금은 마땅히 되돌려 받아야 한다. 일단 과세당국에 의해 과세된 세금은 돌려받기가 어렵다.
제도상은 이의신청·심사청구·심판청구·행정소송 등 다양한 방법이 있으나, 납세자 입장에서 보면 그 절차가 까다롭고 복잡해 전문성이 없으면 안된다. 세무사·회계사·변호사를 찾아가 하소연을 한다해도 ‘정통 길라잡이’가 아니면 인용과 승소를 이끌어 내기는 힘겹다. 국세신문은 창간 26년을 맞아 인용률 99%란 경이적인 신기록을 세운 김종관 세무사에게 ‘비법의 공유’를 제안했다. ‘조세불복 인용과 기각차이 알면 쉽다’를 연재한다. /편집자 주
부당행위 계산 및 증여 과세사례 <계속>
❷ 익금 또는 손금에 산입하지 아니하는 경우
1. 자본감소절차의 일환으로 자기주식을 취득하여 소각하거나 회사합병으로 인하여 자기주식을 처분하는 경우 ⇒ 자본의 증감에 관련된 거래로써 자본의 환급 또는 납입의 성질을 가지므로 자본거래로 보아 익금 또는 손금에 산입하지 아니한다(대법원 94누21583, 1995.4.11.).
2. 법인이 자기주식을 처분함에 따라 발생한 처분손실은 각사업연도소득금액 계산상 손금에 산입하는 것이나, 특수관계 있는 자에게 시가보다 저가로 양도함으로써 발생한 시가와 양도가액의 차액은 법인세법 제20조의 규정에 의하여 손금에 산입할 수 없다(법인 46012－341, 1998.2.11.).
3. 자본감소의 목적으로 특정주주로부터 자기주식을 시가에 미달하는 가액으로 매입소각하는 경우에는 익금산입규정을 적용하지 않는다(서면2팀－1646, 2005.10.13.).
*자기주식의 고가매입 또는 저가양도액은 익금 또는 손금산입 할 수 없음(기본통칙 15－11－7; 법인 22601－1976, 1988.7.14.)
❸ 자기주식 취득금액이 가지급금 익금산입 및 지급이자 손금불산입 해당여부
1. 내국법인이 주주에게 우회적으로 자금을 지원할 목적이 없이 개정된 상법 제341조에 따라 주주로부터 자기주식을 취득하면서 지급한 금액은 인정이자 계상 가지급금에 해당하니 아니한다(서면법규과-168, 2014.2.25.).
* 청구법인은 유상증자시 신주인수자와 체결한 풋옵션계약을 이행하는 과정에서 쟁점 자기주식을 취득한 것이므로 청구법인이 지급한 자기주식 취득대금을 업무무관가지급금으로 볼 수 없다(심사법인2010-11, 2010.5.17.).
* 청구법인의 이 건 자기주식 취득은 채무자의 주주들이 무자력이라는 사실을 입증하지 못하는 한 청구법인 주주들의 사업의 경영상 어려움 때문에 자기주식을 취득하였으므로 이를 상법상 유효한 것으로 보아야 한다는 청구주장을 받아들이기 어려우나, 그 중 소각을 목적으로 취득하고 단기간내에 소각한 자기주식의 취득대금은 업무무관가지급금에서 제외하여 결정하여야 한다(조심2013중4916, 2014.3.26.).
2. 자기주식 취득행위가 상법 제341조에 위반되어 무효에 해당하는 경우, 해당법인은 특수관계자인 주주에게 자기주식 취득대금으로 지급한 금액은 법률상 원인 없이 지급된 것으로서 이를 정당한 사유없이 회수하지 않거나 회수를 지연한 때에는 업무무관가지급금으로 보는 것임(법인세과-389, 2012.6.15.).
* 법인에게는 인정이자상당액 익금산입하여 법인세 과세
* 주주에게는 배당으로 처분되어 소득세 과세
자기주식취득 금지규정에 위반한 행위로서 무효라고 봄이 상당한 경우, 특수관계자에게 지급한 주식대금은 업무와 관련없이 지급된 가지급금에 해당하는 것임(서울고법2012주12121, 2012.11.16.).
3. 처분청이 쟁점자기주식을 주식매수선택권의 행사권리가 소멸된 때 이후부터 업무와 관련없는 자산으로 보아 지급이자 손금불산입 규정을 적용하는 것임(광주고등법원2013누1262, 2013.11.14.).
