합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 창간 30주년을 즈음하여 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다. /편집자 주
즉시연금의 평가와 실질과세원칙
2. 평가 관련 규정
[163] 국세기본법 제14조 [ 실질과세 ]
① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다(2010.01.01. 개정).
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다(2010.01.01. 개정).
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 해택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다(2010.01.01. 개정).
3. 판결과 평가방법
가. 대법원 판결
[164] 대법원 2016.09.28. 선고 2015두53046 판결[증여세부과처분취소]
1. 구 상속세 및 증여세법(2013.1.1. 법률 제11609호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법’이라 한다) 제31조 제1항은 증여세 과세대상이 되는 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 ‘금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리’를 포함한다고 규정하고 있다. 그리고 제60조 제1항은 증여세가 부과되는 재산의 가액을 증여일 현재의 시가에 따르도록 함으로써 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항은 시가를 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’으로 규정하고 있으며, 제3항은 ‘제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려해 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다’고 규정하고 있다.
따라서 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 재산적 가치가 있는 권리는 증여재산에 포함되고, 그 가액의 산정은 증여일 현재의 시가에 따라야 할 것이지만, 어떠한 증여재산이 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 것이 아니고 달리 그 가액을 평가하는 규정도 없어서 그 자체의 시가를 곧바로 산정할 수 없는 때에는 해당 증여재산의 재산적 가치에 가장 부합하는 금액을 기준으로 과세할 수밖에 없다. 증여자가 수증자에게 이전한 보험계약상의 지위가 증여재산에 해당하는 경우에, 그 보험계약상 지위 자체의 시가를 곧바로 산정할 수 있는 적절한 방법이 없는 반면, 증여 시점에 보험계약을 해지하거나 청약을 철회하여 지급받을 수 있는 환급금 또는 보험계약을 그대로 유지했을 때 받을 수 있는 각종 보험금 등 그 보험계약상의 지위에서 인정되는 여러 권리의 금전적 가치를 산정할 수 있고, 그와 같은 권리들이 서로 양립할 수 없는 관계에 있다면, 특별한 사정이 없는 한 그러한 그 권리들의 가액 중 가장 높은 것이 증여재산의 재산적 가치에 가장 부합한다고 할 것이므로 이를 기준으로 증여세를 과세할 수 있다.
2. 가. 원심이 일부 인용한 제1심 판결 이유와 기록에 의해 다음과 같은 사실을 알 수 있다. <이하 생략>
나. 이러한 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면 다음과 같은 사정을 알 수 있다.
(1) 이 사건 즉시연금보험의 계약자, 연금수익자 및 만기수익자 지위는 불특정다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 것이 아니고 달리 그 가액을 평가하는 규정도 없으므로 그 자체의 시가를 곧바로 산정할 적절한 방법이 없다.
(2) 원고들은 이 사건 즉시연금보험의 계약자, 연금수익자 및 만기수익자가 됨으로써 이 사건 즉시연금보험을 즉시 해지하고 보험료를 환급받을 수 있는 권리를 취득하였는데, 그 약관에 의하면 보험계약자는 계약이 소멸하기 전에 언제든지 계약을 해지하고 미리 정해진 산출방법에 따라 계산한 해지환급금을 지급받을 수 있도록 되어 있으므로, 이 사건 즉시연금보험을 해지하여 보험료를 환급받을 수 있는 권리의 가액은 약관에 따라 계산되는 해지환급금 상당액인 각 832,536,017원으로 봄이 상당하고, 원고들이 증여일 당시에 이 사건 즉시연금보험을 실제로 해지한 바 없었다고 하여 그와 같은 권리를 취득하지 않았다고 보거나 가액을 달리 산정해야 할 것은 아니다,
(3) 한편 원고들은 이 사건 즉시연금보험을 유지한 채 매월 생존연금을 받을 수 있는 지위도 아울러 취득했으나, 약관에 의하면 그와 같은 생존연금은 ‘피보험자가 매년 계약해당일에 살아 있을 것’이라는 보험사고가 발생해야 비로소 받을 수 있는 데다가 그 액수 역시 매년 계약해당일을 기준으로 변동되는 공시이율에 연동되는 것이어서 증여일 당시에는 앞으로 생존연금을 받을 수 있는지 여부 및 그 정확한 액수를 알 수가 없으며, 증여일이 속하는 해에 받을 수 있는 생존연금 액수를 바탕으로 상증세법 시행령 제62조를 적용해 가액을 추산하여 보더라도 그와 양립할 수 없는 이 사건 즉시연금보험을 해지해 보험료를 환급받을 수 있는 권리의 가액보다 적은 이상 이를 원고들이 받은 증여재산의 가액이라고 볼 수는 없다.
