합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 창간 30주년을 즈음하여 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다. /편집자 주
4. 실질과세원칙과 증여의 재구성
다. 판례의 태도와 변화
(1) 법적 실질설
[182] 대법원 1991.5.14. 선고 90누3027판결 [양도소득세등부과처분취소]
원심이 원고와 위 망인이 서로의 토지를 교환하고 각자 교환취득한 토지를 다시 위 은행에 양도한 것이 과중한 양도소득세의 부담을 회피하기 위한 행위로 본 것은 수긍할 수 있다. 그러나 위와 같은 토지 교환행위는 가장행위에 해당한다는 등 특별한 사정이 없는 이상 유효하다고 보아야 할 것이므로 이를 부인하기 위해서는 권력의 자의로부터 납세자를 보호하기 위한 조세법률주의의 법적 안정성 또는 예측 가능성의 요청에 비추어 법률상 구체적인 근거가 필요하다 할 것이다.
원심이 위 토지교환행위가 형식적인 것에 불과하고 그 일련의 과정이 실질적으로는 원고가 교환 전 소유하던 제1토지를 위 은행에 양도한 것이라고 본 조처에는 위 토지 교환행위를 부인한다는 취지가 포함되어 있다고 보아야 할 것이므로 원심으로서는 이를 부인하게 된 구체적인 법률상의 근거를 밝혔어야 할 것임에도 불구하고 원심이 그 구체적인 법률상 근거를 심리도 하지 아니한 채 원고와 위 망인이 서로의 토지를 교환하고 각자 교환취득한 토지를 다시 위 은행에 양도한 일련의 과정을 실질적으로는 원고가 교환 전의 소유 토지를 위 은행에 양도한 것으로 본 것은 조세법률주의 내지 실질과세의 원칙에 관한 법리를 오해하였거나 심리를 다하지 아니하여 찬결에 영향을 미친 위법이 있다 할 것이므로 상고논지는 이점에서 이유있다.
[183] 대법원 2001.8.21. 선고 2000두963 판결
법인 또는 개인이 다른 법인 소유의 부동산을 취득하고자 하는 경우 이를 위한 거래의 법적 형식은, 당해 부동산을 매매에 의해 직접 취득하는 방식과 그 부동산을 소유하는 법인 자체에 대한 지배권을 취득할 수 있는 주식을 양수하는 방식으로 나눌 수 있는바, 당사자가 부동산을 매도·매수하기 위하여 어느 방식을 취할 것인가의 문제는, 그 목적 달성의 효율성, 조세 등 관련비용의 부담 정도 등을 고려하여 스스로 선택할 사항이라고 할 것이며, 그들이 어느 한가지 방식을 선택해 부동산 매매를 위한 법률관계를 형성했다면, 그로 인한 조세의 내용이나 범위는 그 법률관계에 맞추어 개별적으로 결정된다 할 것이고, 서로 다른 거래(주식매매)의 궁극적 목적이 부동산 매매에 있다 하여 그 법적 형식의 차이에도 불구하고 그 실질이 같다고 하거나 조세법상 동일한 취급을 받는 것이라고 할 수는 없다(대법원 1998.5.26. 선고, 97누 1723 판결 참조).
원심이 인정한 사실과 기록에 의하면, 오성○○ 주식회사(이하 오성○○라 한다)의 주주들이었던 원고들은 김선용에게 오성○○ 소유의 이 사건 부동산을 매도할 의도로 이 사건 오성○○ 주식 전체를 매도하고, 오성○○의 경영권도 함께 넘겨주었으며, 그 후 오성○○는 그 소유의 이 사건 부동산을 이 사건 주택조합들에게 매도하고 그 소유권이전등기를 경료했는데, 오성○○가 그에게 부과된 이 사건 부동산의 양도로 인한 법인세 및 특별부가세를 체납하자, 피고는 원고들을 위 국세의 납세의무성립일 당시의 과점주주로서 제2차 납세의무자에 해당한다고 보아 이 사건 부과처분을 한 사실, 원고들은 이 사건 주식의 양도에 따른 양도소득세 등을 납부한 사실 등을 알 수 있는바, 이러한 사정을 위 법리에 비추어 살펴보면, 원고들은 이 사건 부동산의 양도로 인한 법인세 및 특별부가세의 제2차 납세의무자라 할 수 없으므로 실질과세원칙에 의한다 하더라도 이 사건부과처분이 적법하다고 할 수는 없다.