2) 주식소각으로 인한 주주의 소득세 과세(양도소득세 및 의제배당)
| 주식의 양도로 인한 양도소득에 해당하는지, 소각목적인 자본의 환급으로 인한 배당소득(의제배당)에 해당하는지에 따라 달라지므로 상법상의 주식소각의 절차를 준수하여 진행하여야 함. 주식의 매도가 자산거래인 주식의 양도에 해당하는가 또는 자본거래인 주식의 소각 내지 자본의 환급에 해당하는가는 법률행위 해석의 문제로서 그 거래의 내용과 당사자의 의사를 기초로 하여 판단하여야 할 것이지만, 실질과세의 원칙상 단순히 당해 계약서의 내용이나 형식에만 의존할 것이 아니라 당사자의 의사와 계약체결의 경위, 대금의 결정방법, 거래의 경과 등 거래의 전체과정을 실질적으로 파악하여 판단하여야 한다(서울고등법원 2008누1964, 2008.10.10.).
 *증자소득공제(조세감면요건 등) 내국법인의 자기주식수도 포함됨(대법원2001두1253, 2002.10.25.) |
3) 주식소각으로 인한 증여세 과세
❶ 법인이 주식을 소각함에 있어서 일부 주주의 주식만을 소각함에 따라 다른 주주가 이익을 얻은 경우에는 상속세및증여세법 제39조의 2 및 같은법 제42조 제1항 제3호의 규정에 의하여 증여재산가액을 계산하는 것이며, 자기주식의 매입목적, 매입가액, 소각 등 매입·소각에 관한 구체적인 사실에 따라 판단할 사항이다(재정경제부 재산세제과－745, 2007.6.27.).
❷ 주주 또는 사원이 유한책임을 지는지 또는 무한책임을 지는지 여부에 따라 과세상 달리 취급하는 별도의 규정이 명문화되어 있지 아니할 뿐만 아니라 청구외법인의 경우 정관에서 사원의 손익분배율은 사원의 출자비율에 의하여 분배 또는 손해를 보전하도록 규정하고 있고, 사원은 출자비율에 따른 일정한 권리와 함께 감자시에는 자기지분비율대로 감자에 참여할 의무가 있으므로 일부 사원의 입사 및 퇴사로 인하여 특수관계에 있는 본인이나 다른 사원의 지분비율이 증가하여 경제적 이익을 받았다면 증여의제로 볼 수 있다(국심 2004서4166, 2005.7.20.).
❸ 법인의 자본을 감소하기 위하여 일부 주주의 주식을 소각시 이익을 얻은 자가 공익법인에 해당되는 경우 증여세가 과세되지 않는다.
4) 자기주식의 평가방법
❶ 흡수합병으로 인하여 취득하는 자기주식을 특수관계 있는 자에게 매각하는 경우 매각가액은 시가에 의하는 것이나, 시가가 불분명한 경우 상속세및증여세법상 평가액으로 한다(서면2팀－1175, 2004.6.10.).
| 내국법인이 합병으로 인하여 피합병법인이 보유한 당해 내국법인의 주식을 취득한 경우 당해 주식의 취득가액은 법인세법시행령 제72조 제1항 제3호에 의하여 장부에 계상한 승계가액으로 하되, 그 승계가액이 시가를 초과하는 경우에는 그 초과금액을 제외하는 것이며, 이 경우 시가는 같은법시행령 제89조에 의하여 산정하는 것임(법인세과－242, 2010.3.17.). |
❷ 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 다목 및 같은법시행령 제54조의 규정에 의하여 비상장법인의 주식을 평가함에 있어서 당해 비상장법인이 평가기준일 현재 보유하는 자기주식은 다음의 구분에 의하는 것이며(서면4팀－1524, 2004.9.24.; 서면2팀－1502, 2004.7.20.), 이 경우 자기주식을 소각목적으로 보유한 것인지 또는 일시적으로 보유한 후 처분할 목적인지 여부는 당초 취득목적 및 평가기준일 현재 소각계획이 있는지 여부 등 구체적인 사실을 조사하여 판단할 사항으로 주식을 소각하거나 자본을 감소하기 위하여 보유하는 자기주식이라면 자본에서 차감하는 것이므로 발행주식총수에서 동 자기주식을 차감하여 1주당 순자산가치와 순손익가치를 평가하는 것이고, 기타 일시적으로 보유한 후 처분할 자기주식이라면 자산으로 보아 평가하는 것이므로 동 자기주식은 발행주식총수에 포함시키고, 자기주식의 취득가액상당액을 당해 법인의 자산에 가산하는 것이다.