다. 이와 같은 사정들을 종합해 보면, 이 사건 즉시연금보험의 약관에 의해 산출되는 해지환급금 상당액이 원고들이 증여받은 이 사건 즉시연금보험의 계약자, 연금수익자 및 만기수익자 지위의 재산적 가치에 가장 부합하는 금액이라고 봄이 상당하다.
그런데도 원심은 이와 달리 소외인이 납부한 이 사건 즉시연금보험의 보험료 상당액을 증여재산가액으로 보아야 한다는 이유로 이 사건 처분이 전부 적법하다고 판단했다. 이러한 원심판단에는 보험계약상 권리의 증여재산가액 등에 관한 법리를 오해해 판결에 영향을 미친 잘못이 있다.
나. 심급별 평가방법 비교
1) 상증법 시행령 제62조에는 “각 연도에 받을 정기금액을 기준으로” 보험금 예상수령액의 현재가치를 계산하도록 규정되어 있다.
이를 문언대로 해석한다면 당연히 ‘각 연도에 실제 받을 금액’이어야 하겠지만, 그 금액은 ‘피보험자가 매년 계약해당일에 살아 있을 것’이라는 보험사고가 실제 발생해야 비로소 받을 수 있고 그 액수 역시 매년 계약해당일을 기준으로 변동되는 공시이율에 연동되는 것이어서 증여일(첫 번째 연금을 받는 날) 당시에는 장래의 수령 가능 여부 및 정확한 금액을 알 수가 없다.
따라서 실무에서는 증여일이 속하는 해에 받는 금액을 계약기간 중 계속 받는다는 전제조건을 추가하여 즉, 계약기간 중 계속 생존해 있고 매년의 공시이율이 고정되어 있다고 보아 정기금을 받을 권리의 평가를 하고 있다.
2) 각 보험계약의 계약자·연금수익자·만기수익자를 원고들로 변경한 2012.7.3. 및 7.19. 기준 해약환급금의 원고별 합계액이다.
3) 보험금예상액의 현재가치 즉 정기금 수급권의 평가액에 의한다면, 보험계약 체결 후 정기금 수급권을 기준으로 한 증여세를 부담하고, 그 후 보험계약을 해지해 더 많은 해지환급금을 수령하고도 그 차액에 상당한 증여세 부담을 납세자의 의사에 따라 절감할 수 있게 되어 조세형평에 반하게 된다는 문제점도 있을 것이다.
다. 판결의 의의
[165] 대법원 공보관실, ‘대법 2015두53046 증여세 부과처분취소 사건 보도 자료’, 2016.10.06.
이 판결은 보험료가 완납된 채로 증여재산이 된 즉시연금보험의 계약상 지위에 대한 재산가액을 평가하는 기준을 선언함으로써 하급심이 혼선을 정리한 의미를 가진 판결로서, 상속재산으로서의 가액평가에 관해 9.23. 선고된 2015두49986 판결과 궤를 같이 하는 판결임.편주)
편주) 즉시연금보험의 계약상 지위에 대한 재산가액을 평가하는 기준을 선언한 최초의 판결은 이 사건 판결 선고일 10여일 전에 나온 대법원 2016.9.23. 선고 2015두49986 판결 [상속세부과처분취소]이다. 같은 뜻의 판례로 대법원 2016.10.13. 선고 2015두49535 판결 [증여세부과처분취소], 대법원 2016.10.13. 선고 2015두51613 판결 [증여세부과처분취소]이 있다.
시가(時價) 자체는 추상적 개념이어서 구체적 사안마다 이른바 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액(상증세법 제60조 【평가의 원칙 등】 제2항)이 “바로 이것이다”라고 말하기는 어렵다.
