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	▲ 전진관 세무사

기업회계기준과 법인세법의 목적이 달라, 법인세를 내야하는 법인은 반드시 세무조정을 하게 된다. 세무조정 결과 이익으로 보는 법인의 추가적 소득이 발생하게 되는데, 그 절차를 통상 익금산입이라고 한다.

이런 익금가산액은 소득처분이 대상이 되는데, 세무조정 절차를 거쳐 발생된 통상적인 익금가산액 말고도, 세무조사를 통해 드러난 누락된 이익금이나 적법하지 않게 비용으로 처리한 가공손금 등도 소득처분의 대상이 된다. 아울러 특수관계인과의 거래를 통해 부당하게 조세회피를 유발한 경우 적용하는 부당행위계산부인의 결과 익금산입된 것도 소득처분 대상이다.

우리가 뜬금 없이 이런 법인세법상 소득처분 대상을 정의한 것은 기업의 세무 담당 임직원들에게 법인의 매출누락에 따른 소득처분의 법적용어와 그 법리, 행정실무 절차를 자세하고 알기 쉽게 설명한 한 세법전문가의 연구논문을 소개하기 위함이다.

그는 전진관 세무사다. 그의 귀중한 연구논문을 기고하게 돼 기쁘다. 독자들도 이번 기회에 법인세법상 소득처분 일반적 법리와 특히 매출누락에 대한 법적용 문제를 튼실하게 정리하는 계기로 삼길 기대해 본다. <편집자 주>

소득처분의 의의와 사후관리

소득처분의 대상과 실정법상 근거

㈏ 추계조사결정하는 경우(제2항)
과세관청이 추계조사의 방법에 의하여 법인세의 과세표준과 세액을 결정·경정하는 경우에는 추계한 과세표준과 법인 장부상 당기순이익과의 차액이 발생한 원인이 아예 밝혀질 수 없어 귀속자를 확정할 수 없는 경우일 것이므로 이 때에는 그 차액을 대표자에 대한 상여로 처분한다.


소득처분의 유형

⑴ 사외유출과 사내유보의 구분방법

익금산입액의 사외유출이라 함은 세무조정액만큼의 과세소득 증가에 상응하는 잉여금의 증가가 없이 법인 이외의 자에게 소득이 유출된 것을 말한다. 이는 세무조정된 금액만큼 잉여금이 증가하는 경우를 말하는 사내유보에 대응하는 개념이다.

익금산입액이 사외로 유출되어 배당·상여·기타소득으로 처분되는 경우에는 법인세를 증가시킴과 동시에 그 귀속자에 대한 소득세를 부담시킨다. 반면 사내로 유보되어 유보(△유보)로 처분된 경우에는 법인세를 증가(감소)시키고 그 이후 연도에 손금(익금)산입되어 법인세를 감소(증가)시키므로 법인세 부담은 상쇄되게 되나 법인세의 선납(후납)으로 이자상당액만큼 손실(이익)이 있게 된다.

따라서 익금산입액이 사내에 유보되었는지 사외로 유출되었는지 그 구별의 기준은 중요하다.

사내유보와 사외유출 양자를 구별하는 기준으로 법인과의 연계관계 유무를 기준으로 하여 ①소유관계, ②채권채무관계, ③관리관계 중 어느 하나라도 법인과의 연계관계가 존속하면 사내유보된 것으로 보고,

그 중 어느 것도 관계가 유지되어 있지 않으면 사외유출로 보자는 견해와 목적이 어떠하든 간에 당해 소득이 법인- 밖의 제3자에게 지출되어 법인에게 남아 있지 않으면 사외유출이고, 당해 소득이 법인에 남아 있으면 즉 당해소득에 대하여 법인 이외의 종국적 소득보유자가 없으면 사내유보로 보아야 한다는 견해가 있다.

사견으로는 현행 법인세법상 법인의 소득이 사외로 유출된 경우 그 귀속자에 따라 배당·상여·기타소득으로 소득처분하는 목적이 사외로 유출된 당해소득의 귀속자에 대하여 종합소득세를 부과하기 위함에 있다.

당해 소득에 대하여 법인 이외의 종국적 소득보유자가 없으면 사내유보로 보아야 한다는 후자의 견해에 동의하나 우리 대법원의 판례는 회사가 부도나서 대표이사가 잠적한 동안 회사의 채권자단이 직접 회사를 경영하면서 면허대여료 수입을 채권에 변제한다.