[184] 대법원 2009.4.9. 선고 2007두26629 판결 [등록세등부과처분취소]
설립등기를 마친 후 폐업을 하여 사업실적이 없는 상태에 있는 법인의 주식 전부를 제3자가 매수한 다음 법인의 임원, 자본, 상호 목적사업 등을 변경하였다 하여 이를 위 조항이 규정하는 ‘법인의 설립’에 해당한다고 볼 수는 없다 할 것이고, 가사 그러한 행위가 등록세 등의 중과를 회피하기 위한 것으로서 이를 규제할 필요가 있다 하더라도 그와 같은 행위의 효력을 부인하는 개별적이고 구체적인 법률 규정을 두고 있지 않은 조세법하에서 그 행위가 위 조항의 ‘법인의 설립’에 해당한다고 보아 등록세를 중과하는 것은 조세 법규를 합리적 이유 없이 확정 또는 유추해석하는 것으로서 허용될 수 없다 할 것이다.
그럼에도 불구하고, 이와 다른 전제에서 2001.6.15. 원고 법인의 실체가 전면적으로 변경되어 실질적인 새로운 설립이 있었다고 보아 그로부터 5년 이내에 이루어진 이 사건 증가등기 및 부동산등기를 등록세 등 중과대상으로 판단한 원심판결에는 법 제138조 제1항 제1호와 제3호 소정의 법인의 설립의 해석·적용에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 있다고 할 것이다.
[185] 대법원 1991.12.13. 선고 91누7170 판결 [양도소득세등부과처분취소]
원고와 위 허재호 간에 체결된 계약과 그로 인한 소유권이전등기는 소외 회사가 이 사건 부동산을 실질적으로 매수함에 있어 원고가 양도소득세의 중과를 피할 목적에서 위 허재호명의를 중간에 개입시킨 가장매매행위라 할 것이므로, 원심이 같은 취지에서 원고가 법인에게 이 사건 부동산을 양도한 것으로 판단한 조치에 소론과 같은 법리오해의 위법이 있다고도 할 수 없다.
[186] 대법원 1997.6.13. 선고 95누15476 판결 [법인세등부과처분취소] 요지[2]
외국은행 국내지점이 계약일 또는 이자지급 약정일에 변동금리에 해당하는 이자금액과 고정금리에 해당하는 이자금액을 서로 주고 받지 아니하고 변동금리에 해당하는 이자상당액을 국내고객에게 선지급하고 만기에 고정금리에 해당하는 이자상당액을 후취하고 있는 형태의 스왑거래를 행하고 다시 외국에 있는 본점이나 다른 외국지점과 국내 스왑거래로부터 입을 수 있는 손실에 대비하기 위한 커버거래를 하였다면, 그 국내 스왑거래는 일종의 스왑거래에 해당하기는 하지만 실질에 있어서는 이자율 차액에 해당하는 금액의 외화대부에 해당한다고 밖에 할 수 없을 것이므로, 그로 인한 국내 지점의 수익은 국내의 거래기업으로부터 받은 이자금액에서 커버거래로 인하여 외국의 본점 등에 지급한 이자지급금과의 차액이라고 할 것이고, 본점 등은 커버거래로 인한 이자를 지급받은 이상 국내 지점의 소득에 기여한 바는 없다고 할 것이므로, 그로 인한 수익이 모두 국내 지점에 귀속되어야 한다.
[187] 대법원 2003.6.13. 선고 2001두9394 판결 [법인세등부과처분취소]
구 법인세법(1998.12.28. 법률 제5581호로 전문 개정되기 전의 것) 제20조에서 부당행위계산 부인 규정을 둔 취지는 법인과 특수관계 있는 자와의 거래가 시행령 제46조 제2항 각 호에 정한 제반 거래형태를 빙자해 남용함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되어 조세법적인 측면에서 부당한 것이라고 보일 때 과세권자가 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제해 과세함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 것인바, 시행령 제46조 제2항이 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 것으로 인정되는 경우에 관해 제1호 내지 제8호에서는 개별적·구체적인 행위유형을 규정하고, 그 제9호에서는 ‘기타 출자자 등에게 법인의 이익을 분여했다고 인정되는 것이 있을 때’라고 하여 개괄적인 행위유형을 규정하고 있으므로 법인의 행위, 계산이 위 각호의 어느 하나에 해당하면 이를 부당행위계산이라고 할 것이며, 여기서 제9호의 의미는 제1호 내지 제8호에서 정한 거래행위 이외에 이에 준하는 행위로서 출자자 등에게 이익분여가 인정되는 경우를 의미한다 할 것이고, 나아가 어떤 자산의 양도가 제4호 소정의 저가양도에 해당하지 아니하는 경우에도 자산의 양도를 수반하는 일련의 행위로 보아 당해 자산을 특수관계자에게 이전할 당시에 그로 인한 장래의 기대이익이 어느 정도 확정되어 있었다고 인정될 수 있는 경우에는 그 일련의 행위를 제9호 소정의 이익분여행위에 해당한다고 할 수 있는 것이다(대법원 2001.3.27. 선고 2000두1355 판결, 2001.9.28 선고 99두11790 판결 등 참조).