따라서 실무에서는 매매·감정·수용·경매 또는 공매 등의 가격이 발견되지 않으면, ‘시가를 산정하기 어려운 경우(같은 조 제3항)’라고 보아 바로 보충적 평가방법 중에서 가장 가까워 보이는 것을 적용하게 되고 상증법 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법 이외의 방법에 의한 평가는 인정하지 않는 경향이 있다.
이 사건 판례는 증여재산이 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 것이 아니어서 시가(時價) 개념 자체와 조화되지 아니하고, 상증법의 보충적 평가방법 중에도 당해 재산의 평가에 적절한 규정이 없는 경우에 제3의 합리적방법에 의한 평가를 인정했다는 점에서 유의할 만하다.
즉 연금의 지급이 개시되기 전에 보험계약 상의 권리를 증여해 준 이 사건에서 그 증여재산은 불특정 다수인 간의 자유로운 거래 대상도 아니고 그 가액 평가방법의 규정도 미비하여 상증법 제60조 【평가의 원칙 등】 각 항의 규정에 부합하는 그 시가 또는 간주시가(보충적 평가액)를 산정할 수 없기 때문에 그 ‘재산적 가치에 가장 부합하는 금액’으로 평가한 것이다.
4. 실질과세원칙과 증여의 재구성
가. 거래의 재구성
(1) 재구성의 개념
[166] 尹智炫, ‘국제조세조정에관한 법률 제2조의 2 제3항에 해석에 관한 일고찰’, 조세법연구 12(2) 한국세법학회, 2006.11, 267면.
실질과세원칙의 적용에 의해 이와 같이 사법상 유효한 거래를 ‘부인’하고 그러한 부인된 거래와 동일한 경제적 결과에 도달할 수 있게 하는 내용의 다른 거래로 치환하여 과세할 수 있는지 여부에 관하여는 많은 논란이 있다. 과세처분의 전제로서의 이러한 ‘치환’에 관하여는 아직 명확하게 정립된 용어 사용법이나 개념 정의, 또는 법적 한계의 설정이 이루어지지 않고 있는 것으로 보이는데, 이는 흔히 미국에서는 거래의 “recasting” 또는 “recharacterization”이라고 불리는 것에 해당하고, 본고에서는 ‘recasting’이라는 용어를 의역한 ‘재구성’이라는 용어를 사용하도록 한다.편주)
편주) 이 논의에 관련해, 이창희, 「세법강의(제6판)」, 박영사, 2007, 85~91면 ‘Ⅲ. 조세회피행위의 재구성:법형식과 경제적 실질’ 부분의 일독을 권한다.
(2) 재구성을 허용하는 개별규정의 예
[167] 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】
① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)과의 거래로 인해 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
[168] 소득세법 제88조 【정의】
1. “양도”란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통해 그 자산을 유상(有償)으로 사실상 이전하는 것을 말한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 부담부증여(負擔附贈與)의 채무액에 해당하는 부분은 양도로 보며, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 양도로 보지 아니한다.
[169] 소득세법 제101조 【양도소득의 부당행위계산】
② 거주자가 제1항에서 규정하는 특수관계인(제97조의2 제1항을 적용받는 배우자 및 직계존비속의 경우는 제외한다)에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 5년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 제1호에 따른 세액이 제2호에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 다만, 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 그러하지 아니하다(2014.01.01. 개정).
1. 증여받은 자의 증여세(「상속세 및 증여세법」에 따른 산출세액에서 공제·감면세액을 뺀 세액을 말한다)와 양도소득세(이 법에 따른 산출세액에서 공제·감면세액을 뺀 결정세액을 말한다. 이하 제2호에서 같다)를 합한 세액
2. 증여자가 직접 양도하는 경우로 보아 계산한 양도소득세
편주) 신탁소득[소득세법 제4조③·법인세법 제5조], 명의신탁재산의 증여의제(상증법 제45조의2)규정 등도 조세회피 방지를 위한 ‘개별규정’의 예가 될 수 있다. 국제조세분야의 이전가격세제, 과소자본세제 등도 마찬가지이다.
[170] 윤지현, ‘실질과세의 원칙과 가장행위에 관한 고찰:판례를 중심으로’, 중앙법학 9(2), 중앙법학회, 2007.8., 912면 주11).