5) 증권거래세 과세
❶ 자기주식을 이익소각하는 것은 주권 등을 계약상 또는 법률상의 원인에 의하여 유상으로 소유권을 이전하는 경우에 해당하지 않으므로 증권거래세를 부과하지 아니한다(서면3팀－1426, 2005.8.30.).
❷ 주권 또는 지분의 양도에 대하여는 증권거래세 과세대상에 해당하나, 상법 제343조의 규정에 의한 주식소각을 위하여 보유하던 주식을 회사에 반환하는 경우는 증권거래세 과세대상이 아니다(서면1팀－177, 2005.2.3., 서면법규과-261, 2014.3.28.).
8 감자시 대주주가 얻은 이익이 3억원 이상인지 여부는 상법상 감자가 있을 때마다 판정하나, 2회 이상 감자시 지급 등이 동일하는 등으로 1회의 감자로 볼 수 있을 때에는 합산하여 판단함(재산상속 46014－139, 2002.5.16.).
| 2회 이상의 자본거래 증여세 과세요건은 각 자본거래시마다 판단하는 것임(법규과－5297, 2006.12.8.). |
9 불균등감자로 증여세를 과세받는 경우 증여자의 연대납부의무는 없음(상증령 §38)
10 감자에 따른 이익의 증여규정에 의하여 증여세가 과세되는 경우 증여대상이 되는 재산으로 물납을 신청할 수 있음(서면4팀－3486, 2006.10.20.)
11 불균등감자로 인하여 증여세를 과세하거나 환급하는 경우 향후 동 주식이 양도되는 때에 취득가액에 가산하거나 차감하는 것임.
당해 양도자산의 취득에 소요된 실지거래가액을 적용함에 있어서 상속세및증여세법 제32조에서 제42조까지의 규정에 의하여 증여세를 과세받거나 환급받은 경우에는 당해 증여세 과세가액의 증가액 및 감소액을 취득가액에 가산하거나 차감한다(소령 §163 ⑩).
| 사례 1 | 액면가액으로 소각한 경우 이익분여액 계산
* 주식 1주당 액면가액 5,000원, 1주당 평가액 30,000원 A법인과 D개인은 특수관계인임.
[해설]
⑴ 부당행위계산 부인 적용대상 불균등감자 해당 여부
⇒ 요건:특수관계에 해당, 차액비율 30% 이상이거나 분여이익 3억원 이상인 경우에 충족
－30% 요건 검토(30,000원－5,000원)/30,000원＝83.33%>30% ⇒ 부당행위계산 부인 적용대상임.
－A법인의 특수관계 있는 D주주에 대한 이익분여액:300,000,000원＝(30,000원－5,000원)×30,000주×40%
⑵ 부당행위계산 부인금액의 처분 등
－이익을 분여한 법인주주(주식소각):익금산입·소득처분
－분여한 이익액을 감자를 위한 주총결의일이 속하는 사업연도의 익금에 산입하고 이익을 분여받은 특수관계인에게 소득처분함(증여세가 과세되는 금액은 기타사외유출로 함).
⑶ 이익을 분여받은 주주
⇒ 요건:특수관계인으로 차액비율 30% 또는 3억원의 기준 적용
－분여받은 법인주주 ⇒ 특수관계가 없으므로 부당행위계산 부인 적용대상이 아님. 그 분여받은 이익을 익금에 산입하고(법령 §11 9호) 보유주식의 장부가액에 가산함(법칙 §37 ①).
－분여받은 개인주주 ⇒ 특수관계가 있는 D개인만 해당됨. A법인으로부터 특수관계에 있는 D주주가 분여받은 이익(증여재산가액)：300,000,000원＝(30,000원－5,000원)×30,000주×40%
⑷ 자기주식의 소각:익금·손금불산입
자기주식을 취득하여 소각함으로써 생긴 손익은 각사업연도소득금액 계산상 익금 또는 손금에 산입하지 아니함.
*특수관계 없는 주주가 분여받은 이익에 대하여는 다음 6. 기타자본거래로 인한 부당행위계산 부인 및 이익의 증여를 참고하기 바람.
| 사례 2 | 무상으로 소각한 경우 이익분여액 계산
*주식 1주당 액면가액 5,000원, 1주당 평가액 30,000원A법인과 D개인은 특수관계인임.
[해 설]
⑴ 부당행위계산 부인 적용대상 불균등감자 해당 여부
⇒ 요건:특수관계에 해당, 차액비율 30% 이상이거나 분여이익 3억원 이상인 경우에 충족
㈎ 30% 요건 검토 (30,000원－0원)/30,000원＝100%>30% ⇒ 무상감자시 항상 부당행위계산 부인 적용대상임.