이러한 법리에 따라 원심이 확정한 사실관계와 기록에 비추어 살펴보면, 원고회사로서는 태평양패션 등에게 이 사건 주식을 양도할 당시 이미 현대 그룹이 이 사건 프로야구단의 경영권을 인수하기 위하여 이 사건 주식을 시가보다 훨씬 높은 가격에 매수하려 한다는 사실을 알았거나, 아니면 적어도 이를 예상하면서도 특수관계자인 태평양패션 등에게 이 사건 주식을 액면가로 양도함으로써 결과적으로 그 차액 상당의 이익을 태평양패션 등에게 분여하는 한편 스스로는 이 사건 주식을 양도함에 따른 소득에 대한 조세의 부담을 감소시켰다고 할 것이고, 또한 이와 같은 원고 회사의 일련의 행위에 경제적 합리성이 있다고 할 수는 없으므로 이는 시행령 제46조 제2항 제9호가 정한 이익분여행위로서 부당행위계산에 해당한다고 할 것이다.편주)
편주) 대법원 1996.5.10. 선고 95누5301 판결과 비교해 보기 바란다. “이 사건에서 피고의 주장은, 원고가 특수관계자에게 보유주식을 양도한 직후 한라건설이 한국도시 개발과 불공정 합병계약을 체결하고 다시 위 소외 한국도시개발공사와 합병한 점을 들어, 원고의 주식양도행위가 우회행위 또는 다단계행위 등 경제적 합리성이 없는 거래형식을 취하여 소외인에게 법인의 이익을 분여한 것으로 위 제9호에 해당한다는 것이나, 이 사건 주식 양도 당시는 위와 같은 거래행위로 인해 받게 될 장래의 기대이익이 불확실하거나 미확정적이었다 할 것이므로 법적 안정성과 예측가능성의 보장을 중핵으로 하는 조세법률주의의 원칙에 비추어, 원고가 특수관계자에게 보유주식을 양도한 행위가 위 제4호에 규정한 저가양도행위에 해당하지 아니하는 것이라면 양도 이후에 일어난 법인 합병계약과 그에 따른 합병 등의 일련의 행위를 이와 별개의 거래행위의 하나로 파악하여 이를 위 제9호 소정의 이익분여행위로 볼 수는 없다고 할 것이다(이와 관련하여 이 사건 주식양도 이후인 1990.12.31. 상속세법 제34조의4가 신설되어 법인합병으로 인하여 특수관계자 등에게 이익이 분여된 때에는 이를 증여로 의제할 수 있는 규정이 따로 마련되었다).”
[188] 윤지현, ‘실질과세의 원칙과 가장행위에 관한 고찰:판례를 중심으로’, 중앙법학 9(2), 중앙법학회, 2007.8., 931·834~936면.
적어도 현시점에서 기존 판례를 통해 유추되는 대법원의 기본적인 입장은 아마도 ‘실질과세 원칙에 의한’ 거래의 재구성은 허용되지 않되, 납세자들이 취한 어떠한 거래구조를 사실인정 차원에서 ‘가장행위’로 보아 그러한 거래구조를 세법 목적상 무시하고 과세관청이 ‘진정한 거래’로 보는 어떠한 거래가 실제 있었던 것으로 전제하여 과세하는 것은 가능하다는 의미로 이해할 수밖에 없을 듯하다.…
문제는 대법원이 사용하고 있는 가장행위론이다. 앞에서 살펴본 바와 같이 이 가장행위론이 비록 표면적으로는 위 90누3027 판결을 중심으로 한 대법원의 판례와 조화를 이루고 있을지 몰라도, 필자는 실질적으로는 이와 같이 현재 재구성이 문제되는 사안에서 대법원이 사용하고 있는 가장행위론이 이 이론의 출발점이 된 민법상 본래 의미의 가장행위 개념과 반드시 일치하거나 또는 민사상의 가장행위를 판단할 때 사용되는 잣대와 동일한 기준에 근거하고 있는 것으로 보지 않는다.