현행 세법상 이러한 재구성을 명시적으로 허용하는 규정으로서 대표적인 것은 다음과 같다. 우선 이른바 완전포괄주의 입법에 따른 ‘상속세 및 증여세법’ 제2조 제4항의 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의해 상속 또는 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항의 규정을 적용한다”는 규정이 있다. 그리고 2006년 5월 24일자로 신설된 ‘국제조세조정에 관한 법률’ 제2조의2 제3항의 “국제거래에 있어 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의해 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약 및 이 법을 적용한다”는 규정이 마찬가지로 명시적으로 재구성을 허용하는 규정이다.편주)
편주) 같은 취지인 국세기본법 제14조 제3항이 제외된 것은, 동 규정이 신설된 2007.12.31. 이전에 위 논문이 작성되었기 때문이다. 다음 항에서 별도로 설명한다.
나. 법적실질설과 경제적실질설
(1) 실질과세원칙에 의한 재구성 가능성
[171] 윤지현, ‘실질과세의 원칙과 가장행위에 관한 고찰:판례를 중심으로’, 중앙법학 9(2), 중앙법학회, 2007.8., 910~913면.
‘민사법의 세계’에서 이루어진 거래를 ‘세법의 세계’에서 다른 거래로 바꾸어 세법을 적용하려는 과세관청의 시도는 뒤에서 언급하는 다른 사례에서도 보듯이 위 양도소득세 절감의 경우 외에도 현실 세계에서 종종 일어나고 있다. …우리나라 세법상 이러한 방법의 과세를 부르는 용어가 정착되어 있지는 않은데, 여기서는 일단 거래의 ‘재구성’이라는 말로 표현하도록 한다.
과세관청이 이와 같이 거래를 재구성해 과세대상으로 삼으려면, 일단은 이를 위한 최소한의 법률적 근거가 필요하다고 이해해야 할 것이다. 꼭 ‘조세법률주의’를 들먹이지 않더라도, 일정한 내용의 과세권을 행사함에 있어서 일정한 법적 근거가 필요함은 당연한 법치주의의 요청일 것이기 때문이다. 그리고 세법상 재구성을 가능하게 하는 명시적인 근거규정이 없는 경우, 11) 과세관청이 재구성을 하면서 드는 통상적인 근거가 이른바 ‘실질과세의 원칙’이라는 점에는 아마 별 이론이 없을 것이다.
그러면 우리 세법상의 실질과세 원칙은 이러한 재구성을 허용하는가? 앞에서 언급한 대로 세법이 어디에서도 ‘재구성’이라는 용어를 직접 사용하지 않고 있는 데에서도 알 수 있듯, 우리 세법상 실질과세 원칙이 몇 군데에서 명문으로 규정되어 있음에도 불구하고 실질과세 원칙이 일반적으로 재구성을 허용하는지에 관한 명확한 규정은 존재하지 않는다. 그리고 이에 관하여는 재구성이 가능하다는 생각과 불가능하다는 생각이 모두 있을 수 있다.
그런데, 묘하게도 현재 우리나라에서 이러한 사고방식의 대립은 재구성이 허용되는지 여부를 직접 언급하기보다는 실질과세 원칙에서 말하는 ‘실질’이 이른바 ‘법적 실질’이냐 아니면 ‘경제적 실질’이냐의 형태의 논의로(또는 이러한 표현 아래에서) 나타나는 것이 보통인 듯하다.
1) “‘실질’이라는 말 자체에서 ‘법적’ 또는 ‘경제적’이라는 수식어 중 어느 것이 타당한지를 바로 도출하여 낼 수는 없으므로, 두 견해의 대립은 해석론적 차원에서 해결될 수 있는 것이라기보다는 궁극적으로 정책적인 차원의 것이다.” [尹智炫, ‘국세조세조정에 관한법률 제2조의2 제3항의 해석에 관한 일고찰’, 조세법연구 12(2), 한국세법학회, 2006.11, 268면.]
또한 과학적으로 정의하자면 “행정청과 법원에 재량을 얼마나 줄 수 있는가의 문제”라고 하면서 “우리나라의 민주주의가 어느 정도 성숙하였는가에 대한 역사적 평가”와 “행정공무원이나 법관의 자의와 부패를 막을 제도적 장치가 얼마나 갖추어졌는가에 대한 평가를 필요로 한다”는 견해도 있다. [이창희, 「세법강의(제6판)」, 박영사, 2007, 91면]