한편, 그 금액을 누락시킨 사안에서 채권자단의 채권변제에 충당되었거나, 기장누락한 상가분양수익이 대지매입 잔금과 건축비에 충당된 경우에는 사외유출이 아니라는 입장을 취함으로써 법인과의 연계관계 유무를 기준으로 한 채권채무관계에 의하여 사내유보와 사외유출을 구분하고 있는 것으로 보인다.

⑵ 사외유출

사외유출은 익금산입 또는 손금불산입 항목에만 적용되는 소득처분으로서 세무조정에 의하여 증가된 소득금액이 회사의 외부로 유출된 경우 외부의 귀속자에 따라 배당, 상여, 기타사외유출 또는 기타소득으로 구분하여 처분함은 위에서 살펴본 바와 같다.

사외유출된 경우에는 뒤에서 살펴 볼 유보와는 달리 기업회계상의 잉여금과 세무계산상의 잉여금 간에 차이가 발생하지 아니하며, 그 차이가 영구적으로 해소되지 아니한다.

⑶ 사내유보

㈎ 개념
사내유보란 세무조정금액이 회사의 외부로 유출되지 아니하고 사내에 남아 있는 경우에 행하는 소득처분으로서 사내유보로 처분된 금액은 기업회계상 잉여금과 세무회계상 잉여금 간에 차이를 발생시키는 요인으로서 차기 이후에 그 차이금액이 해소되므로 일시적 차이에 해당한다.

기업회계상 잉여금과 세무회계상 잉여금의 관계를 산식으로 표시하면 다음과 같은데 이는 자본금과 적립금조정명세서(갑)표로부터 도출할 수 있다.
이에 관하여는 뒤에서 다시 설명하기로 한다.

◎ 기업회계상 잉여금과 세무회계상의 잉여금의 관계
기업회계상 잉여금(자본) ± 유보 = 세무회계상 잉여금
㈏ 익금산입·손금불산입에 대한 유보(적극적 유보)

◎ 감가상각부인액 : 회계상 자산의 과소계상 → 세무계산상 자산의 증가
◎ 퇴직급여충당금부인액 : 회계상 부채의 과대계상 → 세무계산상 부채의 감소

익금산입 또는 손금불산입된 금액이 사외로 유출되지 아니하고 회사 내부에 남아 있는 경우에는 유보로 처분한다. 유보로 처분된 금액은 당해 법인에게 귀속되어 세무계산상의 자산을 증가시키거나 부채를 감소시킴과 동시에 세무계산상 자본을 증가시킨다. 이에 관한 대표적인 예는 감가상각부인액과 퇴직급여충당금부인액을 들 수 있다.

㈐ 손금산입·익금불산입에 대한 유보(소극적 유보)
손금산입 또는 익금불산입된 금액이 당해 법인에게 귀속되어 세무계산상 자산을 감소시키거나 부채를 증가시킴과 동시에 세무계산상 자본을 감소시키는 경우 △유보로 처분한다. 이에 관한 대표적인 예로는 선급비용을 손금산입한 경우와 준비금 등을 손금에 산입한 경우를 들 수 있다.

◎ 선급비용 손금산입 : 회계상 자산의 과대계상 → 세무계산상 자산의 감소
◎ 준비금의 손금산입 : 회계상 부채의 과소계상 → 세무계산상 부채의 증가

⑷ 잉여금(기타)처분

㈎ 개념
세무조정사항이 기업회계와 세무회계의 잉여금간의 차이를 발생시키지 아니할 뿐만 아니라 사외로 유출된 것으로도 볼 수 없는 경우의 예외적인 소득처분을 말하는 것으로서 이는 잉여금 또는 기타로 처분한다.

㈏ 사례
잉여금(기타)처분의 사례로는 다음의 세가지 유형을 들 수 있다.

가) 자본잉여금으로 계상한 항목을 익금 또는 손금에 산입하는 경우

자기주식처분이익 또는 처분손실
나) 전기이월잉여금의 증감 및 잉여금의 변경으로 회계처리한 중요한 전기오류수정손익을 익금 또는 손금에 산입하는 경우 /다음호에 계속

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