…이 쟁점에 관하여는 현실적으로 여전히 두 개의 서로 다른 판례의 흐름이 있다고 말할 수밖에 없을 것으로 보인다. 그 중 하나는 비교적 명확하게 민법상의 ‘가장행위’에 해당하지 않는 한 재구성은 불가능하다는 입장이고(위 90누3027 판결은 이러한 입장으로 보아야 그 자체로 모순이 없다), 다른 하나는 민법상의 가장행위보다는 분명히 그 외연이 더 넓은 것으로 보이는 새로운 ‘가장행위’ 개념을 내세워 당사자들이 취한 거래형식을 부인하는 한편 사실상 거래행위를 재구성하여 과세하는 것이다.
[189] 대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 [취득세등부과처분취소] 6. 대법관 박병대의 다수의견에 대한 보충의견
대법원은 그동안 당사자가 선택한 법률관계에 대해 그것이 가장행위에 해당하지 않는 한 개별적이고 구체적인 부인 규정없이 실질과세의 원칙에 의하여 조세회피행위에 해당한다는 이유로 그 효력을 부인할 수 없다는 입장을 여러 사건에서 밝힌 바가 있다. 그러나 거기에서 언급하고 있는 가장행위를 민법 제108조 등에서 그 효력을 인정하지 않는 가장행위와 동일한 개념으로 이해할 필요는 없다. 당사자들 사이에 내심의 의사가 결여된 민법상의 통정허위표시는 그 사법상의 효력도 없으므로 굳이 실질과세의 원칙을 적용할 필요도 없이 그 과세요건 해당성은 가장행위의 배후에 은닉된 실제거래행위를 기준으로 판단하면 된다. 정작 실질과세의 원칙을 적용할 필요가 있는 영역은 그와 같은 민법상 가장행위의 정도에는 이르지 못하지만 외관과 실질이 괴리되어 있고 그 실질을 외면하는 것이 심히 부당하다고 볼 수 있는 경우이다.… 따라서 판례가 실질과세원칙의 적용과 관련해 가장행위가 아닌 한 행위의 효력을 부인해서는 안된다고 한 것을 역으로 민법상 가장행위에 해당하는 경우에만 실질과세원칙을 적용할 수 있다고 이해할 것은 아니라고 할 것이다.
(2) 경제적 실질설의 수용
[190] 대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 [취득세등처분취소]
구 국세기본법(2007.12.31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제14조 제1항은 ‘과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다’고 규정하고, 제2항은 ‘세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다’고 규정하고 있다.
위 규정이 천명하고 있는 실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관해 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고해 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있다. 이는 조세법의 기본원리인 조세법률주의와 대립관계에 있는 것이 아니라 조세법규를 다양하게 변화하는 경제생활관계에 적용함에 있어 예측가능성과 법적 안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 합목적적이고 탄력적으로 해석함으로써 조세법률주의의 형해화를 막고 실효성을 확보한다는 점에서 조세법률주의와 상호보완적으로 불가분적인 관계에 있다고 할 것이다.
이러한 실질과세의 원칙 중 구 국세기본법 제14조 제1항이 규정하고 있는 실질귀속자 과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 그 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이고, 이러한 원칙은 구 지방세법 제82조에 의하여 지방세에 관한 법률관계에도 준용된다. 따라서 구 지방세법 제105조 제6항을 적용함에 있어서도, 당해 주식이나 지분의 귀속 명의자는 이를 지배·관리할 능력이 없고 그 명의자에 대한 지배권 등을 통해 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 위 규정의 적용을 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 당해 주식이나 지분은 실질적으로 이를 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 할 것이다. 그리고 그 경우에 해당하는지는 당해 주식이나 지분의 취득 경위와 목적, 취득자금의 출처, 그 관리와 처분과정, 귀속명의자의 능력과 그에 대한 지배관계 등 제반 사정을 종합적으로 고려해 판단해야 할 것이다.