㈏ A법인의 특수관계 있는 D주주에 대한 이익분여액:360,000,000원＝(30,000원－0원)×30,000주×40%
⑵ 부당행위계산 부인금액의 처분 등
이익을 분여한 법인주주(주식소각):익금산입·소득처분분여한 이익액을 감자를 위한 주총결의일이 속하는 사업연도의 익금에 산입하고 이익을 분여받은 특수관계인에게 소득처분함(증여세가 과세되는 금액은 기타사외유출로 함).
⑶ 이익을 분여받은 주주 ⇒ 요건:특수관계인으로 차액비율 30% 또는 3억원의 기준 적용
㈎ 분여받은 법인주주 ⇒ 특수관계가 없으므로 부당행위계산 부인 적용대상이 아님.그 분여받은 이익을 익금에 산입하고(법령 §11 9호) 보유주식의 장부가액에 가산함(법칙 §37 ①).
㈏ 분여받은 개인주주 ⇒ 특수관계가 있는 D개인만 해당됨.A법인으로부터 특수관계에 있는 D주주가 분여받은 이익(증여재산가액)：360,000,000원＝(30,000원－0원)×30,000주×40%
㈐ 특수관계가 없는 E개인에 대하여 기타 이익의 증여로 볼 수 없음. 증여이익이 180,000,000원으로 3억원 미만에 해당되어 증여세 과세 제외＝(30,000원－0원)×30,000주×20%
※ 2004.1.1. 이후부터는 특수관계인이 아닌 경우에도 정당한 사유가 없는 경우에는 증여로 봄(상증령 §42 ① 3호) ⇒ 단, 증여이익이 3억원 이상인 경우에 한함.
⑷ 자기주식의 소각:익금·손금불산입
자기주식을 취득하여 소각함으로써 생긴 손익은 각사업연도소득금액 계산상 익금 또는 손금에 산입하지 아니함.
| 사례 3 | 무상으로 감자한 경우 증여의제가액 계산
· 감자한 주식 1주당 평가가액 15,000원이며, 乙주주의 소유주식 500주를 무상으로 감자
· 감자 전·후 주주의 지분율 현황(특수관계인임)
[해 설]
*감자 후 1주당 평가액:[(2,000주×15,000원)－(500주×0원)]/1,500주＝20,000원
⑴ 과세요건 검토
㈎ 특정주주인 乙주주만 불균등감자하여 다른 특수관계 있는 대주주인 甲·乙의 소유주식 지분율이 증가하고(甲 60%→80%, 丙 15%→20%),
㈏ 소각시 지급대가 없는 무상감자로서 감자한 주식 1주당 평가액의 30/100 이상이므로 증여의제 과세대상임.
⇒ (15,000원－0원)/15,000원＝100%로 과세요건 충족
⑵ 증여의제가액의 계산
㈎ 甲의 수증가액:(15,000원－0)×500주×80%×500주/500주＝6,000,000원
㈏ 丙의 수증가액:(15,000원－0)×500주×20%×500주/500주＝1,500,000원
| 사례 4 | 액면가액으로 감자한 경우 증여의제가액 계산
· 감자 전 주식 1주당 평가가액 15,000원이며, 乙주주의 소유주식 500주 감자(액면가액 5,000원 지급)
· 감자 전·후 주주의 지분율 현황(특수관계인임)
[해설]
*감자 후 1주당 평가액:[(2,000주×15,000원)－(500주×5,000원)]/1,500주＝18,333원
⑴ 과세요건 검토
㈎ 특정주주인 甲주주만 불균등감자하여 다른 특수관계 있는 대주주인 乙·丙의 소유주식 지분율이 증가하고(甲 60%→80%, 丙 15%→20%)
㈏ 감자한 주식 1주당 평가액 15,000원에서 주식소각시 지급한 1주당 금액 5,000원(액면가액)을 차감한 가액이 감자한 주식 1주당 평가액의 30/100 이상이므로 증여의제 과세대상임.
⇒ (15,000원－5,000원)/15,000원＝66.66%로 과세요건 충족
⑵ 증여의제가액의 계산 ⇒ 3억원 미만으로 증여세 과세대상이 아님.
㈎ 乙의 수증가액:(15,000원－5,000원)×500주×80%×500주/500주＝4,000,000원
㈏ 丙의 수증가액:(15,000원－5,000원)×500주×20%×500주/500주＝1,000,000원