이 사건의 경우, 원심이 인정한 사실에 의하면 이 사건 자회사들이 아이엔지 및 칠봉산업의 주식 등을 취득해 보유하고 있는 법적 형식만으로 볼 때는 원고는 아이엔지나 칠봉사업의 주식 등을 전혀 보유하고 있지 않은 반면, 종로가 취득한 아이엔지의 지분은 25%에 불과하고 이 사건 자회사들이 취득한 칠봉산업의 지분은 각 50%로서 그 지분보유 비율이 51% 이상인 경우에 적용되는 과점주주의 요건에도 해당하지 않기 때문에 원고 및 이 사건 자회사들 모두 구 지방세법 제105조 제6항이 규정한 이른바 간주취득세의 형식적 적용요건을 피해 가고 있다.
그러나 원심판결 이유와 기록에 의하면, 이 사건 자회사들이 이 사건 주식 등을 취득할 때 이 사건 자회사들의 지분은 원고가 100%를 소유하고 있었고, 그 전에 로담코 코리아가 아이엔지 주식 75%를 취득할 때도 그 지분 소유관계는 마찬가지였던 것으로 보인다. 또한 이 사건 자회사들은 위와 같이 아이엔지와 칠봉산업의 주식 등을 보유하다가 그 중 일부를 처분하는 방식으로 재산을 보유·관리하고 있을 뿐 그 외 별다른 사업실적이 없고, 회사로서의 인적 조직이나 물적 시설을 갖추고 있는 것도 없어서 독자적으로 의사를 결정하거나 사업목적을 수행할 능력이 없는 것으로 보인다.
그 결과 이 사건 주식 등의 취득자금은 모두 원고가 제공한 것이고 그 취득과 보유 및 처분도 전부 원고가 관장했으며 로담코 코리아가 취득한 아이엔지 주식 75%의 경우도 이와 사정이 다르지 않을 것으로 보이고, 그 모든 거래행위와 이 사건 자회사들의 사원총회 등도 실질적으로는 모두 원고의 의사결정에 따라 원고가 선임한 대리인에 의하여 이루어진 것으로 보인다. 이러한 점 등으로 미루어 보면, 이 사건 주식 등을 원고가 직접 취득하지 않고 이 사건 자회사들 명의로 분산해 취득하면서 이 사건 주식 등의 취득 자체로는 과점주주의 요건에 미달하도록 구성한 것은 오로지 구 지방세법 제105조 제6항에 의한 취득세 납세의무를 회피하기 위한 것이라고 보기에 충분하다.
위와 같은 여러 사정을 앞서 본 규정과 법리에 비추어 살펴보면, 원고가 이 사건 자회사들에 대한 완전한 지배권을 통해 아이엔지 주식 75%와 함께 이 사건 주식 등을 실질적으로 지배·관리하고 있으므로 원고가 그 실질적 귀속자로서 이 시간 주식 등의 취득에 관하여 구 지방세법 제105조 제6항에 의한 취득세 납세의무를 부담한다고 볼 여지가 상당하다.
그렇다면 원심으로서는 이 사건 자회사들의 설립목적과 그에 대한 원고의 지배관계 및 지배의 정도, 아이엔지 주식 75%와 이 사건 주식 등의 취득 경위와 목적 등을 자세히 심리하여 그 실질적 귀속관계를 밝히고, 그에 따라 원고에게 이 사건 주식 등의 취득에 관하여 구 지방세법 제105조 제6항에 의한 취득세의 납세의무가 있는지를 판단하였어야 할 것이다. 그럼에도 원심은 위와 같은 점에 대한 심리·판단을 하지 아니한 채 이 사건 자회사들이 이 사건 주식 등을 취득한 형식과 외관에만 치중한 나머지 원고에게 그 취득세의 납세의무가 없다고 단정하였으니, 이러한 원심판단에는 실질과세의 원칙에 관한 법리를 오해하여 필요한 심리를 다하지 아니함으로써 판결 결과에 영향을 미친 잘못이 있다. 이 점을 지적하는 상고이유의 주장은 이유 있다.
대법원의 전통적 입장은 위 전원합의체 판결에 의하여 큰 변화를 보인다. 즉, 「개별규정」이 없더라도, 실질과세원칙을 적용하여 납세자가 선택한 법 형식을 부인할 수 있다는 쪽으로 선회한 것이다.
또한, 보충의견은 거래의 재구성에 있어 가장행위에 관련지을 필요없이, 실질과세원칙의 적용에 의해서 바로 가능하다는 취지를 밝히고 있다.
